I SA/Łd 1578/06

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W.O. kwotę 3.600 ,- (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 , powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze) określił W.O. za grudzień 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 192 221 zł. Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...]. Organy podatkowe zakwestionowały obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU C I.A. na łączną kwotę 796 906,10 zł (podatek VAT – 175319,34 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., iż I.A. prowadził działalność gospodarczą w G. Na posesji tej nie posiadał zbiorników do przechowywania paliwa, nigdy nie przyjeżdżały tam żadne cysterny, nie posiadał także własnego środka lokomocji, nie przyjeżdżali tam żadni kontrahenci. Zatem faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał sprzedaży paliwa. Podatnik, zgodnie z informacją udzieloną w tym piśmie, nie zgłaszał się na wezwania, bądź w ogóle nie odbierał korespondencji, zmieniał adresy zamieszkania i nie informował o tym organów podatkowych. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił zatem wniosku strony o przesłuchanie I.A. w charakterze świadka z uwagi na to, iż miejsce jego pobytu jest nieznane (fakt ten wynikał z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 sierpnia 2005 r.) Organ I instancji wskazał ponadto, iż w piśmie tym wskazano także innych kontrahentów, którzy mieli nabywać towary od I.A.. W ocenie organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że firma I.A. nie posiada dowodów zakupu i sprzedaży paliwa, z których wynikałoby, iż nabyła będące przedmiotem obrotu paliwo legalnie. Ponadto faktycznie pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Trudno bowiem uznać, że działalność na tak znaczną skalę ( na co wskazuje chociażby wielkość zakupów dokonanych przez podatniczkę od I.A.) prowadzona była w wynajętym domku letniskowym, po zakończeniu takiej działalności prowadzący ją zmienia miejsce swojego pobytu w taki sposób, że ustalenie miejsca jego pobytu nie jest możliwe. Faktury, wystawione dla skarżącej z tytułu sprzedaży paliwa nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane ( § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Jednocześnie ujęcie przez podatniczkę faktur wystawianych przez firmę I.A. w ewidencji i deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2002 roku stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ewidencja zakupów za miesiąc grudzień 2002 r., z uwagi na ujęcie w niej faktur wystawionych przez I.A., nie zawierała prawidłowych danych dotyczących podatku naliczonego, nie odzwierciedlała stanu faktycznego , organ podatkowy uznał ją zatem za nierzetelną. Tym samym nie mogła być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji W.O. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania dowodowego oraz zasad postępowania dowodowego. W jej ocenie nie zebrano wszelkich możliwych dowodów, nie rozpatrzono w sposób rzetelny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, wykorzystano tylko te informacje, z których organ podatkowy mógł wywieść niekorzystne dla podatniczki skutki, czym naruszono art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu, odmówiono przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów, w wyniku czego doszło do uchybienia art. art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Podatniczka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego -art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego - poprzez odmowę uznania jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i uznanie, że zakupy paliwa nie zostały dokonane, bez wskazania, jakie dowody potwierdzają ten fakt i na podstawie jakich ustaleń organ I instancji wyprowadził taki wniosek. W związku z zaprezentowanymi powyżej zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, w szczególności poprzez uzupełnienie materiału dowodowego m.in. o dowody z zeznań świadków G.O. i W.C. na okoliczność potwierdzenia faktycznego odbioru paliwa od kontrahentów. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie sprzedaży paliwa przez firmę skarżącej dla czterdziestu kilku firm, a zakwestionował jedynie dokonane przez nią zakupy. Skarżąca nie uznała zatem wyjaśnień organu podatkowego, z których, w jej ocenie, mogło wynikać, iż sprzedawała towar, którego "nie było". Ponadto dokumenty i ustalenia dotyczące podmiotów sprzedających paliwo dla firmy W.O. pochodzą z lat ubiegłych i powinny zostać uaktualnione. W jej ocenie w stanach faktycznych będących podstawą wydania kwestionowanej decyzji wiele się zmieniło. Wskazała między innymi, iż firma C złożyła siedem deklaracji VAT -7 za okres od sierpnia 2002 r. do lutego 2003r, nie zbadano zaś, czy w deklaracjach tych nie został zawarty podatek z transakcji zawartych z firmą skarżącej. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sformalizowany charakter podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury), nie można dokumentu tego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. A zatem, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej wywiódł, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż nabywca towarów i usług może obniżyć podatek należny o podatek naliczony uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1, w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania, zgodne z zasadami postępowania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wystąpił on bowiem do organów podatkowych, właściwych dla kontrahenta W.O. o przeprowadzenie kontroli w firmie C celem sprawdzenia czy w dokumentacji tej firmy znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz skarżącej, czy zostały zaewidencjonowane i czy należny podatek został ujęty w deklaracjach VAT-7. Wystąpił również o przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy C I.A. na okoliczność transakcji zawieranych z W.O., ale okazało się to niemożliwe z uwagi na brak danych co do miejsca pobytu świadka. Dane, na jakich się opierał, pochodzące z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odnoszą się m.in. do miesiąca grudnia 2002r. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przesłuchanie na okoliczność potwierdzenia faktycznego dokonania czynności G.O. oraz W.C. (kierowcy firmy), powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej i w wskazując, że w niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i w sposób jednoznaczny określony stan faktyczny sprawy, a zatem nie jest uzasadnione przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, w postaci przesłuchania w charakterze świadka, wskazanych przez skarżącą osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.O., reprezentowana przez doradcę podatkowego I.K., zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów procedury, dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania - art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 § 1,art. 123 § 1 , art. 188, 190 § 1 i 2, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, wykorzystanie tylko tych informacji, z których organ mógł wywieść niekorzystne dla strony skutki, przyjęcie, że czynności dokonane przez pełnomocnika nie wywierają skutku w stosunku do jego mocodawcy- właściciela przedsiębiorstwa, dowolną ocenę materiału dowodowego. W ocenie strony doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z przedstawionymi zarzutami wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nakazanie organowi ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów sporządzenia skargi i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. W uzasadnieniu skarżąca ponowiła argumentację zawartą już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zwróciła uwagę, iż z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie można wyciągnąć tak daleko idących wniosków, jak to uczyniły organy podatkowe. Nie zawierały one bowiem stanowczych stwierdzeń, iż I.A. zajmował się wprowadzaniem do obrotu fałszywych faktur, ale że prawdopodobnie tak czynił. Pominięto też udzieloną przez Urząd Skarbowy właściwy dla kontrahenta skarżącej informację o wypełnianiu przez tego podatnika obowiązku składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i złożeniu takiej deklaracji również za grudzień 2002 r. Pominięto też, iż organ ten zwrócił się do Centralnego Biura Adresowego o podanie adresu I.A. i takiej informacji do dnia udzielenia odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. nie otrzymał. Jednocześnie też przyjęto, że W.O. dokonywała sprzedaży paliwa ( jej kontrahenci potwierdzili fakt dokonywania transakcji). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji . Na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w postępowaniu podatkowym skarżąca nie była należycie reprezentowana, bowiem I.K. nie otrzymał pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i nie dołączył go do akt , zgodnie z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za trafne. Podstawowy zarzut, zawarty w skardze i podnoszony również na etapie postępowania odwoławczego, odnosił się naruszenia przepisów postępowania, skutkujących niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zarzut ten uznać należy za zasadny. Ustalanie faktów na podstawie zebranych materiałów i według przyjętej teorii dowodów oraz ujęcie tych faktów w języku stosowanej normy jest jednym z istotnym elementów decyzyjnego modelu stosowania prawa ( por. J.Wróblewski – w W.Lang, J.Wróblewski, S. Zawadzki – Teoria państwa i prawa –Warszawa 1986, s. 463-471). Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym determinowany jest poprzez treść hipotezy normy prawnej, która w ocenie organów, dokonanej w pierwszym etapie stosowania prawa, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187431). Wskazany wyżej przepis, wraz z uzupełniającym go art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje również na to, iż obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego spoczywa na organach podatkowych. Do nich zatem należy zarówno ustalenie faktów prawnie relewantnych, jak i wskazanie dowodów, jakie winny być w tym celu przeprowadzone, a następnie przeprowadzenie tych dowodów. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy podlega następnie ocenie, na podstawie której organ uznaje pewne fakty za udowodnione na podstawie dowodów uznanych przez niego za wiarygodne, niektórym zaś faktom i dowodom odmawia wiarygodności. Ordynacja podatkowa przyjmuje przy tym otwarty system dowodów, ograniczony jedynie zgodnością środków dowodowych z przepisami prawa ( art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Przyjmuje także, iż środki te mają równą moc, nie narzucając rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu ( por. B. Adamiak w B. Adamiak, J .Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 r,. s. 694). Oceniać zaś dowody nakazuje zgodnie ze swobodną oceną dowodów, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tą teorią dowodów organ winien zatem ocenić każdy dowód osobno oraz we wzajemnym jego związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, odwołując się przy tym do zasad wiedzy ( reguł logiczno- językowych, danych z nauk empirycznych) i doświadczenia życiowego (rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy, odwołanie się do pewnych reguł, poznawanych w praktyce, w codziennym życiu). W ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie może zatem wyciągnąć z zebranego materiału dowodowego takich wniosków, które z niego w sposób jednoznaczny nie wynikają. Strona w postępowaniu podatkowym winna mieć zapewniony czynny udział, na każdym jego etapie ( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś realizację tej zasady zapewnić ma m.in. obowiązek umożliwienia stronie udziału w czynnościach dowodowych ( art. 190 Ordynacji podatkowej), możność wypowiadania się co do zebranych dowodów ( art. 200 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej) czy możliwość składania wniosków dowodowych ( art. 188 Ordynacji podatkowej). Podstawę odmowy uznania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o naliczony w niniejszej sprawie stanowił § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Obowiązkiem organów było zatem wykazanie, że opisane w fakturach zakupu transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Wniosek taki został przez organy podatkowe wyprowadzony przede wszystkim z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W pismach tych opisano miejsce, w którym według danych posiadanych przez organ prowadzona była przez tego przedsiębiorcę działalność gospodarcza, wskazano na trudności w kontaktach z podatnikiem oraz fakt, iż w miejscu prowadzonej działalności nie bywali kontrahenci I.A. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. może stanowić dowód w sprawie. Podlega ono jednakże takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 274 c Ordynacji podatkowej ( a w dacie sporządzania pisma – art. 288 a Ordynacji podatkowej) organ podatkowy może żądać od kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Z tych czynności sporządza się protokół. W tym przypadku nie przeprowadzono ani kontroli, ani czynności sprawdzających u I.A., nie sporządzono też protokołu. Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie można więc uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, skoro nie zostało ono sporządzone we właściwej formie. Pismo to nie wskazuje, na podstawie jakich dowodów przyjęto, iż na posesji w G. nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie wskazano w nim, kiedy wzywano kontrahenta podatniczki do złożenia dokumentów i stawienia się w urzędzie skarbowym. Ponadto z jego treści( przyjmując, iż jest zgodna ze stanem rzeczywistym) nie można wyprowadzić wniosku, iż I.A. istotnie nie prowadził działalności gospodarczej. Z doświadczenia życiowego wiadomym jest bowiem, iż w obrocie gospodarczym zamówienia na określony towar składane mogą być nie tylko osobiście ( w czasie bytności w siedzibie sprzedawcy), ale również faksem, listownie, za pomocą poczty elektronicznej czy telefonicznie. Nie ma też obowiązku, aby towar każdorazowo wysyłany był do odbiorcy z magazynów sprzedawcy. Obrót towarem odbywać się może w ten sposób, iż sprzedawany jest on przez kilka podmiotów , a faktycznie przekazywany jest przez pierwszego ze sprzedawców na rzecz ostatniego z kupujących ( taki sposób prowadzenia sprzedaży unormowany został w art.5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym każdy z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji uważany jest za dokonującego sprzedaży). Z faktu, iż na nieruchomości, na której działalność prowadził I.A., nie było zbiorników paliwa , nie podjeżdżały tam cysterny i nie było widać kontrahentów nie można zatem wywieść w sposób niewątpliwy, że przedsiębiorca ten takiej działalności nie prowadził. Również niestawianie się obecnie na wezwania organów podatkowych i zmiana miejsca pobytu nie mogą potwierdzać tezy o niedokonywaniu przez niego wcześniej czynności opodatkowanych. Podatnik nie ma obowiązku po zakończeniu działalności pozostawać w miejscu jej prowadzenia, organy podatkowe dysponują zaś możliwością dyscyplinowania podatnika, który na ich wezwania nie reaguje (chociażby środkami wskazanymi w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej). Zauważyć także należy, że organ podatkowy nie próbował wyjaśnić, w jaki sposób podatniczka nawiązała kontakty handlowe z I.A. (organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność) , czy też, mimo uzyskania informacji o innych kontrahentach C, w jaki sposób inni podatnicy takie kontakty handlowe nawiązywali i czy transakcje z