I SA/Łd 1578/12

Dnia 21 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 1578/12 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił J. M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 631.248 zł. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia stały się następujące ustalenia: w roku 2009 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą : "A." z siedzibą w Ł. przy ul. [...] r. nr [...], z której dochody opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów podatkowych w firmie podatnika prowadzona była ewidencja przychodów, księga przychodów i rozchodów za m-ce IV-XII 2009 r., ewidencja dostaw i podatku należnego oraz ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy "A." w roku 2009 była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajem pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ul. [...] r. nr [...] firmie B. K. F. – N.. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – B. na formularzu PIT-37 skarżący wykazał przychody: - z emerytury wynikające z rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez organ rentowy i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono. - z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A.". Postępowanie kontrolne wykazało, iż : • w części dot. przychodów podatnik: - zawyżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy "C." P. P. (wynikający z faktur VAT) o kwotę 265.364 zł, ponieważ w ocenie organów faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, - zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych o łączną kwotę netto 1.220.701,57. - zawyżył pozostałe przychody o kwotę 61.993,09 zł, w tym kwotę 13.853,17 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, • natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik: - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.769,42 wynikającą z dowodów wystawionych przez firmę "D." z dnia 1 kwietnia 2009 r. i z dnia 22 czerwca 2009 r., - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 81.225,89 zł o wydatki opisane na str. 33-35 decyzji I instancji. We wniesionym odwołaniu pełnomocnik skarżącego – adw. D. S. wniósł o uchylenie wskazanej decyzji w całości w trybie art. 226 § 1 O.p. i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, albo uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 631.248 zł. Analiza materiału dowodowego znajdującego się w aktach, przeprowadzona również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazała na następujące okoliczności: Skarżący w 2009 r. osiągał przychody z emerytury i pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży damskiej, akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajmu pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ul. [...] r. nr [...] firmie B. K. F. – N. i kapitałów pieniężnych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje określenie przez UKS w Ł. zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości innej (wyższej), niż wynikająca z zeznania złożonego przez podatnika o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz pozbawienie podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. W oparciu o przedłożoną przez podatnika dokumentację ustalono, iż łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w okresie styczeń - grudzień 2009 roku wynosiła 6.992.648,78zł (w tym: za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku wynikająca z przedłożonej księgi na kwotę 3.790.281,77zł, a za okres od stycznia do marca 2009 roku ustalona w toku postępowania kontrolnego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na kwotę 3.202.367,01zł). W odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w 2009 r. pod nazwą A. postępowanie kontrolne wykazało niżej wymienione nieprawidłowości: W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ stwierdził, iż podatnik zawyżył o kwotę 265.364,00zł przychody uzyskane ze sprzedaży towarów na rzecz firmy "C." P. P. z siedzibą w Ł. (23 faktury o symbolu M3). Faktury VAT sprzedaży wystawione w 2009 r. na rzecz firmy C. o numerach od 1/09/M3 do 23/09/1 M3 (wskazane na stronie 7-8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) na rzecz firmy "C." P. P. (tj. firmy, której właścicielem jest syn skarżącego – P. P.) dokonującej detalicznej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów w dwóch sklepach mieszczących się w Ł. przy ul. [...] i przy ul. [...] . Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione na rzecz C. w 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności w zakresie obrotu fakturowo-towarowego w firmie podatnika ustalono, że prowadzona w 2009 r. ewidencja nie pozwalała na zidentyfikowanie towarów będących przedmiotem obrotu za ten rok. Podatnik nie przedłożył dowodów przeprowadzonej inwentaryzacji towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2009 roku drogą ich spisu z natury, do sporządzenia których był zobowiązany na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości. Przedłożone zostały jedynie dokumenty wtórne "remanent towaru" zawierające grupy asortymentu towaru, ilość w sztukach, cenę netto w złotówkach i wartość netto w złotówkach. Również prowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji ( wyciąg z której został włączony do akt niniejszej sprawy) wykazało nierzetelność stanu zapasu towarów wynikającego z dokumentu "remanent towaru" na dzień 31.12.2008 r. Ustalony przez organ kontroli skarbowej - na dzień 31.12.2008 r. - stan zapas towarów, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 rok wynosił 932 szt. o wartości 24.788,35 zł. W oparciu o przedłożony przez skarżącego w toku postępowania materiał dowodowy w postaci: dowodów będących podstawą zapisów w ewidencji zakupów prowadzonych na potrzeby podatku VAT, kart wynagrodzeń pracowników, wyciągów bankowych dotyczących wpłat na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz na FP i FGŚP, ewidencji środków trwałych za 2009 r. oraz polecenia wyjazdów służbowych i faktur za noclegi organ kontroli ustalił, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za 2009 rok wyniosła 6.992.648,78 zł (w tym za okres od stycznia do marca 3.202.367,01, zaś od kwietnia do grudnia 3.790.281,77 zł). Przedłożone przez podatnika dwa egzemplarze dokumentu "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r. podpisane zostały przez podatnika i V. B.. Dokument "remanent towaru na dzień 31 grudnia 2009 r. nie zawiera symboli ani nazw marek towarów. Z zeznań przesłuchanych świadków – pracowników podatnika: K. K., M. G., P. W. i V. B. nie wynika, iż w spisie z natury uczestniczył. J. P.. Pracownicy wyjaśnili, iż spisu dokonywali oni sami poprzez spisanie towarów na arkuszach spisowych. Analiza dokumentu "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r. wykazała, ze ilości towarów są wyższe niż ilości wskazane, i tak: - poz. 2 remanentu - "akcesoria 1393 szt." - według faktury zakupu 393 szt., - poz. 3 remanentu - "akcesoria 113 szt." - według faktury zakupu 13 szt. Podatnik w piśmie ze stycznia 2011 r. wyjaśnił, iż na skutek błędu wpisano w poz. nr 2 1393 zamiast 393 szt. i w poz. nr 3 113 zamiast 13 szt. Organy kontroli ustalił także, że z ogólnej ilości 14.556 szt. towarów 80% stanowią towary nabyte przez podatnika w okresie od 1 września 2009 r. do 28 października 2009 r. od kontrahenta z Chin (faktura nr [...] z dnia 3 stycznia 2009 r.). Na podstawie powyższych ustaleń popartych zeznaniami pracowników podatnika organ kontroli zakwestionował stronie możliwość pozostawienia w magazynie tak dużych ilości szt. towarów, skoro konkretne zamówienia były składane na podstawie zapotrzebowania (zamówienia) składanego przez klientów firmy A., a przysyłany towar był już spakowany pod kątem dostaw do określonych klientów. Fakt ten potwierdził sam skarżący w wyjaśnieniach z dn. 3 marca i 5 września 2011r., wskazując, że po zebraniu zamówień były one komasowane i na tej podstawie wysyłane do kontrahentów unijnych. Z danych dotyczących faktur wystawianych przez firmę skarżącego na rzecz poszczególnych odbiorców (m. in. E.) wynika, że ilość szt. zamawianych towarów w zasadzie pozostaje zgodna z indeksami zamówienia, co również miało w ocenie organu I instancji potwierdzać brak możliwości pozostawienia w magazynie na koniec 2009 r. wskazanej przez podatnika ilości sztuk towaru. Ponadto podatnik oświadczył, iż nie ma w zwyczaju przechowywania druków zamówień. Dodatkowo ustalono, że w 2009 r. firma podatnika zleciła firmie F. z o.o. z siedzibą w Ł. wykonanie usługi Pick&Pack, stosownie do umowy zawartej między stronami 2 lutego 2009 r. W ramach tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do przygotowania dla firmy skarżącego towarów do wysyłki. Co istotne osobą upoważnioną do podpisywania zleceń w ramach tej umowy był syn podatnika – P. P.. Ze zgromadzonego materiału wynika, ze firma F. przyjęła w 2009 r. łącznie do magazynu 30.591 szt. towaru, a usłudze Pick&Pack podlegało 24.289 szt. towarów, pozostałą zaś ilość, a więc maksymalnie 6.302 szt. pobrała z firmy F. firma A.. Uwzględniając zapas towarów firmy A. na dzień 31 grudnia 2008 r. w ilości 932 szt. ustalono, ze brak jest towarów handlowych wykazanych w fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy C. w miesiącach styczeń i luty 2009 r. (faktury