I SA/Łd 1509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 361.620 zł. W toku postępowania organy ustaliły, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU A, polegającą na zbiórce i zagospodarowaniu odpadów komunalnych oraz sprzedaży surowców wtórnych pozyskanych w wyniku selektywnej zbiórki tych odpadów i pochodzących z zakupów. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych. W korekcie zeznania za 2007 r. złożonej w dniu 16.08.2010 r. podatnik wykazał: przychód - 12.294.257,53 zł, koszty - 11.438.751,06 zł, dochód - 855.506,47 zł, podatek należny - 160.628 zł W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozliczenie to było nieprawidłowe, gdyż: - zaniżono przychód o kwotę 287.810,45 zł z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych, - zawyżono koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 770.044,18 zł: 1) 89.330,52 zł stanowiącą wydatki inwestycyjne, 2) 853,76 zł za zakup części do instalacji gazowej, 3) 31.004,74 zł za zakup oleju opałowego od B Paliwa sp. z o.o., G,, 4) 179.700,00 zł za zakup usług od F.H.U.P. "C" E. i T. N., 5) 13.600,00 za zakup betonu od D Łódź sp. z o.o., Zakład Nr 3 w P.., 6) 2.715,21 zł za zakup materiałów budowlanych od "E" E. K., 7) 452.839,95 zł dotyczącą skupu surowców wtórnych. W związku z dostrzeżonymi przez organ nieprawidłowościami J. S. złożył w dniu [...] r. kolejną korektę zeznania podatkowego. Nie zgodził się jednak z ustaleniami organu kontroli w zakresie zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wymienionych w pkt 3, 4, 7. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 361.620,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł m.in., że podatnik wykazał przychody z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów od klientów indywidualnych w kwocie niższej, niż wynika to z pisemnych umów zawartych z tymi klientami. Nie wystawiał rachunków za świadczone usługi na podstawie powyższych umów, zaś zgodnie z umowami, gotowość do wykonania usługi w przypadku nie wystawienia pojemnika w terminie wynikającym z harmonogramu odbioru była równoznaczna z wykonaniem usługi, co upoważniało podatnika do obciążenia klienta jak za opróżnienie pojemnika. Organ wskazał ponadto, że podatnik dokonywał zmian ceny za świadczone usługi bez zmian umowy, o czym informował klientów za pośrednictwem kierowców odbierających odpady, sołtysów na zebraniach wiejskich i w sposób zwyczajowo przyjęty w obsługiwanych miejscowościach. Ceny ustalone były dla poszczególnych miejscowości lub gmin, zaś usługi udokumentowano fakturami wewnętrznymi. Na fakturach tych jako nazwę usługi podawano - "Zbiorcze zestawienie opłat uzyskanych ze zbiórki odpadów komunalnych za miesiąc (...) 2007 r." Wzywany przez organ kontrolny do przedłożenia dowodów, na podstawie których sporządzał faktury wewnętrzne podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe np. dowodów kasowych "KP", książeczek opłat, zeszytów prowadzonych przez kierowców i innych pracowników przyjmujących wpłaty, sporządzanych zestawień z uzyskanych wpłat gotówkowych, dokumentów sporządzonych przez kierowców, rozliczeń z sołtysami, etc. Organ zauważył, że podatnik do protokołu przesłuchania z dnia [...]r. zeznał, że przyjmowane wpłaty gotówkowe były wpisywane do niebędącego dowodem księgowym zeszytu, którego jednak nie okazał. Ponadto ani podatnik, ani przesłuchani pracownicy działu komunalnego PHU A (G. R., M. O. oraz główna księgowa E. R.) nie potrafili wyjaśnić w jaki sposób ustalona została kwota przychodów. W ocenie organu, na podstawie danych wskazanych przez podatnika tj. wykazu umów, stosowanych cen, liczby dostawców, miejscowości, ilości i wielkości pojemników, wielkości i częstotliwości odbiorów organ kontrolny zasadnie ustalił zaniżony przychód z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie: 287.810,45 zł, bowem dokonywane w 2007 r. zapisy w księgach rachunkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy, w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że do jej określenia wystarczyły dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie zaliczył do tej kategorii m.in. wydatki na olej opałowy zużyty do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej oraz w nagrzewnicy, w kwocie 31.004,74 zł na podstawie faktur VAT, wystawionych przez B Paliwa Sp. z o.o. Na podstawie "dowodów wydania" z dnia 19 lipca i 3 listopada 2007 r. wystawionych przez B oraz listu przewozowego z dnia 28 lutego 2007 r. organ ustalił, że zakupiony olej opałowy nie został dostarczony do PHU A, lecz do miejscowości B.. J. S. zeznał, że jest to teren posesji teścia, gdzie obecnie mieszka M.Z., brat żony podatnika. Olej był magazynowany w garażu w pojemnikach 1000 litrowych i w miarę potrzeb przewożony do A. W tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie składanych wyjaśnień. Świadek M. Z. zeznał, że olej dostarczony był na jego posesję, ale nie wiedział dokąd był stamtąd przewożony. Podał, że podatnik zabierał olej opałowy w pojemnikach o pojemności 30 i 60 litrów. J. S. z kolei zeznał, że do przewozu paliwa wykorzystywał pojemniki o pojemności od 20 do 200 litrów. Dodatkowo świadek J. K. (pracownik) zeznał, że dostarczał do firmy A olej opałowy w beczkach o pojemności 200 litrów po 3 sztuki. W badanym okresie podatnik zaliczył w koszty podatkowe wydatki na zakup 17.593 litrów oleju opałowego, w tym dostarczono do B. 15.993 litry. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zauważył, że J. S. nie byłby w stanie zużyć we wskazanych urządzeniach (myjka ciśnieniowa i nagrzewnica) całej ilości oleju w okresie od [...]r. (pierwszy zakup) do końca roku. Świadczą o tym np. zeznania J. K. o ilości tankowań urządzeń, zeznania kierowców o częstotliwości używania myjki, sezonowość używania nagrzewnicy (tylko przy temperaturach ujemnych), daty zakupów i związanych z tym możliwości przechowywania. Myjka ta po zakupie była przez pół roku niesprawna. Świadek Z. zeznał, że olej opałowy był przechowywany w 6-ciu zbiornikach o pojemności tysiąc litrów, a przy kolejnych tankowaniach był jeszcze jego zapas. Tymczasem z faktur zakupu wynika, że jednorazowy zakup w lipcu wyniósł 6930 litrów. Największe zakupy miały miejsce w okresie letnim, gdy zużycie było najmniejsze. Poza tym część świadków zeznała, że w myjce był zużywany olej napędowy. W składanych wyjaśnieniach i zeznaniach podatnik wskazał, że olej opałowy był przechowywany na terenie B. z uwagi na wcześniejsze kradzieże w firmie. Do wskazywanych urządzeń wykorzystywany był olej opałowy, a nie napędowy ze względów ekonomicznych. Ze składanych wyjaśnień wynika, że olej był przewożony samochodami firmowymi w małych ilościach (pojemniki od 20 do 200 litrów) z odległości ponad 20 km w jedną stronę. Organ podniósł, że związku z tym podatnik musiałby ponieść dodatkowe koszty m.in. dotyczące paliwa, wynagrodzenia kierowcy, co niewątpliwie zwiększałoby koszt jego nabycia. Takich dowodów nie przedstawił. Nie wskazał żadnego nazwiska kierowcy, który by potwierdził jego wyjaśnienia, ani nie przedstawił żadnych innych dowodów np. kart drogowych, przyjęć magazynowych itp. Reasumując, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków związanych z olejem opałowym, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedłożył wiarygodnych i miarodajnych materiałów źródłowych dokumentujących celowość poniesionego wydatku, a tym samym nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wyprowadzone zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych twierdzeń uzasadniają przyjęcie, iż związek taki nie wystąpił. Zdaniem organu za koszt uzyskania przychodów nie można było także uznać wydatków na zakup usług mielenia i sortowania tworzyw sztucznych w kwocie: 179.700,00 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F.H.U.P C s.c E. i T. N.. W tym zakresie organ wskazał w szczególności na rozbieżności w zeznaniach świadków w zakresie ważenia towarów, lokalizacji firmy oraz w kwestii wskazania osób odpowiedzialnych w firmie A za organizowanie usług przez firmę C. T. N. zeznał, że w sprawie wykonania usług kontaktował