I SA/Łd 152/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.31.2022.41.U16.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 i 2019 r. oddala skargę. I SA/Łd 152/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 29 kwietnia 2022 roku: – określającą M s.c. M. M. P. M. (dalej: jako strona, skarżąca, spółka, podatnik) kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: sierpień 2018 r. w wysokości 70.021 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 483 zł, październik 2018 r. w wysokości 2.119 zł, listopad 2018 r. w wysokości 3.353 zł, marzec 2019 r. w wysokości 7.791 zł, – określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w wysokości 6.244 zł, styczeń 2019 r. w wysokości 2.254 zł, luty 2019 r. w wysokości 3.401 zł, – ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za: listopad 2018 r. w wysokości 124 zł, – ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowiące 100% kwoty zawyżenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji za niżej wymienione okresy rozliczeniowe: sierpień 2018 r. w wysokości 176.083 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 354.103 zł, październik 2018 r. w wysokości 296.077 zł, listopad 2018 r. w wysokości 59.428 zł, W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że spółka skarżąca została założona na podstawie umowy z dnia 22 grudnia 2017 r. zawartej pomiędzy M. M., a P. M.. Z danych zawartych w bazie REGON wynika, że przedmiotem działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Siedzibą firmy był lokal przy ul. [...] w P.. Lokal ten był wynajmowany na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 marca 2018 r. z M. O. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T M. O.. Rozwiązanie umowy najmu nastąpiło za porozumieniem stron od 2 kwietnia 2019 r. Przypominając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że strona w rejestrze nabyć za listopad 2018 r. zaksięgowała 2 faktury wystawione w dniach 20 i 22 września 2018 r. przez firmę C., dotyczące usług transportowych na łączną kwotę netto 1.800 zł, podatek VAT 414 zł. Faktury te zostały również zaksięgowane w rejestrze nabyć VAT we wrześniu 2018 r. z prawem do odliczenia podatku zawartego w ww. fakturach, czym naruszony został art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że w okresach od sierpnia do listopada 2018 r. spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 885.690,63 zł wynikający z 16 faktur VAT dotyczących nabyć towarów (mat elektrostatycznych) wystawionych przez firmę E T. N., ul. [...],[...] Ł.. Zdaniem organu I instancji faktury VAT dotyczące tych dostaw towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, strona zaś świadomie uczestniczyła w tworzeniu i przyjmowaniu fikcyjnych dokumentów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach uznał, że norma prawna zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wykluczył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji organ zakwestionował również dostawy wewnątrzwspólnotowe tych towarów wykazane na rzecz podmiotu z Czech - S. Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości organ I instancji postanowieniem z dnia 1 marca 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 29 kwietnia 2022 roku. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy wskazując na zebrany materiał dowodowy (w tym m.in. z zeznania strony, M. O., P. C. i C. B. oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie E której efektem była ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 28 czerwca 2022 r.) wywiódł, że strona była jednym z ogniw łańcucha transakcji (w karuzeli podatkowej), których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami regulującymi zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wystawcy spornych faktur (E) należy przypisać status tzw. świadomego bufora, natomiast stronie należy przypisać status czynnego i w pełni świadomego brokera, który niezgodnie z przepisami prawa podatkowego odliczył podatek naliczony z transakcji związanych z oszustwem podatkowym i wystąpił o zwrot w związku z wykazaną WDT. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. W ocenie organu, ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że strona nie podjęła żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swoich fakturowych kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z wystawcami nie dotyczą zgodnych z prawem podatkowym czynności handlowych. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje dotyczące "obrotu" matami elektrostatycznymi, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona wiedziała i w konsekwencji należy uznać, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Podatnik pełnił rolę typowego brokera w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym nie sposób uznać, że działał w charakterze podatnika i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, w tym w ramach WDT, w związku z art. 15 ust. 1-2. Zdaniem organu zarówno "dokonane" przez stronę "nabycia", jak i "dostawy" mat elektrostatycznych organ odwoławczy przedstawi najważniejsze okoliczności, które wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. W zakresie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podkreślił, że z uwagi na udowodniony świadomy udział strony w zawieraniu nierzetelnych transakcji gospodarczych w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności w oparciu o obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono jednocześnie, że z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie część przepisów ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) dokonująca zmian w zakresie m.in. dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, w tym treści art. 112c ustawy o VAT, poprzez zmianę zakresu jego stosowania do sytuacji, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Ustawodawca w art. 25 ww. ustawy nowelizującej rozstrzygnął jednoznacznie, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno- skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Nie dopatrzono się również naruszania art 112b wobec stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, że spółka dokonała powtórnego - w rozliczeniu za listopad 2018 r. - odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez firmę P. C. to dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odniesieniu do tego rodzaju nieprawidłowości w podatku VAT polegających na naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno zostać ustalone w oparciu o stawkę 30%. Podsumowując oceniono, iż organ I instancji zasadnie uznał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę E, ponieważ transakcje wykazane na tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo stwierdził, że strona nie dokonała WDT na rzecz firmy S w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Strona w powyższym zakresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), a tym samym nie można podatnikowi przypisać statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Zauważono jednocześnie, że w decyzji organu I instancji nie zakwestionowano natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu pozostałych nabyć wykazanych przez stronę, tj. faktur VAT wystawionych przez firmę T2 P.C. dotyczących usług transportowych. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że transakcje nabycia mat elektrostatycznych oraz WDT tych towarów nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, to również nabycie usług transportowych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmę, mimo że miały one faktycznie miejsce, winny zostać uznane za czynności niezwiązane ze sprzedażą opodatkowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże mając na względzie regulację zawartą w art. 234 O.p., , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia wbrew zakazowi reformations in peius, który dotyczy pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony organ odwoławczy zauważył, że dowód z oświadczenie M. S. opatrzonego datą 19 czerwca 2023 r. nie został umotywowany przez stronę, w kontekście związku spotkania (w siedzibie spółki M2) z zakwestionowanymi transakcjami. Odnosząc się dowodu z oświadczenia J. M. (opatrzonego również datą 19 czerwca 2023 r.) mającego potwierdzać fakt osobistego spotkania wspólników skarżącej spółki z właścicielem firmy S i wizyty w siedzibie czeskiej firmy wskazano, że organy nie kwestionują, iż takie spotkanie mogło się odbyć, jednakże powyższe nie ma wpływu na ustalony stan faktyczny dotyczący świadomego udziału strony w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do złożonych dowodów w postaci zrzutów (screenów) z programu księgowego (które miały potwierdzić, że strona weryfikowała swojego wystawcę i odbiorcę faktur) wyjaśniono, że formalne zarejestrowanie podmiotu dla potrzeb rozliczania podatku VAT zarówno w kraju, jak i w VIES jest konieczne do wystawiania dokumentów pozwalających na rozliczenie podatku VAT. Wobec tego formalne sprawdzenie firmy "kontrahenta" bez jednoczesnej weryfikacji towaru, jego ilości i jakości, bez ubezpieczenia tego towaru i bez wiedzy co do jego transportu, wagi nie jest wystarczające. Końcowo organ wskazując na datę wydania decyzji w II instancji (jak i ewentualnych konsekwencji jej doręczania po terminie 31 grudnia 2023 r.), w kontekście problematyki przedawniania zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 15 listopada 2023 r. Prokuratura Rejonowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie: 1. użycia w P. w okresie od 21 sierpnia 2018 r. do 30 listopada 2018 r. w krótkich odstępach czas w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, faktur VAT wystawionych na rzecz M M. M., P. M. s.c. przez firmę E T. N. NIP [...] w okresie od sierpnia 2018 r. do listopada 2018 r. poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej zawierających kwotę należności ogółem, której łączna kwota wynosi 5.736.519,43 złotych, tj. o czyn z art. 271a § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk, 2. mającego miejsce w okresie od 21 sierpnia 2018 r. do 9 kwietnia 2019 r, w P. w warunkach czynu ciągłego, tj. w krótkich odstępach czasu z wykorzystanie tej samej sposobności, polegającej na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych firmy M M. M., P. M., w związku z prowadzoną działalności gospodarczą oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez M M. M., P. M. s.c. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Pabianicach dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r., poprzez zawyżenie kwot podatku VAT do zwrotu oraz zawyżenia kwot podatku VAT do przeniesienia na następny okresy rozliczeniowe, w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od sierpnia 2018 r. do listopada 2018 r. przez firmę E T. N., na łączną wartość netto w kwocie 3.850.828,80 zł i VAT w łącznej kwocie 885.690,63 złotych, wskutek czego narażono na nienależny zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 885.691 złotych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 22 listopada 2023 r. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2018 r. do marca 2019 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z wszczęciem w dniu 15 listopada 2023 r. przedmiotowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2023 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 grudnia 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie prawa procesowego: – art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie w podstawie prawnej, w zakresie odmowy stosowania stawki 0% przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), przepisów prawa materialnego w zakresie uregulowań WDT, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 z zastrzeżeniem art. 42 ustawy VAT – art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie, wobec braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT, tak w zakresie prawnym jak i faktycznym, co stanowi jednocześnie wykroczenie przeciw zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.P) oraz zasadzie przekonywania (art. 124 O.P). – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.P. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych zebranych w sprawach kontrahentów spółki oraz innych podmiotów, z którymi spółka nie dokonywała transakcji, wybiórczych zeznaniach świadków oraz nierozpatrzenie innych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i przemawiających na korzyść M. – art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności i przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji drugiej instancji, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. b) naruszenie prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU z 2016 r. L 347/1, dalej: "Dyrektywa VAT") przez jego błędną wykładnię i zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wobec spółki, wskutek czego naruszono zasady neutralności VAT. – art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię prowadzącą od uznania, że spółce nie przysługuje w pełni status podatnika VAT w odniesieniu do transakcji ściśle związanych ze sprzedażą wewnątrzwspólnotową. W treści uzasadnienia skargi wskazano również na naruszanie - art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie prowadzące do ustalenia wobec dpółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty VAT naliczonego wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT, mimo iż spółka nie brała świadomie i nie było jej celem uczestniczenie w czynnościach stanowiących karuzelę podatkową. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzejącej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: – przykładowego potwierdzenia weryfikacji kontrahenta Spółki S s.r.o. w systemie VIES z dnia 22.11.2028 r., na okoliczność tego, iż weryfikacja formalna kontrahentów w systemie VIES była dokonywana przez spółkę regularnie i na bieżąco w zakresie spornych transakcji. – włączenie do akt sprawy pozostałych potwierdzeń weryfikacji kontrahentów spółki w systemie VIES, jakie były dokonywane i gromadzone przez spółkę w zakresie spornych transakcji, a które obecnie znajdują się w organie pierwszej instancji i nie zostały dotąd włączone do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę E T. N. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy S. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka od grudnia 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której było: wykonywanie instalacji elektrycznych, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, zakładanie stolarki budowlanej, wykonywanie robót budowlanych. Natomiast w okresie od sierpnia do listopada 2018 r. strona miała dokonywać obrotu matami antystatycznymi, których producentem miała być firma z USA. W zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną, a wystawcą zakwestionowanych faktur VAT, na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że w okresie od sierpnia do listopada 2018 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 885.690,63 zł wynikający z 16 faktur VAT dotyczących nabyć towarów (mat elektrostatycznych). Natomiast w pozostałym zakresie nabycia wykazane przez stronę stanowiły kwotę 294.413 zł, podatek naliczony 67.715 zł. spółka ostatnią deklarację VAT złożyła za lipiec 2019 r., a w dniu 26.02.2020 r. została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. Dokonując oceny zarzutów skargi Sąd zauważa, że skarga w rozpoznawanej sprawie, zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 112), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.) jednakże, jak wynika z uzasadnienia i treści zarzutów skargi skarżąca kwestionuje zupełność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób dowodzenia oraz wnioski wyprowadzone na podstawie dokonanej przez organy oceny dowodów. Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z zakresu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości procesu subsumpcji. Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowanesą do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to m. in. decyzje podatkowe wydane na kontrahentów danego podatnika. Sąd podkreśla, że odnośnie rzeczywistego charakteru dzielności E T. N. istotnym elementem postępowania wyjaśniającego są ustalenia kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu, której efektem jest (pozyskana na etapie odwoławczym) ostateczna decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 28 czerwca 2022 r. wydana wobec T. N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do października 2018 r. oraz orzekająca o obowiązku zapłaty podatku za ww. miesiące, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z decyzji tej wynika, że czynności opisane w fakturach wystawionych przez Spółki H I nie zostały dokonane, a firma PHU E T. N. nie nabyła i nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na fakturach zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu. Poza obrotem fakturowym, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przeniesienia na PHU E T. N. prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a zatem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie doszło ze strony ww. Spółek do wykonania na rzecz firmy E T. N. dostawy towarów. Zdaniem organu podatkowego okoliczności i przebieg tych transakcji, jak i udział poszczególnych podmiotów biorących w nich udział były z góry ustalone. Organ podatkowy wskazał, że osiągnięcie takiego stanu możliwe było w sytuacji, gdy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji zgodnie współdziałają w celu sprawnego ich przeprowadzenia i żaden z podmiotów nie ma wątpliwości co do zachowań pozostałych uczestników i ich lojalności. Organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez firmę E na rzecz Spółki R, Spółki C2 i firmy C3 M. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zaś podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe jaki i zarzuty skargi Sąd podkreśla, że organ jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że tezy co do przebiegu przedmiotowych transakcji, jak i udziału poszczególnych podmiotów biorących w nich udział znalazły swoje odzwierciedlenie trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzonego wobec spółki M – organy m. in. poczyniły ustalenia wobec kontrahentów spółki i przesłuchały świadków. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółki H I zostały wykreślone z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu z ich reprezentantami oraz nieskładanie deklaracji VAT. Nie przedstawiły dokumentacji pozwalającej na weryfikację transakcji, - siedziby tych firm były zarejestrowane w wirtualnych biurach, - podmioty te reprezentowane były przez cudzoziemców. W KRS brak jest złożonych sprawozdań finansowych, co w konsekwencji powoduje brak jest możliwości oceny sytuacji majątkowej i finansowej tych podmiotów, stanu aktywów pieniężnych, posiadania infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie spółki I ustalono, że zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług, jak również pliki JPK_VAT spółka złożyła za sierpień 2018 r. wykazując zerowe wartości. Nie złożyła deklaracji VAT za okresy od września do października 2018 r., ani informacji podsumowujących, a tym samym nie potwierdziła żadnych nabyć ani dostaw towarów, jak też nie odprowadziła należnego podatku z tytułu rzekomej dostawy towarów na rzecz firmy E. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że H. , jako pierwszy krajowy nabywca towaru - dokonywał "złamania ceny" sprzedawanego towaru, które polegało na jej rażącej obniżce w stosunku do ceny zakupu i następnie "sprzedaży" tego towaru po cenie niższej od jego ceny rynkowej. Rację mają organy, że podmiot ten został "wpięty" w fakturowy łańcuch transakcji po to, aby po pierwsze obniżyć cenę towaru po nabyciu od kontrahenta unijnego, a po drugie aby umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego przy nierozliczeniu podatku należnego. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w dniach 27 maja 2020 r. i 27 listopada 2020 r. wydał, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ostateczne decyzje w zakresie podatku VAT odpowiednio za miesiące od czerwca do lipca oraz za sierpień 2018 r. Podkreślenia wymaga, że w transakcjach tych nie występował producent lub oficjalny dystrybutor tych towarów, a widza zarówno M. M. jak i T. N. na temat oferowanych mat elektrostatycznych, była rażąca niewystarczająca, zarówno w świetle doświadczania życiowego, jak i wartości i częstotliwości rzekomych transakcji. Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania T. N., z którego wynika m. in. że: nie widział sprzedawanych mat (pojedynczej sztuki), nie rozpakowywał dostarczonych palet, a jego wiedza na ich temat jest bardzo ogólna. Również z przesłuchania M. M. wynika, że poza nazwą i numerem towarów spisanymi ze strony internetowej, nie podał szczegółowych informacji dotyczących specyfikacji tych towarów, takich jak chociażby rodzaj materiału, z którego maty były wykonane (strona wskazała, że "z jakiegoś rodzaju PCV"). Z akt sprawy wynia, że organ I instancji, w celu wyjaśnienia okoliczności wykazanych transakcji, podjął kilkukrotne (i nieskuteczne) próby wezwania na przesłuchanie w charakterze strony także drugiego wspólnika Spółki M - P.M. Pismem z dnia 29 listopada 2021 r. P. M. poinformował, że z uwagi na postawione rozpoznanie psychiatryczne oraz stopień zaawansowania choroby nie może zostać poddany bezpośredniemu kontaktowi z organami podatkowymi. Nadto należy zauważyć, że maty od firmy E miały być transportowane (jak wynika z zeznań T. N. z magazynu jego dostawcy), czyli Spółki H. lub I, które – co wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie - nie posiadały magazynów. Również T. N. i skarząca Spółka R magazynów też nie posiadała i korzystała ewentualnie z wypożyczonych grzecznościowo pomieszczeń przez M. O.. Usługi transportowe na rzecz Spółki R miał świadczyć P.C., który zeznał, że towar przewożony był na paletach przez jego pracowników. Nie wiedział jednak jakiej pojemności był towar, jakie miał gabaryty, jak był pakowany. P.C. nie potrafił wskazać, którymi samochodami dowożono towar, jaka był ich ładowność. Zeznał też, że usługę transportu świadczyli jego pracownicy, ale nie potrafił wskazać konkretnych pracowników, którzy mieli przewozić towar do M S.C. P.C. nie wiedział kto był obecny przy załadunku i nie potrafił wskazać żadnych szczegółów załadunku towaru. Zeznał, że dany towar nie był weryfikowany pod żadnym względem. Zgodnie z zeznaniem tego świadka załadunek odbywał się z P. przy ul. [...] i transportowany bvł do magazynu w Czechach, przy, a na samochodzie znajdował się tylko towar należący do M S.C. Świadek ten nie potrafił też opisać miejsca rozładunku towaru oraz nie potrafił wskazać kto był przy nim obecny. P.C. zeznał, że dokumenty potwierdzające załadunek i rozładunek towaru posiadał odbiorca. Dokumenty CMR wystawiane były przez M S.C. i dostarczone zostały na wskazane miejsce wraz z towarem i CMR do Czech. Nie potwierdził do kogo należą podpisy znajdujące się na dokumentach CMR oraz nie mógł opisać okoliczności dostawy towaru do odbiorców, ponieważ nie był obecny przy rozładunku. Nie wiedział czy w obie strony usługa transportowa wykonana była tą samą trasą. Rację mają organy podkreślając, ze z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że P.C. korzystał z usług podwykonawców, m.in. firm Z. I. S., J J. K., K. K. U, FHU K. S. Spółki A, a wiec jego zeznania nie są wiarygodne w tym zakresie. Nie budzi również wątpliwości ocena organów, że: – zakupu mat elektrostatycznych nie był dokumentowany pisemnymi umowami regulujących warunki wzajemnej współpracy, kontakt odbywał się osobiście, mailowo i telefonicznie, mimo faktu, iż transakcje dotyczyły wysokich kwot, – załączona dokumentacja fotograficzna (nie zawierająca dat i godzin) nie pozwala na identyfikację zawartości palet, – strona nie posiadała wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru, jak i samego towaru, załadunku, transportu i jego rozładunku ponieważ czynności podejmowane w związku z transportem wykonywały osoby trzecie (C. B. - zatrudniony o umowę o pracę w firmie T M. O., pełniący rolę administratora budynku), – strona tylko podpisywała dokumenty transportowe i faktury. Z ustaleń dotyczących transportu towaru, według informacji przekazanych przez stronę i T. N. oraz z załączonych dokumentów wynika, że maty były przewożone z niewiadomego miejsca na zlecenie T. N. do P.. Następnie miały być one przewożone z P. (gdzie jak wynika z zeznań C. miał się odbywać załadunek) do K. do firmy S. i dalej do węgierskiej firmy pomimo tego, że jego odbiorca, tj. węgierska spółka nie ma tam żadnego zakładu, ani wynajętego magazynu. Towar ten następnie, miał być przewożony z powrotem do Polski. Na aprobatę należy ocenić akcentowanie przez organy faktu, że co prawda strona w dniu 1 sierpnia 2018 r. zawarła pisemną umowę ramową kupna- sprzedaży na dostawy towarów z firmą S jednakże umowa ta zawiera jedynie ogólne