VAT nr 1/09/M3 do 4/09/M3). O nierzetelności przychodu/obrotu pomiędzy firmami C. a A. świadczyły dowody sprzedaży firmy A. (sklep przy ul. [...] w Ł.) włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS w Ł. z dn. [...] r. z których wynika m.in. iż w indeksach sprzedaży znajdują się towary, których firma A. nie posiadała w magazynie, ponieważ zostały dostarczone dopiero przy realizacji kolejnego zamówienia. Nie znalazły także potwierdzenia w zebranym materiale twierdzenia, iż firma podatnika przy sprzedaży towarów firmy G. stosowała w danym sezonie indeksy towarów z sezonów poprzednich, ponieważ ustalono, że indeksy z nowych kolekcji były przez C. stosowane dopiero po dostarczeniu przez A. towarów z firmy G.. Przy czym organ wskazał, że nie kwestionuje rzetelności obrotu fakturowo-towarowego z uwagi na fakt, że indeksy znajdujące się na metkach poszczególnych towarów nie odpowiadają oznaczeniom na fakturach VAT, czy paragonach fiskalnych lecz na podstawie tożsamych indeksów znajdujących się w dowodach zakupu i sprzedaży będących w posiadaniu firmy A. oraz paragonach fiskalnych firmy C.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zarówno firma A. - w niektórych fakturach sprzedaży, we wszystkich zaś zamówieniach i dowodach WZ , jak i firma C. - w paragonach fiskalnych - stosowały te same indeksy/ nazwy własne towarów, które stosowali dostawcy towarów do firmy A. w wystawionych fakturach sprzedaży. Taka sytuacja nie potwierdza w ocenie organu twierdzeń strony, iż obie współpracujące firmy nie zawsze stosują indeksy towarów podane przez dostawców. Co istotne, materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wykazał, że na takich samych zasadach, jak skarżący działały dwa inne podmioty, powiązane gospodarczo z firmą Skarżącego A., tj.: firma "B." K. F.-N., Ł. ul. [...] lok. [...], firma H. M.A. Ś., [...] lok. [...]. Organy ustaliły, iż o relacjach gospodarczych między tymi firmami świadczą następujące okoliczności: - firmy: A. i B. posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. [...] r. nr [...], - firmy A. i "H." posiadały magazyn pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. [...] r. nr [...], - do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący najmował pomieszczenia od firmy "I." K. J. z siedzibą w Ł. przy ul. [...] r. nr [...]. Część z tych pomieszczeń Skarżący wynajmował K. F.-N. prowadzącej firmę "B.", w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów, - K. F. – N. świadczyła usługę magazynowania na rzecz M. Ś. prowadzącej firmę "I" " w magazynie najmowanym od skarżącego. Firmy: B., H. oraz A. dokonywały’ sprzedaży towarów handlowych - odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka B.) oraz odzieży damskiej tych samych marek (G., E. C., M.) nabytej w ramach WNT w dwóch kolekcjach: wiosna/lato i jesień/zima od tych samych podmiotów. Skarżący, jako właściciel firmy A. i K. F.-N. jako właścicielka firmy "B.", co drugi rok zmieniają formę opodatkowania podatkiem dochodowym tj. przemiennie z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, (tj. gdy w roku 2008 K. F.- N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych). W roku 2009 skarżący zaś wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast K. F.-N. opodatkowana była w tym roku na zasadach ogólnych. Podmioty działające pod nazwami: B., H. oraz A. zamiennie zatrudniały tych samych pracowników (Panią V.B. Pana K.K. i Pana M.G.) na czas określony, tj. w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma B. kontrahentów (w okresie, w którym opłacały ryczałt), jednym z odbiorców towarów w/w firm prowadzonych przez w/w podatników, a w okresie, gdy są opodatkowani na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym – jest syn skarżącego – P.P., w okresie, w którym w/w opodatkowani są: • w formie ryczałtu - dokonują WNT i sprzedaży towarów również na rzecz innych firm oraz kontrahentów innych niż firma B., • na zasadach ogólnych - dokonują WNT sporadycznie oraz dokonują wyprzedaży zapasów towarów prawie wyłącznie na rzecz firmy P. P. "B.". I tak firma A. w 2008 roku wystawiła faktury sprzedaży towarów, z wyjątkiem jednej faktury dokumentującej WDT, wyłącznie na rzecz P. P. (pozostałe faktury sprzedaży związane były z udzielonym rabatem cenowym na sprzedaż dokonaną w 2007 roku). Księgi podatkowe wszystkich w/w firm - podatników (w tym również P. P.) prowadzi to samo biuro rachunkowe, którego właścicielem jest B.W.. Wskazane firmy ( B., H. oraz A. posiadają tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów handlowych), - firmy A. i B. posiadały wspólną stronę internetową www.