się wyłącznie z podatnikiem. J. S. jako osoby odpowiedzialne w tym zakresie wskazał pracowników swojej firmy, którzy przesłuchani przez organ pierwszej instancji wskazywali siebie nawzajem jako osoby zajmujące się organizacją usług z firmą C. Świadek P. R. wskazany jako osoba kontaktująca się w tym okresie z C, w ogóle nie wiedział o innym miejscu prowadzenia przez nią działalności jak w Komorowie. Dodatkowo organ podkreślił, że T. N. zeznał, iż nabywał m.in. usługi mycia folii od firmy F T. L., bowiem sam nie posiadał wystarczających mocy przerobowych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec C ustalono, że firma F nie wykonała na rzecz C żadnych usług, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Firma C wystawiała na rzecz PHU A faktury za takie same usługi jakie widniały na fakturach od F. Co więcej firma ta wystawiała faktury za ww. usługi dla C dokładnie w tym samym okresie, w którym firma C wystawiała faktury dla PHU A, tj. w okresie listopad 2007 r.- sierpień 2008 r. Zdaniem organu za koszt uzyskania przychodów nie można było także uznać wydatków w kwocie 452.839,95 zł związanych z nabyciem od osób fizycznych surowców wtórnych (makulatury, stłuczki szklanej białej i mieszanej, tworzyw sztucznych). Podstawę do zaewidencjonowania kosztów w księgach rachunkowych stanowiły "dowody wewnętrzne" sporządzane na podstawie raportów skupu . W ciągu całego roku ilość skupionego surowca wykazana na dowodach wewnętrznych wyniosła 1.949,7 ton tj. średnio 37,5 t w tygodniu. W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, że surowce pochodziły głównie z wysypisk i likwidacji dzikich wysypisk. Były one dostarczane przez osoby indywidualne transportem tych osób lub odbierane transportem firmy. Podatnik zeznał, że osoby dokonujące bezpośrednio skupów nie wystawiały dowodów wewnętrznych, a dane dotyczące zakupionych surowców podawały na kartkach, które stanowiły podstawę do wystawienia dowodów wewnętrznych. Dowody wewnętrzne były też wystawiane na ustne wnioski. Zeznał również, że na okoliczność zakupów nie posiada dowodów (kartek, notatek źródłowych) sporządzonych bezpośrednio przez osoby odbierające surowce. Wartości poniesionych wydatków na skup surowców wtórnych wykazane na dowodach wewnętrznych są zaś wielokrotnie wyższe niż wpłaty gotówkowe z tytułu zbiórki odpadów komunalnych od klientów wykazane przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że okazane przez stronę raporty skupu i dowody wewnętrzne dotyczące skupu surowców wtórnych od osób fizycznych nie spełniały wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), gdyż nie zawierały danych dotyczących dostawcy surowców wtórnych (nazwisk i adresów), przez co dowodów tych nie można było zweryfikować. Organ skonstatował, że dowody wewnętrzne dotyczące skupu surowców od osób fizycznych były niekompletne i nierzetelne. W skardze na opisaną wyżej decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: I. art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów w szczególności, poprzez: - pomijanie w trakcie postępowania dowodu w postaci zeznań Skarżącego lub dowolną ocenę tych zeznań, - dowolną ocenę i/lub i pomijanie zeznań składanych przez świadków, które były korzystne dla Skarżącego, w szczególności: 1) uznanie, że świadek M. Z. nie wskazał miejsca do którego przewożony mógł być zakupiony z B olej, 2) bagatelizowanie zeznań T. N., pomimo pełnionego przez niego stanowiska i posiadanej wiedzy, - brak pogłębionej analizy treści zeznań poszczególnych świadków i Skarżącego i ustalenie stanu faktycznego niekorzystnego dla Skarżącego w sytuacji niewielkich rozbieżności w zeznaniach świadków, którą można wytłumaczyć upływem czasu względnie powtarzalnością czynności przez nich wykonywanej; - skupianie się tylko na tej części materiału, która zawierała dane niekorzystne dla Skarżącego, - pobieżną analizę treści umów (trzech rodzajów), a w szczególności zakresu praw i obowiązków stron zawieranych przez Skarżącego z dostawcami odpadów komunalnych w 2007 r., mającą wpływ na kwalifikację przychodów należnych z tytułu ich wykonania, - wymaganie potwierdzenia wyjaśnień i zeznań składanych przez Skarżącego przez okazanie dokumentów, mimo że obowiązek taki z przepisów prawa nie wynika; II. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Skarżącego, - nienależyte odniesienie się do argumentacji Skarżącego i stawianych zarzutów przedstawianych w toku sprawy, lakoniczne uzasadnianie niektórych stanowisk; III. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo braku podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. IV. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: 1) uznanie, że wydatki na olej opałowy nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, 2) zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Skarżącego wydatków związanych z zakupem surowców wtórnych do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez Skarżącego rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w tym zakresie, V. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżący zaniżył swój przychód i uznanie, że ustalenie przychodu winno mieć miejsce jedynie na podstawie wykazu umów, stosowanych cen i innych kryteriów, bez badania ilości rzeczywiście wykonanych usług komunalnych i ich wartości, które stanowiłyby podstawę ustalenia kwot należnych Skarżącemu stanowiących przychód. VI. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organ zakwestionował rzetelność faktur dokumentujących poniesione przez Skarżącego wydatki na zakup towarów i usług, a brak jest danych pozwalających na odstąpienie od oszacowania. VII. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez bezzasadne uznanie, że Skarżący nie mógł dokumentować transakcji zakupu surowców wtórnych innych niż metale nieżelazne za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W niniejszej sprawie kontrola ta wypadła po myśli organów podatkowych. Wobec zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa formalnego jak i prawa materialnego te pierwsze winny być najpierw rozpoznane albowiem ich uchybienie stanowi o wadliwość dokonanej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu organy obowiązkom tym w niniejszej sprawie sprostały . Ustalony stan faktyczny jest prawidłowy i wystarczający dla przyjętego rozstrzygnięcia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zaniżenia przychodów z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych zważyć należy ,że u podstaw podjętych przez organy wątpliwości co do rzetelności deklarowania przychodu był fakt, iż strona w tym zakresie dysponowała jedynie dowodami wewnętrznymi . Tak wystawiony dowód w tytule wskazywał, że jest to zbiorcze zestawienie opłat uzyskanych ze zbiórki odpadów komunalnych za dany miesiąc 2007 r. . Podstawą do pobieranie opłat były zawierane umowy , które szczegółowo regulowały kwestie techniczne dotyczące zasad odbioru odpadów , ustalania ceny a także dla uniknięcia wątpliwości co do terminowości i prawidłowości odbioru odpadów wprowadzono zasadę , iż w przypadku nie wystawienia pojemnika w ustalonym terminie zgodnie z wypracowanym harmonogramem gotowość usługodawcy przybyłego w oznaczonym dniu i nie wystawienia pojemnika przez klienta uprawnia stronę do pobrania należnej opłaty. Na okoliczność zasadności wystawionych faktur wewnętrznych strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby wskazać ,że wielkości przychodów na nich wskazane odpowiadają rzeczywiście uzyskanym bądź należnym. Pomimo ,że strona twierdziła ,że przyjmowane wpłaty były ewidencjonowane w zeszycie , oraz ,iż jak wynikało z zeznań świadków opłaty te były pobierane - zeszytu tego nie okazano , nie okazano także żadnych innych dowodów w postaci dowodów "KP", książeczek opłat, zeszytów prowadzonych przez kierowców , w których odnotowywali oni otrzymane wpłaty po odbiorze odpadów również rozliczeń z sołtysami , którzy zajmowali się zbieraniem opłat za odbiór odpadów. Nie poprzestając na tych ustalenia organy przesłuchały świadków m.in. w osobach pracowników działu komunalnego firmy podatnika, głównej księgowej a także