postanowienia, a strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów dokumentujących poszczególne transakcje. Mając na uwadze powyższe jak również zabiegi strony wskazujące na niedostatki postpowania dowodowego zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13). W ocenie Sądu, skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy (wskazując głównie na dowody mające potwierdzać fakt weryfikacji kontrahentów, okoliczność rzeczywistych kontaktów z S, jak również fakt, że od daty zakwestionowanych transakcji do przesłuchania świadków minęły trzy lata i przesłuchiwani mieli prawo nie pamiętać poszczególnych okoliczności, na które powołuje się organ stawiając tezę o fikcyjności zakwestionowanych transakcji). Taki sposób podważania prawidłowości zaskarżonej decyzji, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności obalającej tezy o fikcyjności zakwestionowanych transakcji z podmiotomi, które – jak wykazał organ podatkowy – były świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych (karuzeli podatkowej). Sąd wskazuje w tym miejscu, że oszustwo tzw. karuzeli podatkowej to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku przedsiębiorców z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia oszustwa karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów Dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r.,Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 33). Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy przekonywująco dowiodły, że spółka podejmowała kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia (w ramach transakcji nabycia mat od E T. N. i wewnątrzwspólnotowej ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu S). Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z nią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Nie tracąc z pola widzenia wcześniej przytoczonych poglądów wynikających z judykatów trybunału wspólnotowego trzeba wskazć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Należy przy tym wskazać, że w transakcjach karuzelowych istnieje rzeczywisty towar, jego przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi ogniwa, przepływ płatności i zwykle starannie prowadzona dokumentacja. Owe okoliczności nie są jednak podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, stanowią li tylko pozory dla ukrycia celu operacji jakim jest uzyskanie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku VAT. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej maty antystatyczne, przynajmniej w jakiejś części, fizycznie istniały i były przewożone pomiędzy uczestnikami procederu, jednakże znaczna część dostaw realizowana była wyłącznie w formie fakturowania. Transport tych towarów nie miał jednakże żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a służył jedynie, podobnie jak cała wytwarzana w toku tego procederu dokumentacja przewozowa oraz wykonywane zdjęcia tego towaru, uwiarygodnieniu tych transakcji na potrzeby kontroli organów skarbowych. Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie, tzw. dostaw z udziałem skarżącej, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji nabycia towaru od E T. N. i wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru dla czeskiej Spółki S., brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę brokera, a więc tego podmiotu, który realizuje "zysk" podatkowy wynikający z zastosowania stawki "0". Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu matami antyelektrostatycznymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa typu "karuzela podatkowa", z udziałem skarżącej, który w jego ramach pełniła rolę "brokera" w zakresie rzekomych dostaw do podmiotów poza granice kraju. Przedstawiając schemat oszustwa wskazano, że przedmiotem obrotu miały być towary zasadniczo nabyte na skutek nabyć wewnątrzwspólnotowych. Pierwszymi nabywcami krajowymi były podmioty (spółki H i I), które nie odprowadziły podatku należnego z tytułu dostaw wykazanych na terenie kraju na rzecz firmy E i nie wykazały tych transakcji w deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, finalnie na tym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek należny do Skarbu Państwa. Podmioty te dokonały następnie szybkiej "dostawy" towarów do kolejnych podmiotów, w tym m.in. do Spółki R - ogniw łańcucha. Firmy te formalnie spełniły obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie był jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar "trafiał" do ostatniego podmiotu w łańcuchu krajowych dostaw, który dokonywał ponownej "sprzedaży" towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiej firmy S przy zastosowaniu preferencyjnej stawki w wysokości 0 % i występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zmiany kolejnych fakturowych właścicieli według odbywały się w bardzo krótkim czasie (zazwyczaj tego samego dnia lub w dniu następnym). Ponadto zarówno faktury nabycia, jak i dostawy towarów, dotyczą tej samej ilości mat elektrostatycznych. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał organu organ do stwierdzania istnienia (w szerszej perspektywie przedstawionej w schemacie podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie matami elektrstatycznymi - na s. 19 zaskarżonej decyzji) w strukturze karuzeli typowych dla niej podmiotów: znikających podatników H I, podmiot wiodący S2, E2 W. – słup włączony w łańcuch, w celu jego wydłużenia i utrudnienia identyfikacji karuzeli, bufor –T. N., prowadzący działalność pod firmą E (i P. M. działający jako F.) oraz brokerzy – skarżąca spółka (oraz R. Z., Z. O. i A sp. z. o.o.). Uczestnikiem zorganizowanego łańcucha podmiotów był również wspólnik spółki M prowadzący działalność na własne nazwisko P. M. (oraz C2 Spółka z o.o., C3 M. Z.) – pełniąc role bufora. Niewątpliwie występowanie w strukturze karuzeli podatkowej podmiotów, którym można przypisać rolę znikających podatników, buforów, brokerów i podmiotu wiodącego jest charakterystyczne dla tej struktury. Podobnie zresztą jak występowanie w niej podmiotów z różnych krajów wspólnoty. W tym przypadku Węgier, Republiki Czeskiej i Polski. Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe, a także postępowania przeprowadzone przez inne organy podatkowe wykazały wielokrotny obrót tym samym towarem, przez te same podmioty występujące w różnych konfiguracjach (buforów i brokerów), z udziałem znikającego podatnika i podmiotu wiodącego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu karuzela podatkowa w której występowała strona miała następującą strukturę: S (podmiot wiodący) -> WDT na rzecz H I (podmioty, które nie odprowadziły podatku należnego z tytułu dostaw wykazanych na terenie kraju na rzecz firmy E i nie wykazały tych transakcji w deklaracjach podatkowych) -> dostawa krajowa E (bufor)->dostawa krajowa M (broker) -> WDT S. Należy także podnieść, że w toku postępowania organ przeprowadził analizę przebiegu towarów i dokumentów za miesiące, w których strona deklarowała nabycia i dostawy mat. Z analizy tej wynika, że do magazynu S (podmiotu wiodącego) przyjmowano, a następnie z niego wydawano, te same ilości tego samego towaru. Odbywało się to w niewielkich, kilkudniowych odstępach czasu. Należy także wspomnieć, że istota działania podmiotu wiodącego w karuzeli podatkowej polega na "nabyciu" - w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od brokera i następnie "odsprzedaży" znikającemu podatnikowi. Wykorzystanie mechanizmu VAT (w przypadku WNT nabywca oblicza podatek należny, który jest równy podatkowi naliczonemu) jest dla podmiotu wiodącego neutralne podatkowo, zaś "zysk" karuzeli jest związany z istnieniem znikających podatników. Istota jego działania polega na nabywaniu towaru i usług (lub symulowaniu ich nabycia), a następnie ich zbyciu. Po przeprowadzeniu tych transakcji podmiot "znika" nie przekazując podatku VAT do budżetu państwa – nie składa deklaracji, składa deklaracje "zerowe" lub składa deklaracje, wykazując podatek do zapłaty, którego nie uiszcza. Kluczowa rola "znikającego podatnika" w oszustwach karuzelowych polega na tym, że w ciągu kontrahentów, podmiot ten teoretycznie może być jedynym, który nie wypełnia obowiązków podatkowych. W ciągu transakcji kolejnym podmiotem odgrywających kluczową rolę jest "broker", bo to on realizuje "zysk" poprzez wykorzystanie mechanizmu VAT WDT. O ile bufory mogą być podmiotami uczestniczącymi nieświadomie w oszustwie, o tyle – w ocenie Sądu – broker w tej strukturze musi być tego świadomy. Obok wymienionych już typowych cech oszustwa karuzelowego wyczerpująco wykazanych przez organ, o których mowa wyżej, przedmiotowe transakcje charakteryzowały się także tym, że towar będący przedmiotem "obrotu" był znacznej wartości jednocześnie jego masa i gabaryty pozwalały na transport zwykłym busem, innymi słowy towar był "wygodny" dla podmiotów biorących udział w transakcjach. Jest to kolejna typowa cecha oszustwa karuzelowego, w którym brała udział skarżąca spółka. Nadto łańcuch dostaw był nienaturalnie długi, co jest także cechą oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, wskazuje na trafność spostrzeżenia organów o ich działaniu w ramach tzw. "karuzeli podatkowych". Ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. M. M. zeznał, że weryfikował wystawcę faktur wprowadzając fakturę zakupu do programu księgowego, który weryfikował czy kontrahent prowadzi działalność na podstawie CEIDG i czy jest czynnym podatnikiem VAT, a przed dokonaniem przelewu w 2019 r. weryfikował czy numer rachunku jest aktualny i czy należy do tego podatnika (czy jest na tzw. "białej liście"). Z wyjaśnień strony wynika zatem, że po otrzymaniu faktury system księgowy weryfikował kontrahentów skarżącej spółki W ocenie Sądu powyższe oznacza, że strona nie podjęła efektywnych czynności aby upewnić się, iż nie bierze udziału w oszukańczych transakcjach Należy podkreślić, że staranność kupiecka wymagała dokonania faktycznej weryfikacji kontrahenta, która nie powinna ograniczać się jedynie do zgromadzenia