[...].pl. na której widniał nagłówek [...], - szata graficzna faktur sprzedaży towarów handlowych i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez w/w firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, z wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy B., - firmy B. i A. stosują te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (... )", z czego faktury o numeracji z symbolem M3 wystawiane są przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy B., - w/w podatnicy (firmy: B., H. oraz A.) posiadają rachunki bankowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w tym samym banku (Bank [...] S.A.). Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że: - firmy: A., B. i H. dokonują WNT pod zamówienia klientów. Klienci zamawiają towar na kilka miesięcy przed dostawą (od 3 do 6 miesięcy) na targach w Poznaniu, na pokazach w Ł., u przedstawicieli handlowych oraz w siedzibie firmy: A. i B. tj. w Ł. przy ul. [...] nr [...] niezależnie od tego, w której z firm składają zamówienia. Zamówienia składają, po obejrzeniu wzorów zawierających m.in. indeksy/symbole i cenę netto sprzedaży, na oddzielnych arkuszach dla każdej marki. Każda z firm wykorzystuje te same druki zamówień. Cena towaru wpisana w zamówieniu nie podlega zmianom. Jeden egzemplarz zamówienia otrzymuje klient, - zebrane zamówienia, po ich skomasowaniu (firmy A., B. H.) wysyłają do zagranicznych dostawców, przy czym zdarzają się sytuacje, że inna firma zbiera zamówienia, a inna je realizuje (fakturuje), np. pracownik (przedstawiciel handlowy) zatrudniony w firmie A. zbiera zamówienia, które realizuje firma B., pracownik zatrudniony w firmie B. zbiera zamówienia, które realizuje firma H., - dostawy towarów do kontrahentów - firmy te fakturują i realizują dopiero po otrzymaniu towarów od dostawców (głównie w miesiącach: luty-marzec i sierpień-wrzesień).Odstępstwem od tej zasady są faktury dla P. P. wystawiane na początku każdego miesiąca (z reguły po dwie faktury wystawione tego samego dnia), - niektóre faktury sprzedaży wystawione przez firmy A., B. i H. oraz wszystkie dowody wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówienia udostępnione przez niektórych kontrahentów w/w firm zawierają indeksy lub nazwy własne towarów, które są tożsame z indeksami lub nazwami własnymi towarów stosowanymi przez ich kontrahentów w fakturach sprzedaży (firmę: D. - indeks, G. - indeks, J. - nazwa). Indeksy te składają się z litery wskazującej na markę towaru lub dostawcę i tak: towary z firmy G. oznaczone są indeksem rozpoczynającym się literą D, natomiast towary marek: M. - M, B. - S, E. - E oraz cyfr arabskich. W fakturach zakupu od kontrahenta chińskiego przy asortymencie towaru wskazane są numery katalogu, natomiast w/w firmy A., B. i H. - w niektórych fakturach sprzedaży tych towarów, zawsze w dowodach WZ i zamówieniach podają indeks składający się z litery S i 5-ciu cyfr arabskich, przy czym pierwsza oznacza rok nabycia, ostatnia zaś nr kolekcji w danym roku, np. druga kolekcja w 2007 r. - S-7 ... -2, druga kolekcja w 2008 r. - S-S ... -2 itd, Takie same zasady oznaczeń stosowane były we wszystkich w/w firmach w latach 2007-2009 oraz przez P. P. w paragonach fiskalnych. Indeksy/nazwy własne towarów były podawane prawie we wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez w/w firmy A., B. i H. na rzecz G.D.W.P., natomiast w przypadku faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów - sporadycznie, przy czym w fakturach wystawionych na rzecz P.P. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne towarów, co więcej, w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży - w/w firmy wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu, nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów (paski, szale, obuwie, bielizna). Natomiast P.P. w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi towarów stosowanymi w fakturach sprzedaży dostawców w/w podatników, do większości faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz kontrahentów z którymi prowadzono korespondencję i u których przeprowadzono czynności sprawdzające, w/w firmy A., B. i H. wystawiały dowody WZ, w których zawsze podane były indeksy i nazwy własne towarów. Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają zasadność analizy indeksów/nazw własnych towarów, symboliki zamieszczonej na dokumentach źródłowych - dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz wniosków z tej analizy wyprowadzonych (nierzetelność obrotu fakturowo-towarowego między A. i B.