I.A. faktycznie dochodziły do skutku. Okoliczność ta nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym, stąd odmowę przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę uznać należy za dokonaną z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe pominęły także- naruszając tym samym art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej- część informacji, zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 marca 2006 r. Wynikało z niego bowiem, iż I.A. składał deklaracje ( w tym za grudzień 2002 r. ) dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie dokonano jednak analizy tych deklaracji pod kątem uwzględnienia w nich podatku należnego od transakcji ze skarżącą. Zauważyć też należy, iż Urząd Skarbowy w K. zwrócił się do Centralnego Biura Adresowego o podanie aktualnego adresu I.A. i nie otrzymał jeszcze ( w dacie udzielania odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.) odpowiedzi . Przedwczesny był więc wniosek o niemożności przesłuchania tego świadka. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż w stosunku do I.A. wszczęto postępowanie przygotowawcze. Organy podatkowe nie podjęły próby uzyskania informacji o wynikach tego postępowania czy też chociażby informacji o tym, czy Prokuraturze znany jest adres I.A. Tym samym należy uznać, iż postępowanie dowodowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału została dokonana wybiórczo, zaś wysnute na jej podstawie wnioski są nielogiczne i dowolne. Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwala na porównanie, czy jest on identyczny ze stanem hipotetycznym, wskazanym w zastosowanej normie prawa materialnego. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej zgłosił nowy zarzut, odnoszący się do braku jego umocowania do działania w imieniu podatniczki w postępowaniu podatkowym, a tym samym, do pozbawienia jej możności udziału w postępowaniu. Zarzutu tego nie można podzielić. Przede wszystkim zauważyć należy, iż strona może działać przez pełnomocnika, zaś w aktach sprawy, zgodnie z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej znajduje się pisemne pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego I.K. do występowania w imieniu W.O. przed wszystkimi organami podatkowymi, w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, udzielone dnia 10 września 2004 r. ( odpis tego samego pełnomocnictwa I.K. złożył zresztą do akt sprawy sądowoadministracyjnej). Wprawdzie nie zostało ono złożone wraz z pismem przewodnim, jednakże I.K. składał w postępowaniu podatkowym pisma, wnioski, środki zaskarżenia, zapoznawał się z aktami sprawy, występując zawsze jako pełnomocnik skarżącej. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, o czym świadczy fakt, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym I.K. również reprezentuje W.O., powołując się na to samo pełnomocnictwo. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż doradca podatkowy I.K. był pełnomocnikiem strony ( od pewnego etapu postępowania), iż zgłosił on ( poprzez czynny udział w postępowaniu w takim charakterze ) swój udział w tym postępowaniu w tym charakterze i wykazał swoje umocowanie do działania w imieniu podatniczki. Podnieść przy tym należy, iż o ustanowieniu pełnomocnika świadczy przede wszystkim treść pisma, zawierającego to umocowanie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2080/98, opubl. w Poradniku VAT 2000, nr 16,s.35) . Złożenie do akt pełnomocnictwa lub jego odpisu ma na celu wykazanie umocowania do działania w imieniu strony. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku poszukiwania i sprawdzania w każdym postępowaniu, czy ewentualnie pełnomocnictwo do reprezentowania danej strony nie zostało złożone do akt innego postępowania i czy zatem w tym postępowaniu strona będzie działać przez swojego pełnomocnika ( taki wniosek wysnuć należy z art. 37 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak taki fakt jest mu znany, to nie jest zobligowany wzywać zgłaszającego się do postępowania pełnomocnika do złożenia tego dokumentu, skoro z treści składanych przez pełnomocnika pism wynika, iż również w tym postępowaniu będzie on występował w tym charakterze, a fakt i zakres umocowania nie budzą wątpliwości. Nawet więc, jeżeli w tej sprawie pełnomocnictwo zostało załączone do akt przez organ podatkowy ( choć wniosku takiego na podstawie akt wysnuć nie można, pełnomocnictwo to zostało opatrzone prezentatą Urzędu Skarbowego), to pełnomocnik nie może obecnie negować, w świetle powołanych wyżej faktów, swojego umocowania w sprawie. W toku tego postępowania był bowiem należycie umocowany do działania w imieniu strony, a jego pełnomocnictwo nie zostało bowiem skutecznie odwołane. Z tych względów, wobec uznania części zarzutów skargi za zasadne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako ppsa) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób dochodziło do zawarcia umów sprzedaży między skarżącą a I.A. i ewentualnie między tym ostatnim a innymi jego kontrahentami, czy zakończyło się postępowanie przygotowawcze w stosunku do niego, a następnie tak zebrany materiał ocenią zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4, 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.