formalnej dokumentacji, lecz powinna opierać się – przykładowo - na zebraniu informacji od innych podmiotów gospodarczych działających w branży lub świadczących usługi wywiadu gospodarczego Jednocześnie organ wyczerpująco opisał i w zgodzie z przeprowadzonym dowodami wskazał szereg okoliczności wskazujących na świadomy udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym wyraźnie odbiegających od praktyki gospodarczej: – braku okazania przez skarżącą dokumentów potwierdzających weryfikację wiarygodności i rzetelności swoich kontrahentów, – M. M. nigdy nie był w siedzibie firmy E lub innym miejscu prowadzenia działalności tej firmy (która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i usług doradczych), – spółka nigdy nie zawierała umów z dostawcą, – wszystkie warunki współpracy ustalała mailowo albo telefonicznie, – wspólnicy godzili się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane, – spółka nie była obciążona ryzykiem niepowodzenia transakcji, – spółka nie prowadziła żadnych działań w celu rozpowszechnienia informacji o nowych kierunkach działalności, – nie poszukiwała dostawców mat innych, niż podmiot zaangażowany od początku w działanie karuzeli podatkowej, w różnych konfiguracjach tj. bufora i brokera, przy czym nabywca zagraniczny, w każdym ustalonym łańcuchu był ten sam S – M. M. nie znał źródła pochodzenia towaru, którego obrót deklarował, nie znał jego parametrów technicznych, nie wiedział jak towar wyglądał, jakiej był wielkości, grubości, choć twierdził, że się nim interesował, – nie weryfikowano towaru z żadnym dokumentem zawierającym zindywidualizowane informacje, pozwalające na identyfikację, – wspólnicy spółki nie weryfikowali samodzielnie faktu rzeczywistego złożenia tych towarów na terenie przy ul. [...] w P. W ocenie Sądu organy w zakresie transakcji karuzelowych zebrały obszerny materiał dowodowy, zresztą znacznie wykraczający poza ramy niniejszego postępowania, poddały zebrane dowody drobiazgowej ocenie, każdego dowodu z osobna i we wzajemnej łączności i wyciągnęły z owej oceny właściwe, zgodne z tymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia wnioski. Argumentacja zawarta w tym zakresie w uzasadnieniu skargi, koncentruje się wokół rzeczywistego charakteru transakcji (istniejącego towaru i jego transportu) oraz braku świadomości, co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Argumentacja ta jest chybiona, organy w sposób zakreślony prawem udowodniły, że transakcje w których uczestniczyli wspólnicy skarącej spółki miały cechy karuzeli podatkowej, a ich udział był świadomy. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. Trafnie wskazuje organ, że nie miał obowiązku powoływania w podstawie prawnej uregulowań odnoszących się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, ponieważ takie transakcje nie wystąpiły w spornych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zakwestionowały u podatnika rzeczywisty (gospodarczy) charakter wykazanych przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowych - zakwestionowały wykazane dostawy do innego kraju członkowskiego UE i w konsekwencji stwierdziły, że nie były to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie powinny być elementem rozliczenia tego podatku. Jako podstawę prawną powołały art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach obu instancji wskazano podstawę prawną, zacytowano także przepisy z niezbędnymi wyjaśnieniami, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor IAS w swoim uzasadnieniu dał kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o wydanym rozstrzygnięciu – w tym jakie dowody były istotne, a jaki zbędne dla podjętego rozstrzygnięcia. Wątpliwości Sądu nie budzi również istnienie podstaw, prawidłowość ustalenia i zastosowania dwóch stawek dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również realizacja zasady reformationis in peius na etapie rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy w postaci przykładowego potwierdzenia weryfikacji kontrahenta nie spełnia przesłanki wyjaśnieni istotnych wątpliwości (w rozumieniu art. 106 par 3 p.p.s.a.) ponieważ tak jak zostało to przedstawione w powyższych rozważaniach fakt formalnej weryfikacji kontrahenta nie może obalić trafnej oceny zebranego materiały dowodowego co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Co do wniosku o przeprowadzanie dowodu z dokumentów, które – w ocenie strony - nie zostały włączone przez organy do akt sprawy, ale jednoczenie nie zostały przedstawione (jako element wniosku dowodowego) na etapie składnia skargi - Sąd zauważa, że po pierwsze – orzeka na podstawie akt sprawy, które w tej sprawie spełniają wymóg kompletności pozwalający na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie, a po drugie – warunkiem formalnym przeprowadzania dowodu uzupełniającego z dokumentu jest przedstawianie dokumentu, z którego ów dowód ma być prowadzony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. P.C. ----------------------- 16