I FSK 168/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Miasta L., Administracji Nieruchomościami L. – G. "W." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 326/09 w sprawie ze skargi Miasta L., Administracji Nieruchomościami L. – G. "W." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta L., Administracji Nieruchomościami L. – G. "W." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 326/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Miasta L. Administracja Nieruchomościami L.– G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2009 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 5 grudnia 2005 r. Administracja Nieruchomościami L.-G. W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej możliwości uznania wnioskodawcy za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych: Administracji Nieruchomościami L.-G. "D.-P.", Administracji Nieruchomościami L.-G. "C." i Administracji Nieruchomościami L.-G. "D.-P." oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 złożonych przez ww. zlikwidowane zakłady budżetowe. 2.2. Postanowieniem z dnia 2 marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zdaniem organu, Administracja Nieruchomości L.-G. "W." jest następcą prawnym (podatkowym) zlikwidowanych zakładów budżetowych. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.), decyzją z dnia 12 lutego 2008 r., zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 marca 2006 r. i uznał stanowisko podatnika - w zakresie następstwa prawnego - za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. Administracja Nieruchomościami L.-G. "W." nie mogła zostać uznana za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych, na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania strony na tę decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 lutego 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 12 lutego 2008 r. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące uznania Administracji Nieruchomościami L.-G. "Wschód" za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych. Wskazał, że zobligowany był do zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostawało w oczywistej sprzeczności z art. 93 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), co stanowiło rażące naruszenie prawa. Podniósł, że do oceny stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie likwidacji przedmiotowych zakładów budżetowych. Zatem w przedmiotowych przypadkach należało zastosować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w momencie likwidacji ww. podmiotów, a więc w dniu 30 listopada 2001 r., 31 grudnia 2001 r. oraz 31 marca 2002 r. Przywołując następnie treść art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.), organ odwoławczy stwierdził, że zarówno ten przepis jak i pozostałe przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej w ówczesnym brzmieniu nie przewidywały następstwa prawnego w przypadku przekształceń (łączenia się) komunalnych zakładów budżetowych. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji Rozpoznając skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uznał, że dla oceny czy doszło do przekształcenia przewidzianego przez ustawodawcę, a tym samym, czy można mówić, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia jest następcą prawnym konkretnego podmiotu istniejącego wcześniej, będącego podatnikiem, należy brać pod uwagę przepisy rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania przekształcenia i ewentualnie odpowiednie przepisy w tym zakresie regulujące dany rodzaj podatku. Oczywistym jest bowiem, że podmiot powstający w chwili dokonywania przekształcenia wstępuje od razu w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, a nie w jakiś czas później z mocą wsteczną. W sprawie poza sporem było to, że zakład budżetowy Miasta L. funkcjonujący pod nazwą Administracja Nieruchomościami L.-G. "W." przejął mienie, należności i zobowiązania zlikwidowanych trzech innych, wcześniej funkcjonujących zakładów budżetowych Miasta L., a te zmiany organizacyjne samorządowych jednostek budżetowych dokonane zostały w 2001 r. na podstawie odpowiednich uchwał Rady Miejskiej w L. Poza sporem był też fakt, że trzy zlikwidowane zakłady budżetowe były podatnikami podatku od towarów i usług, a Administracja Nieruchomościami L.-G. "W.", uznając się za następcę prawnego zlikwidowanych zakładów budżetowych, twierdziła, że przysługują jej uprawnienia zlikwidowanych podatników, w szczególności do skorygowania deklaracji złożonych jeszcze przez podatników. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązujące w 2001 r., a więc w chwili likwidowania wspomnianych trzech zakładów budżetowych i przejmowania ich mienia przez Administrację Nieruchomościami L.-G. "W.", nie zawierały uregulowań dotyczących następstwa prawnego, a zatem należało brać pod uwagę obowiązujące wtedy przepisy Ordynacji podatkowej. Według Sądu, analiza przepisów, tj. art. 93 § 1 pkt 1, art. 93 § 1 pkt 2, art. 93 § 2 w zw. z § 1, art. 93 § 3, art. 93 § 4 pkt 1, art. 93 § 4 pkt 2, art. 93 § 5, art. 93 § 6 pkt 1, art. 93 § 6 pkt 2, art. 94 O.p. prowadziła do wniosku, że stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie, niesporny zresztą, nie odpowiadał hipotezie żadnego z tych przepisów. Zakład budżetowy jednostki samorządowej nie jest ani osobą prawną, ani spółką kapitałową lub osobową, ani oczywiście osobą fizyczną. Oczywistym jest też, że opisane wcześniej przekształcenia zakładów budżetowych nie polegały na nabyciu lub przejęciu przedsiębiorstw państwowych. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały, aby komunalny zakład budżetowy mógł być następcą prawnym innego lub innych zakładów budżetowych. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 93b O.p., ale przepis ten dodany został przez ustawodawcę na podstawie art. 1 pkt 72 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem nie mógł być stosowany do tej daty. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., gdyż Naczelnik L. Urzędu Skarbowego, wydając w dniu 2 marca 2006 r. błędną interpretację, rażąco naruszył prawo. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 93 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie dla rozstrzygnięcia, czy skarżąca jest następcą prawnym zlikwidowanych zakładów budżetowych, że zastosowanie ma art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. i stwierdzenie, zaś przepis ten nie przewiduje następstwa prawnego w przypadku przekształcenia komunalnych zakładów budżetowych. 4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o: - zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie decyzji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.1. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a dodatkowo zarzucił naruszenie art. 14b O.p. związane w wyeliminowaniem pierwotnego postanowienia organu bez rażącego naruszenia prawa. 5.3. Pełnomocnik organu podatkowego na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 93 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: u.p.p.s.a.). Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej zgłosił dodatkowy zarzut naruszenia art. 14b O.p. związane w wyeliminowaniem z obrotu prawnego pierwotnego postanowienia organu bez rażącego naruszenia prawa. Stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z kolei nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi: 1) jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna; 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany; 3) jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona; 4) jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy; 5) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw; 6) jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 2 u.p.p.s.a.). W wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. , sygn. akt II FSK 1525/08 (LEX nr 580210) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 183 § 1 zdanie drugie u.p.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów. Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 u.p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Przepis art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. W świetle dotychczasowych wywodów pełnomocnik strony skarżącej zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie mógł skutecznie na rozprawie przytoczyć nowe podstawy kasacyjne, tj. zarzut naruszenia art. 14b O.p. Wskazany zarzut nie mieści w przyczynach nieważności określonych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. W związku z tym zarzut ten nie mógł być merytorycznie rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny. 6.2. Przechodząc do rozważenia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 93 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należy w pierwszej kolejności ustalić z jakiego okresu obowiązywania należy stosować przepis. Zdarzeniem podatkowoprawnym do którego odnosił się wniosek strony o interpretację jest likwidacja zakładów budżetowych. Miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2003 r. A zatem podstawowym problemem , który należy rozstrzygnąć jest ustalenie czy problem sukcesji uniwersalnej należy odnosić rozstrzygać na podstawie art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą czy też czy też na podstawie później zmienionych przepisów. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w art. 1 pkt 72 zmieniono przepisy o sukcesji uniwersalnej. W art. 30 tej ustawy wskazano, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Generalnie w prawie podatkowym obowiązuje zasada niedziałania prawa wstecz. Oznacza to zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowe ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miałyby miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych. A zatem obowiązuje zasada lex retro non agit, co należy rozumieć w ten sposób, że przy ustalaniu norm prawnych należy sięgnąć do danych norm prawnych. W razie wątpliwości co do czasu obowiązywania podatkowego aktu normatywnego należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość (A. Gomułowicz W: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydanie 5, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 218-219). W rozpatrywanej sprawie zdarzenie prawnopodatkowo, tj. likwidacja zakładów budżetowych miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepisy intertemporalne wprowadziły nowe przepisy o sukcesji uniwersalnej właśnie z tym dniem bez wskazania, że obowiązują one z datą wsteczną. W związku z tym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przy rozstrzyganiu tej sprawy będzie miał zastosowanie art. 93 o.p. w brzmieniu obowiązującym z przed 1 stycznia 2003 r. 6.3. Przepis art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie dawał podstaw do przyjęcia sukcesji uniwersalnej po likwidacji zakładów budżetowych. Należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakład budżetowy jednostki samorządowej nie jest ani osobą prawną, ani spółką kapitałową lub osobową, ani oczywiście osobą fizyczną. Oczywistym jest też, że opisane wcześniej przekształcenia zakładów budżetowych nie polegały na nabyciu lub przejęciu przedsiębiorstw państwowych. W związku z powyższym należało stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały, aby komunalny zakład budżetowy mógł być następcą prawnym innego lub innych zakładów budżetowych. Za ścisłą wykładnią stosowania art. 93 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r. , sygn. akt I FSK 1294/06 (LEX nr 368163). W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 93 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.