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że wystawione przez firmę skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2009 roku faktury VAT na rzecz firmy B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd przychody w kwocie 265.364 wynikające z tych faktur nie mogą w ocenie organu stanowić przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 362 ze zm; dalej: "u.p.d.o.f.) Następnie ustalono, że skarżący zaniżył pozostałe przychody o kwotę łączną 1.220.701,57 zł, co wynika z następujących nieprawidłowości: podatnik nie zafakturował i nie wykazał w księgach podatkowych za 2009 rok dostaw 14.790 szt. towarów, co wynika z wyliczenia przedstawionego na stronie 28 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Z zebranych w toku kontroli danych wynika, że średnia cena netto 1 sztuki towaru zafakturowanego przez podatnika w 2009 roku wynosi 122,73 zł (7.456.088,16 zł/60.751 szt.), a wyliczona w oparciu o wskazane w decyzji dane - wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 1.815.176,70 zł (122,73 zł x 14.790 szt.). Na tej podstawie ustalono, że podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów w roku 2009 w kwocie netto 1.486.065,57 zł. Dodatkowo organ kontroli skarbowej oceniając prawidłowość obrotu fakturowo - towarowego dokonał analizy historii rachunków bankowych w wyniku czego ustalono, że podatnik dokonał w 2009 roku wpłat gotówkowych - bez podania tytułu wpłaty - na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w [...] S.A. (nie ujawniony przez podatnika w toku postępowania). Historię tego rachunku organ kontroli skarbowej pozyskał w trybie przepisów art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Z historii rachunku wynika, że najwyższe wpłaty gotówkowe następowały w okresie sprzedaży kolekcji wiosna/lato (marzec-kwiecień) i jesień/zima(sierpień). Ze wskazanego wyżej rachunku podatnik dokonywał zasileń (w formie przelewów) na rachunek nr [...] prowadzony również przez [...] S.A. (wskazany jako rachunek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) w tych samych dniach, w których zostały dokonane nabycia towarów. Zasilenia te dokonywane były w kwotach tożsamych co uprzednio dokonane wpłaty lub bardzo zbliżonych. Następnie w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonywano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W następnej kolejności z rachunku tego podatnik wypłacał środki w formie gotówkowej. Tymczasem jak ustalono w toku kontroli na żadnej z wystawionych przez firmę A. faktur nie ma adnotacji o płatność gotówką, jest natomiast adnotacja wskazująca termin płatności na konto w prowadzone w [...]I O/Ł. nr [...]. Na podstawie zeznań pracowników podatnika ustalono również, że zakupiony towar w 90% dostarczany był klientom przez firmę K., a kontrahenci sporadycznie tylko przyjeżdżali po towar, pozostałą część dostarczała firma F.. Osobisty odbiór towarów odbywał się sporadycznie i wtedy wystawiano dowód KP za odebraną gotówkę (zeznania K. Kierasińskiego). Z kolei M. G. zeznał, że zdarzało mu się pobierać pieniądze od klientów za towar sprzedany wcześniej. Wypisywał wtedy druk KP i rozliczał się na jego podstawie z J. P.. Kwoty tej gotówki były różne, świadek nie pamiętał ich wielkości. Zeznania o podobnej treści złożyły też P. W. i V. B.. Na podstawie powyższych ustaleń organy uznały, że wpłaty dokonane w 2009 roku dokonane przez J. P. są należnościami za sprzedany w 2009 r. lecz niezafakturowany towar, który został wykazany w dokumencie "remanent towaru" na dzień 31.12.2009 r. jako zapas towarów handlowych. Organ stwierdził zatem, iż środki stanowiące przedmiot wpłat gotówkowych na w/w konto bankowe pochodzą z niezafakturowanej sprzedaży towarów handlowych w wartości brutto i stanowią ( po pomniejszeniu o podatek należny VAT wyliczony rachunkiem w stu, tj. o kwotę 326.934,43 zł) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Stwierdzono także zawyżenia przychodów o łączną kwotę 61.993,09 zł na którą składają się następujące kwoty: - 45.900,79 zł stanowiąca różnicę pomiędzy równowartością dodatnich różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary w 2009 rok wykazaną w księdze w kwocie 54.866,98 zł, a ustalonymi w toku postępowania kontrolnego faktycznymi dodatnimi różnicami kursowymi w kwocie 8.966,19 zł; - 13.853,17 zł stanowiąca równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. W księdze podatnik wykazał odsetki bankowe w kwocie 15.364,71 zł., z wydruków historii rachunków bankowych wynika natomiast, że w 2009 roku uzyskał przychody z tytułu odsetek w kwocie 16.987,24 zł, w tym od lokat terminowych w kwocie 15.475,70 zł i od depozytów znajdujących się na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym przez [...] Bank w kwocie 1.511,54 zł. Organy kontrolne ustaliły, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. W przypadku zatem odsetek od tego typu lokat nie zachodzą okoliczności objęte dyspozycją przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30a ust.1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jako przychody z kapitałów pieniężnych; - 2.239,13 zł stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi. W księdze za miesiąc grudzień 2009 roku podatnik wykazał przychody w kwocie 12.417,00 zł na podstawie faktury 1/12/2009/EX z dnia 14.12.2009r. Faktura ta została wystawiona na rzecz firmy D. Z/S w A., za zorganizowanie w Polsce wystawy odzieży marki L.. W fakturze tej nie został wykazany podatek VAT, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, również, że skarżący w 2008 roku udzielił M. Ś. pożyczki w formie gotówkowej w kwocie 300.000,00 zł (umowa pożyczki z dnia 24.09.2008 r.). Z postanowień tej umowy wynikało, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu w terminie do dnia 25.11.2008 r. oraz do zapłaty zryczałtowanych odsetek w kwocie 5.000,00 zł. M.Ś., przesłuchana w dniu 31.01.2011 r. w charakterze świadka zeznała, iż pożyczkę tę zwracała w ratach do końca 2009 roku. Przy czym w piśmie z dnia 12.02.2011 r., stanowiącym wyjaśnienie do protokołu przesłuchania z dnia 31.01.2011 r., świadek poinformowała, że pożyczkę ostatecznie spłaciła w dniu 05.02.2009 r. oraz że odsetki od tej pożyczki stanowiły kwotę 5.000,00 zł. Skarżący twierdził, że 5 tys. odsetek otrzymał ostatecznie od M. Ś. w lutym 2010 r. i również w tym roku opodatkował, oświadczył jednak, że na okoliczność przyjęcia tej kwoty nie sporządzono żadnego dokumentu w formie pisemnej. Wobec nie przedłożenia przez podatnika dowodów otrzymania wynagrodzenia od udzielonej pożyczki w 2010 roku organ kontroli skarbowej przyjął, iż wynagrodzenie J. P. otrzymał w lutym 2009 r. i uznał, że wynagrodzenie to stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegając zatem opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 30aust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wysokość podatku od wskazanej kwoty przychodu wyniosła 960 zł i winna zostać przez podatnika wykazana w poz. 195 zeznania rocznego PIT-36 za 2009 rok. W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdzono, iż: - podatnik zaniżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 37.769,42 zł. Ustalono, że kwota ta wynika z dowodów (credit notę) wystawionych przez firmę D. : z dnia 01.04.2009 r. Nr [...], z dnia 01.04.2009 r. na kwotę 13.557,42 zł (2.883,76 euro) i z dnia 22.06.2009 r. Nr [...] na kwotę 24.212,00zł (5.327,87 euro). Z treści not wynika, iż dotyczą one zmniejszenia wartości dostaw towarów, jednakże wystawca nie podał, których faktur sprzedaży one dotyczą. W piśmie z dnia 03.08.2011r. podatnik poinformował, iż nie jest w stanie przyporządkować faktur zakupu towarów handlowych, do dowodów (credit notę). - zawyżył pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę 81.225,89 zł na która składają się: - kwota 52.759,74 zł stanowiąca równowartość ujemnych różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary handlowe w 2009 roku. Z przedłożonego przez podatnika wyliczenia wynika, ze w 2009 roku iż w firmie A. powstały dodatnie różnice kursowe od zrealizowanych płatności na rzecz kontrahentów w walucie obcej w wysokości 8.966,19 zł i wyliczenie to organ kontroli skarbowej uznał za prawidłowe; - kwota 9.000 zł stanowiąca wydatek poniesiony na usługę pośrednictwa finansowego wynikający z faktury VAT Nr 3/5 z 12.05.2009 r. wystawionej przez Spółkę M.. W dokumentacji firmy podatnika brak było jednak tej faktury, a podatnik wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotowa usługa nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej, a jego prywatnych zamierzeń finansowo-inwestycyjnych, a zatem wydatek ów w ocenie organu podatkowego nie mógł stanowić koszu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - pozostałe kwoty w łącznej wielkości ponad 14 tys. zł dotyczyły ryczałtu z tytułu używania prywatnych samochodów wykazanego w poleceniach wyjazdów służbowych pracowników podatnika, tj. M. G. oraz K. K.. Na podstawie zebranych materiałów organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że handlowcy z firmy skarżącego jeździli do klientów zarówno samochodami służbowymi, jak i własnymi, rozliczając delegacje oraz iż mogło się zdarzyć, ze tego samego dnia do klientów zlokalizowanych blisko siebie, ponieważ twierdzenia te nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Zakwestionowano także kwotę 