kierowcy H. D. , którzy nie potrafili wskazać sposobu ustalenia kwoty przychodów gotówkowych. Jak wskazała E. R. -główna księgowa firmy podatnika, dane dotyczące wpłat gotówkowych były przedstawiane jej w zeszycie. Istnienie zeszytu potwierdził kolejny świadel G. R. przyjmująca wpłaty od kierowców przy czym nie były one identyfikowane poprzez dane odbiorców. Dokonywano także wpłat bezpośrednio przez odbiorców odpadów, wówczas jak twierdzi świadek, część blankietu z książeczki opat pozostawała w firmie. Znamiennym było to ,że przyjętej gotówki nie ewidencjonowano w systemie księgowym podatnika ani nie sporządzano dowodów KP. Z przyjętej gotówki świadek rozliczał się codziennie z podatnikiem . Odrzucając zarzut strony pominięcia w kwestii prawidłowości ustalenia wielkości przychodów z tytułu opłat odbioru odpadów, dowodu z zeznań głównej księgowej, sąd akceptuje stanowisko organu gdyż strona na poparcie własnych twierdzeń nie przestawiła żadnych przekonywujących dowodów, pomimo ,iż jak wynika z zeznań świadków dowody takie były sporządzane i powinny znajdować się w dokumentacji księgowej firmy podatnika. Podobnie nie jest zasadny zarzut , którym strona stara się wykazać ,że pomiędzy zapisami umów a stanem faktycznym nie zachodzi prosta zależność, iż wskazany w niej termin odbioru odpowiadał rzeczywiście wykonanej usłudze, nawiązując do konkludentnej zmiany jej treści , nie wymagającej aneksowania w zakresie częstotliwości odbioru odpadów. Na okoliczność zasadności tego stanowiska strona nie przedstawiła jednak żadnych ( nawet jednego) dowodów , wskazujących ,że dochodziło do takich sytuacji, a nie iż mogły one mieć miejsce, jako hipotetycznie zakładana możliwość ich zaistnienia. Przyjęcie odbioru odpadów w dniach ich rzeczywistego wystawienia ( odmiennie od wynikających terminów z umowy ) winno znajdować odbicie w stosownej dokumentacji , w której kierowcy odnotowywaliby , kiedy i od którego klienta odebrano odpady. Poza tym dopuszczając co do zasady możliwość zaistnienia takich zdarzeń ( np. wyjazd na urlop ) jak wskazuje doświadczenie życiowe fakt ich zaistnienia winien znajdować odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji w postaci wzmianki lub zapisku. Skoro strona w żaden sposób nie była w stanie potwierdzić wielkości wpływów uzyskiwanych w 2007 r. z odbioru odpadów, to organy były uprawnione do przyjęcia , iż odpowiadały one ustaleniom zawartym w sporządzonych umowach . Powyższe słusznie posłużyło za przyjęcie usprawiedliwionej i uzasadnionej tezy ,że zapisy w księgach rachunkowych strony nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogło zyskać zatem aprobaty stanowisko skarżącego , iż wystarczającym dla przyjęcia rozmiarów uzyskiwanych przychodów są oświadczenia i wyjaśnienia strony. Przyjęcie tego poglądu za obowiązujący poddawałoby w wątpliwość celowość dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z wypracowanymi regułami wynikającymi z ustawy o rachunkowości bądź wydanych na podstawie ustawy podatkowej przepisów wykonawczych w odniesieniu do zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro mogłyby zastąpić je oświadczenia i wyjaśnienia podatnika. Ten sposób rozumowania prowadziłby do pozbawienia organów podatkowych możliwości kontroli wypełniania powinności przedsiębiorców w zakresie rozliczeń z obowiązków podatkowych, w tym rzetelności ich odnotowywania w prowadzonych urządzeniach księgowych, których reguły, póki co , posiadają charakter normatywny. Konsekwencją tych ustaleń było uprawnione stwierdzenie ,iż pominięto znaczną część przychodów . Sąd aprobuje to ustalenie. Jak stanowi bowiem art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej , o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane , po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych skon i bonifikat. Skoro podatnik nie wykazał ,że uwidocznione w dokumentach wewnętrznych przychody są zgodne z rzeczywiście uzyskanymi, organy uprawnione były do przyjęcia ,że są nimi kwoty należne stosownie do wskazanego przepisu, wynikające ze