I SA/Łd 155/12

Dnia 29 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 roku sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 155/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."),uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 299 zł i stwierdził nadpłatę zaliczki podatku pobranego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w 2007 r. w kwocie 299 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że 14 marca 2008 r. I. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 299 zł. Wniosek został złożony w trybie art. 75 § 1 o.p. Swoje żądanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatnik argumentował tym, że wyrokiem tutejszego Sądu otrzymał (jako doradca podatkowy) kwotę 2.400 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu, płatnej z budżetu państwa - tj. kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Następnie, na żądanie Sądu, podatnik złożył fakturę VAT na kwotę 2.400 zł, którą zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i odprowadził podatek od towarów i usług. Faktura została również zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Powyższe zobowiązywało wnioskodawcę do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f. Jak wynikało z wniosku, powyższy obowiązek został przez podatnika wykonany. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny, przed dokonaniem wypłaty wymienionego wyżej świadczenia, naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 299 zł, czego potwierdzeniem była wystawiona przez płatnika informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11 za 2007 r. Organ pierwszej instancji uznał wniosek za zasadny i decyzją z [...] r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299, przekazując podatnikowi 5 maja 2008 r. kwotę nadpłaty. Od powyższej decyzji wnioskodawca złożył odwołanie podnosząc w nim naruszenie: 1. art. 200 § 1 o.p. poprzez nie poinformowanie i uniemożliwienie płatnikowi tj. WSA w Łodzi, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, 2. art. 165 § 3a poprzez nie powiadomienie płatnika o wniosku podatnika i o wszczęciu postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w znacznej części. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 17 grudnia 2008 r. (I SA/Łd 1243/08) uchylił tę decyzję w całości. Sąd stwierdził naruszenie art. 233 § 2 o.p., gdyż okoliczności faktyczne, które w ocenie organu odwoławczego zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ pierwszej instancji, były bezsporne, a nawet gdyby były wątpliwe, organ odwoławczy mógł je uzupełnić w trybie art. 229 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. ponownie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. w kwocie 299 zł. Również ta decyzja została zaskarżona przez podatnika do WSA. Wyrokiem z 25 maja 2010 r. (I SA/Łd 1119/09) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że w jej uzasadnieniu nie wskazano, iż w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 o.p. W ocenie Sądu, organ winien odnieść się do przesłanek dopuszczających naruszenie zakazu reformationis in peius. W wyniku kolejnego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty zaliczki podatku pobranego przez płatnika w 2007 r. w kwocie 299 zł (decyzja z 20 grudnia 2010 r.). Po rozpoznaniu skargi podatnika, WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (wyrok z 14 czerwca 2011 r. I SA/Łd 309/11). Ponownie Sąd zwrócił uwagę na naruszenie art. 234 o.p. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, nie wyjaśnił należycie, czy zachodzą i ewentualnie jakie okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Ponadto WSA rozstrzygnął kwestię, czy przychody wypłacone z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu, świadczonej przez doradcę podatkowego, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to jest z działalności wykonywanej osobiście, czy też powinny być one kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny (cywilnoprawny, czy o charakterze publicznoprawnym), sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania doradcy podatkowego, on zaś nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu. Wydając wskazaną na wstępie decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że działalność zawodowa doradcy podatkowego, świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu, to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Powołując się na wyrok WSA w sprawie I SA/Łd 309/11 organ wywodził, że konsekwencją powyższych ustaleń jest bezzasadność zarzutów podatnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 165 § 3a i art. 200 § 1 o.p. poprzez nie poinformowanie płatnika o wszczęciu postępowania w trybie art. 75 § 1 o.p. oraz uniemożliwienie płatnikowi wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skoro nie istniał obowiązek odprowadzenia przez Sąd podatku w oparciu o art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to także nie można było WSA w Łodzi uznać za płatnika w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na mocy art. 73 § 2 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Na podstawie zaś art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W przedmiotowej sprawie podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie 299 zł, w trybie art. 75 § 1 o.p. Organ wyjaśnił, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania na żądanie strony (art. 165 § 1 o.p.). Pokreślił, że zakres postępowania każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniosek podatnika za zasadny, przy czym wydając decyzję stwierdzającą nadpłatę wyszedł poza granice wniosku, bowiem z wniosku wynikało, że żądanie podatnika dotyczyło wyłącznie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczki na podatek, wynikającej z PIT-11 wystawionego przez Sąd. Powyższe oznaczało, że decyzja organu pierwszej instancji, stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 w kwocie 299 zł, jako wykraczająca poza treść żądania podatnika winna być uchylona. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylił w całości zaskarżoną decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 299 zł i stwierdził nadpłatę zaliczki podatku pobranego bezpodstawnie przez WSA w 2007 r. w kwocie 299. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 §1 w związku z: a) art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez brak wskazania przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ orzekał co do istoty sprawy i stwierdził nadpłatę bez oznaczenia podatku, którego dotyczy, b) art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji, o jakiej nadpłacie orzeka organ, co w ocenie skarżącego powoduje, że rozstrzygnięcie jest niekompletne i niejasne. Ponadto nie wskazano w nim dnia powstania nadpłaty i tym samym momentu, od jakiego należy naliczać odsetki od stwierdzonej nadpłaty, co dawałoby skarżącemu pewność, że oprocentowanie od tej nadpłaty zostanie naliczone w prawidłowej wysokości; 2) art. 133 § 1 o.p. poprzez pominięcie, że WSA w Łodzi jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał się płatnikiem i pobrał od skarżącego bezpodstawnie zaliczkę na podatek dochodowy, pomimo że zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, skarżący złożył stosowne oświadczenie i informował, że przedmiotową czynność wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 234 o.p. poprzez naruszenie zasady reformationis in peius oraz art. 127 o.p. poprzez niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, co wynika z faktu, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy, organ odwoławczy nie uzasadnił dlaczego to rozstrzygnięcie nie narusza zasady opisanej w art. 234 o.p. szczególnie, że uchylił decyzje korzystną dla skarżącego. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację z zadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Trzeba podkreślić, iż kwestia zasadności stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi była już przedmiotem trzykrotnej kontroli sądu I instancji. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podnieść należy, iż kontrolowana decyzja jest efektem zastosowania się organu II instancji do wytycznych WSA w Łodzi z wyroku wydanego w dniu 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 309/11, poprzedzonego wyrokami tego Sądu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1243/08 oraz z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1119/09. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kontroli Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku z dnia 14 czerwca 2011 r., wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z którym działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 253 p.p.s.a. o wyznaczenie doradcy podatkowego sąd zwraca się do właściwej Krajowej Rady Doradców Podatkowych. W pełni należy podzielić zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który tę pomoc będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradców podatkowych - Krajowej Rady Doradców Podatkowych). To jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych. W konsekwencji pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu, a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. Mając na uwadze zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało oparte o przepis art. 75 § 1 o.p., który skierowany jest do podatnika, a nie płatnika i konsekwencją powyższego jest bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 133 § 1 o.p. Oznacza to, że płatnik nie jest tu stroną i swoje uprawnienia lub obowiązki wynikające z naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy skarżącego może realizować w innym postępowaniu. Innymi słowy nie naruszono art. 133 § 1 o.p., ponieważ płatnik (w tej sprawie WSA w Łodzi) nie jest stroną postępowania. Zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty każdorazowo wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 299 zł z tytułu zaliczki pobranej nienależnie przez sąd administracyjny. Potwierdził to załączając do wniosku deklarację PIT -11 wystawioną prze Sąd. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że intencją skarżącego było doprowadzenie do stwierdzenia nadpłaty wynikającej z deklaracji tym bardziej, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za cały rok podatkowy powstaje najwcześniej w dniu złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Powyższe wywody mają znaczenie nie tylko hipotetyczne jako, że determinują trafność rozstrzygnięcia zaproponowanego przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy trafnie bowiem zauważył, że organ I instancji stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2007 wyszedł poza granice wniosku, który dotyczył jedynie nadpłaty wynikającej ze wskazanej deklaracji PIT – 11. To zaś uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy posiadał wszystkie dane i dokumenty umożliwiające rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy (znana była wielkość dokonanej przez płatnika wpłaty zaliczki na podatek dochodowy). W tej sytuacji był uprawniony do jednoczesnego orzeczenia co do istoty. W tym miejscu podnieść należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 234 o.p. Formułując go skarżący zapomniał, jak się wydaje, że zaskarżona decyzja, odmiennie niż miało to miejsce w poprzednich decyzjach ostatecznych zaskarżanych do sądu w przedmiotowej sprawie, nie odmawiała stwierdzenia nadpłaty. Tylko zaś w takiej sytuacji zarzut naruszenia zakazu zmiany na gorsze mógł okazać się uzasadniony. Nie ma on natomiast racji bytu przy skierowaniu go przeciwko decyzji stwierdzającej nadpłatę, lecz nie w podatku za dany rok podatkowy, a w zaliczce na ten podatek. Decyzja organu odwoławczego nie pogarsza zatem sytuacji podatnika, jak uważa skarżący, a jedynie uściśla decyzję organu I instancji i kieruje ją w ramy wyznaczone treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że dotyczy ona nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zresztą rozumując racjonalnie, nie może spodziewać się rozstrzygnięcia w innym podatku (nadpłacie) osoba, która, jak skarżący, składa stosowny wniosek, inicjujący postępowanie w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku. Z kolei, jak trafnie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, w zaskarżonej decyzji wskazano przepisy prawa będące podstawą jej wydania. Były to art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., definiujące pojęcie nadpłaty w sytuacji nienależnego pobrania przez płatnika podatku (zaliczki na podatek). Ponadto odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 o.p. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, należy zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Odnoszą się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy - art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d) o.p.), wniosków składnych w innym trybie (art. 74 o.p.), jak również do nadpłat wynikających z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 o.p.), a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274a o.p., co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2). Poza wskazanymi przepisami ustawodawca, kwestię terminu zwrotu nadpłat, uregulował także w art. 76c o.p. Postanowił w nim, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 o.p., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Stwierdzić przy tym trzeba, że przepis art. 76c zdanie drugie o.p. w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. W art. 78 § 1 o.p. wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Wyłączenia takiego nie wprowadzono dla nadpłat z art. 76c o.p. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czas i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty, zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Według art. 78 § 3 pkt 3 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a i lit. b przewiduje w dacie wydania decyzji dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, to jest stwierdzającej nadpłatę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy i odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii oprocentowania nadpłaty, Sąd nie podziela argumentacji skarżącego co do obowiązku organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy jednoczesnego orzekania zarówno o stwierdzeniu nadpłaty, jak i o oprocentowaniu, w sytuacji braku żądania w zakresie oprocentowania we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit a) o.p., podatnicy, którzy są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę, a termin zwrotu nadpłaty w tym przypadku wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. W niniejszej sprawie termin ten nie został przekroczony, bowiem stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w decyzji z dnia [...] r., a zwrot nadpłaty miał miejsce w dniu 21 grudnia 2011 r. Odnośnie natomiast drugiego z przypadków określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., stwierdzić należy, że w tym zakresie sprawa pozostaje otwarta, bowiem skarżący nie zawarł we wniosku żądania oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy we wniosku brak było tego żądania, a zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, bowiem postępowanie jest wszczynane na wniosek strony, organ podatkowy - związany jego granicami - nie miał obowiązku orzekania w tym zakresie. Zatem sprawa oprocentowania stwierdzonej i już zwróconej nadpłaty, w ocenie Sądu, pozostaje otwarta i brak przeszkód, aby żądanie podatnika zawarte dopiero w skardze znalazło swój wyraz w odrębnym rozstrzygnięciu organu, bądź w faktycznym zwrocie oprocentowania. Na poparcie wskazanego powyżej stanowiska przytoczyć należy pogląd prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że przepisy ordynacji nie nakazują naliczania w decyzji stwierdzającej nadpłatę również oprocentowania (vide - komentarz do art. 78 o.p. L. Etel LEX, wyrok NSA z 16 lutego 2000 r. SA/Bk 2049/98, LEX nr 40733). Zbliżony pogląd wyraził również m.in. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r. (sygn. akt SA/Bk 35/03, POP 2006, z. 1), w którym stwierdzono, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa, co czyni ją niezasadną. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. J.Z.