12.090,39 zł stanowiącą wydatki poniesione w związku z delegacjami służbowymi skarżącego. Jednak podatnik nie przedłożył natomiast żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione w związku z w/w poleceniami wyjazdów służbowych w zakresie usług noclegowych, paliwa, przepraw promem itp., składając jedynie ewidencję przebiegu samochodu osobowego marki R., nr rej. [...], tj. prywatnego samochodu, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy A.. Postępowanie kontrolne w odniesieniu do nieprawidłowości w zakresie wartości remanentu początkowego i końcowego wykazało nierzetelność dokumentów "remanent towaru" na dzień 31.12.2008 r., w którym wykazano 8.845 szt. towaru o wartości 411.059,23 zł i na dzień 31.12.2009 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontrolujący uznał, iż wartość remanentu początkowego (na dzień 01.01.2009 r.) stanowi faktycznie kwota 24.788,35 zł i dotyczy 932 szt. towarów, natomiast faktyczna wartość remanentu końcowego (na dzień 31.12.2009 r.) wynosi "0". Organ odwoławczy analizując ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż prowadzona przez skarżącego dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w porównaniu z dowodami przedstawionymi przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz ustalonymi przez organy okolicznościami faktycznymi, dotyczącymi przychodów i kosztów z działalności gospodarczej nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania wskazuje, iż skarżący zawyżył zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za w/w rok, a także zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych poprzez niezafakturowanie i niewskazanie w księgach podatkowych za 2009 r. dostaw 14.790 szt. towarów (str. 28 dec. I instancji) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tymczasem z analizy stanu faktycznego wynika, iż w istocie w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą towarów handlowych wynikającą z faktur VAT o numerach od 1/09/M3 do 23/09/M3 wystawionych na rzecz firmy "B." - podstawę stanowił szacunek. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że podatnik w prowadzonej dokumentacji księgowej za 2009 rok nie zafakturował i nie wykazał dostaw 14.790 szt. towarów. Średnią cenę netto 1 sztuki towaru zafakturowanego przez podatnika organ I instancji ustalił na poziomie 122,73 zł, a zatem wyliczona w oparciu o wskazane dane wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 1.815.176,70 zł, a po uwzględnieniu przychodu wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy B. o wskazanych numerach – 1.220.701,57 zł. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok w drodze oszacowania tj. na podstawie art. 23 §2 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 324.225,90zł, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) : - uchylić w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 631.248,00 zł i określić wysokość tego zobowiązania w kwocie 631.248,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego sformułował zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego: a) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego w rezultacie uznania, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "B." P.P. dokumentują transakcje fikcyjne; b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana wskutek uznania, że podatnika dokonał sprzedaży towarów od której nie wykazał należnego przychodu c) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej d) art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej ,,O.p.") poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego w szczególności poprzez: - uchylenie się przez organ od dodatkowego przesłuchania pracowników skarżącego: M.G., V.B. i Pana K., na okoliczność pozostawania w jego magazynie określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz sam skarżący, - brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie polityki przyjmowania zamówień do realizacji przez kontrahentów skarżącego, co organ mógł sprawdzić bezpośrednio u nich zwracając się z zapytaniem w drodze pomocy prawnej, - uznanie przedstawionego przez skarżącego remanentu towarów sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. oraz 31.12.2009 r. za nierzetelny w sytuacji, gdy wartości w nich wykazane przedstawiają stan rzeczywisty, e) art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod szacowania w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania metodą, o której mowa w § 4 art. 23 O.p., zgodnie z którym zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą; f) art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wskazał