zdziałanych umów odbioru odpadów. Wobec faktu ,że strona udostępniła organom kompletną w tym zakresie dokumentację sposób wyliczenia przychodu w przyjętej wysokości nie budzi zastrzeżeń , a zasada jego ustalenie oparta na przepisie art. 23 § 2 Op. jest prawidłowa. W interesie podatnika było poparcie forsowanego stanowiska co do innych rozmiarów przychodu stosowanymi dowodami ,które podobno były sporządzane, o czym świadczy materiał dowodowy, lecz z przyczyn nieznanych uległy utraceniu . Nie jest tym samym uprawniona konstatacja skarżącego , iż dopóki nie wykaże administracja podatkowe ,że stanowisko podatnika stoi w sprzeczności z prawdą obiektywną, dopóty nie może domagać się dokumentów od podatnika. Podkreślić w tym miejscu należy ,że zasada prawdy obiektywnej nie nakłada na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Obowiązek uczestniczenia w tym procesie spoczywa także na podatniku w szczególności wówczas gdy wpływa bezpośrednio na wykazanie słuszności jego stanowiska. Interes podatnika wymagał okazania dokumentów, na które strona się powoływała. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zagadnienia kosztów uzyskania przychodów spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2007 wydatków poniesionych na zakup paliwa – oleju opałowego, usług mielenia i sortowania tworzyw sztucznych a także poniesionych wydatków na nabycie surowców wtórnych . W tym miejscu zasadnym jest w pierwszej kolejności przywołanie obowiązujących regulacji prawnych. Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy podstawą do odliczenia od przychodów kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego celowość. Ustawodawca podatkowy nałożył na podatników obowiązek dokumentowania operacji gospodarczych po to ażeby w procesie weryfikacji wypełniania przez nich obowiązków podatkowych miał możliwość dokonania oceny skutków zaistniałych zdarzeń wpływających na ich sytuację . Zasady te zostały ściśle sformalizowane i nadano im charakter normatywny. Po myśli art. 24 ust 1 i art. 24 a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, na których nałożono obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z zasadami rachunkowości , są obowiązani prawidłowo prowadzić księgę , zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W odniesieniu do strony reguły te wynikają z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości ( tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm. ). Art. 20 tej ustawy stanowi ,że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych. Wskazany akt prawny w art. 21 z kolej specyfikuje elementy , które winien zawierać dowód księgowy , a także statuuje zasadę rzetelności tych dowodów opisaną w art. 22 ust 1, wskazując ,że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Jako wyjątek ustawodawca dopuszcza w art. 20 ust 4 tej ustawy w uzasadnionych przypadkach dokumentowania za zgodą kierownika jednostki operacji gospodarczych za pomocą dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Są to zatem ustawowe wymogi dowodów księgowych. Przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( art. 24 ust 2 ) . Tylko dowody opatrzone wszystkimi wskazanymi cechami uprawniają do zaliczenia opisanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W świetle poczynionych rozważań nie zasługują na uznanie pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do zakwestionowanych wydatków kosztowych. Po pierwsze , wydatki na zakup paliwa według faktur wystawionych przez B. Nie sposób podzielić zarzutu skargi ,że wydatki te zakwestionowano bez należytego uzasadnienia, określając stanowisko organu za dowolne. Z materiału dowodnego wynika jednoznacznie , że nieuprawnione było zaangażowanie tak znacznej ilości paliwa do dwóch urządzeń, a mianowicie do podgrzewania wody w myjce ciśnieniowej oraz w nagrzewnicy. Sam rodzaj urządzenia określany jako nagrzewnica wskazuje, że winien być stosowana w okresach chłodu , zimna . Jeśli zatem zważyć na to ,że zakupu dokonano 28 lutego 2007 r. oraz uwzględniając to ,że przez 5-6 miesięcy było ciepło, to wątpliwy staje się fakt tak znacznych zużyć paliwa przez to urządzenie, tak jak to wynikało z dowodów zakupu. Poza tym o niemożliwości zużycia paliwa w takich rozmiarach zaświadczają także zeznania świadków , mówiące o sezonowości używania nagrzewnicy, częstotliwości używania myjki ciśnieniowej oraz jej niesprawności przez ½ roku. Podnosi się także ograniczone możliwości magazynowania w stosunku do ilości dostarczanego paliwa. W związku z zakwestionowaniem przez organy możliwości zużycia paliwa we wykazanej wielkości w prowadzonej działalności gospodarczej, strona nie dowiodła również ,że dochodziło do przemieszczania paliwa z miejsca jego złożenia w B. do siedziby firmy . Nawet zakładając , iż odbywało się to w pojemnikach o różnej pojemności, co do której to okoliczności pojawiają się rozbieżności w zeznaniach świadków , podatnik nie przedstawił dowodów przewożenia tego paliwa w postaci np. przyjęć magazynowych, czy też z zeznań kierowców , którzy potwierdziliby , że do takich " przerzutów" dochodziło. Zauważyć należy ,że część wydatków na zakup oleju została uwzględniona. Ponownie podnieść należy ,że w sytuacji kwestionowania przez organy zasadności ponoszenia danych wydatków na podatniku spoczywa obowiązek wykazania ,że ich poniesienia było celowe, nawet jeśli wprost nie doszło do uzyskania z tego tytułu przychodu albowiem wystarczającym było przyjęcie ,że służyły one zachowaniu źródła przychodów. Tym samym zdaniem sądu na aprobatę zasługuje ocena zgromadzonego w tej części materiału dowodowego umocowana zasadami logiki i doświadczenia życiowego , iż nie wystąpiła celowość poniesienia tego wydatku, mierzona także koniecznością zaistnienia związku pomiędzy jego wystąpieniem a uzyskiwaniem przychodu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów stawianych pod adresem wadliwości decyzji w zakresie braku kwalifikowania pozostałych wydatków do kosztów podatkowych przekonywujące są również dowody zgromadzone przez administrację podatkową na okoliczność wydatków ponoszonych na usługi mielenia i sortowania tworzyw sztucznych przez C s.c. , co do rzeczywistego ich wystąpienia. W ocenie sądu takie fakty jak – niewłaściwe czy też niejednoznaczne wskazywanie miejsca świadczonych usług ( K. zamiast T. ) , okres prowadzenia działalności gospodarczej firmy C tamże przed 2007 r. a więc nie objętym postępowaniem , niewiarygodne brzmienie zeznań niektórych świadków w odniesieniu do wskazanego miejsca dowozu towarów podatnika przy uwzględnieniu faktu znacznej ilości wykonanych transportów ( 80 ) mając na uwadze ich masę wynikającą z dokumentów źródłowych, przy jednoczesnym stwierdzeniu , iż kierowcy strony byli tam raz albo dwa razy nie odbierając żadnego towaru - czynią zasadną konstatację na tym tle organu , iż nie dokonywano żadnych przewozów do firmy C , co oznacza ,że usługi te nie były świadczone na rzecz firmy podatnika. W ocenie sądu takiej ilości wykonanych transportów nie zniweczy nawet upływ czasu mający zdaniem strony prowadzić do zatarcia w pamięci tych faktów , na co powołano się w skardze . Znamiennym jest także i to , że w ramach świadczonych usług przez C nie mogło dochodzić do mycia folii albowiem nie pozwalały na to tzw. moce przerobowe tego podmiotu, a świadczący na jego rzecz tę usługę podwykonawca firma F, jak wynika z ustaleń organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. prowadzonych przeciwko C, usług tych wykonywała (F) albowiem uznano ,że faktury wystawione przez F są fikcyjne. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi sformułowanych w zakresie pominięcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na nabycie od osób fizycznych surowców wtórnych. Ja wynika z materiału dowodowego i co nie jest kwestią sporną pomiędzy stronami, podstawą ujęcia w księgach podatkowych strony były wydatki opisane w dowodach wewnętrznych, sporządzonych na podstawie raportów skupu. Zgodzić się trzeba z organem ,że są to dowody niewystarczające dla udokumentowania wydatków, i to w wysokości 452.839,95 zł. Jak wynika z ustaleń i dokonanej oceny materiału zgromadzonego w tym zakresie rację mają organy gdy twierdzą ,że są to dowody niewiarygodne. Pozbawione przede wszystkim cech umożliwiających zidentyfikowanie poniesionych wydatków , co do zbywców surowców, sporządzane nie przez skupujących lecz w biurze firmy podatnika na podstawie kartek , notatek źródłowych , które także się nie zachowały. Co więcej dochodziło do sporządzanie takich dowodów na podstawie ustnych oświadczeń – wniosków, do czego przyznaje się sama strona. Tego rodzaju zachowanie urąga wszelkim zasadom rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, wynikającym z ustawy o rachunkowości. Zaakceptowanie stanowiska strony , iż takie dowody są całkowicie wystarczające dla wykazania poniesienia kosztów , prowadziłoby do przyjęcia za usprawiedliwioną tezy , iż dowód zastępczy nie wymaga uprawdopodobnienia zdarzeń w nim opisanych . Tak jednak nie jest. Tym samym za niesłuszny uznać należy zarzut skargi oparty na treści art. 20 ust 4 ustawy o rachunkowości, który przewiduje w pewnych okolicznościach możliwość skorzystania z udokumentowania operacji gospodarczych w oparciu o dokument zastępczy. W ocenie sądu – dokumenty zastępcze – mogłyby podlegać uznaniu przez organ jako prawem dopuszczony dowód na okoliczność przebiegu zdarzeń , jednakże w sytuacji uwiarygodnienia ich treści stosowanymi dowodami będącymi podstawą ich wystawienia, w postaci różnego rodzaju zapisków, co do treści zaistniałej transakcji , w tym np. - daty, przedmiotu , wskazania pochodzenia , ilości ...etc., a więc tymi dokumentami źródłowych , którymi strona dysponowała lecz ich nie posiadała w toku kontroli , i które byłyby sporządzane przez osoby odbierające – skupujące surowce. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.08.2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08 , a sąd rozpoznający sprawę pogląd w nim wyrażony podziela – rachunki i innego rodzaju dokumenty prywatne wystawione przez podmiot mieniący się nabywcą złomu , które nie wykazywały prawdziwie i wiarygodnie kto był towaru tego zbywcą , są nierzetelne i nie potwierdzają faktu oraz rzeczywistego przebiegu czynności , na podstawie których podatnik wszedł w posiadanie rzeczonego złomu . Teza ta zdaniem sądu ma pełne zastosowanie w okoliczności nabycia surowców wtórnych objętych stanem faktycznym niniejszej sprawy. Powyższe fakty uprawniały organy do przyjęcia za usprawiedliwione stanowisko ,że okazane dowody zastępcze nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń w działalności gospodarczej podatnika. Dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów jak donosi utrwalone stanowisko judykatury muszą wystąpić wszystkie elementy wymagane przez prawo, o których traktuje art. 22 ust 1 u..p.d.o.f. . Podkreślić przy tym należy ,że zgodnie z art. 24 w związku z 22 ustawy o.p.d.o.f. na podatniku a nie na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienie poniesienia wydatku, wykazania związku pomiędzy poniesieniem wydatku a przychodem oraz jego odpowiednie udokumentowanie. ( por. wyrok NSA z 21.10.2011 sygn. akt II FSK 2367/10 ) . W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów tj. wydatków na zakup paliwa ,usług mielenia i sortowania tworzyw sztucznych a także poniesionych w związku z nabyciem surowców wtórnych . Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, bądź też nie wykazywały związku z prowadzoną działalnością istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdza również, że organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 OP. . Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku wystąpi dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana i jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Chybione są, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Podsumowując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w tym przepisie. W tych okolicznościach dokonana subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego jest prawidłowa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.