by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod; g) art.23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych, h) art.23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie: - wartości zapasu na dzień 31.12.2008 r. w ilości i wartości określonej w wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w sytuacji, kiedy remanent przedstawiony przez skarżącego przedstawia wartości rzeczywiste, - że żadne towary nie pozostawały w zapasie na 31.12.2009 r. co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 3 i 4, art. 120, art.121 § 1,122, 124, 180 § 1, 187, 188,191, 200 § 1, 210 § 4 poprzez: a) dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego, przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej, b) bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjecie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania, c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców skarżącego oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali - brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pochodzenia towaru sprzedawanego przez B. w sytuacji, gdy organ kwestionuje rzetelność transakcji między tą firmą a skarżącym, - błędne określenie zakresu usługi Pick&Pack świadczonej przez F. na skutek przyjęcia, że w jej zakres wchodziło rozdysponowanie towaru będącego przedmiotem usługi, - brak analizy historii operacji na rachunkach bankowych należących do skarżącego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 33b ust.3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej "ustawa uks" zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie przychodów z lokat terminowych oraz dotyczących wpłat gotówkowych dokonanych przez podatnika; - posłużenie się jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które mogłyby być niekorzystne w świetle prawa podatkowego; d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Pana M.G., V.B. i K.K., na okoliczność pozostawania w magazynie podatnika określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz właściciel firmy, * uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P.B. i P.C. na okoliczność precyzyjnego określenia zakresu oraz przedmiotu usługi Pick&Pack oraz M.G. na okoliczność dysponowania towarem przez A. po zakończeniu usługi Pick&Pack, * brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów mojego mocodawcy, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji; e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez: * oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, * rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie popartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie, sposobu metkowania towarów, rozchodu towarów nabytych w danych sezonach pomimo wyczerpujących wyjaśnień udzielonych przez J. P. w tym zakresie, f) nieprzeprowadzenie czynności polegającej na wyznaczeniu podatnikowi siedmiodniowego terminu w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek czego uniemożliwiono mu przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w postaci oświadczeń jego kontrahentów wskazujących, że z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania prowadzonej przez jego kontrahentów działalności był on zobowiązany do zamawiana większej ilości towaru niż opiewały zamówienia złożone przez jego odbiorców oraz że w 2009 r. był on jedynym podmiotem na terenie kraju, który importował odzież marek M., C., N. oraz M., g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Na podstawie wymienionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz załączniku do protokołu rozprawy skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcia organu opierają się o dokumenty nie znajdujące się w aktach sprawy, tj. o historię rachunku bankowego skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności skarżący podnosi zarzut, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Zasadnicza kwestia sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący w 2009 r.: zawyżył przychód ze sprzedaży towarów o kwotę 265.364,00 złotych na rzecz firmy B. P.P. oraz zaniżył przychody ze sprzedaży towarów o 1.220.701,57 zł w wyniku nieujęcia w księgach podatkowych dostaw 14.790 szt. towarów. W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony w sposób wszechstronny i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oznaczonych przepisem art. 191 O.p. W sposób wyczerpujący wyjaśniono w szczególności kwestie związane ze składaniem przez skarżącego zamówień na dostawę towarów na potrzeby określonych kontrahentów i w określonych ilościach. Niezrozumiały jest zarzut, że na powyższą okoliczność należało ponownie przesłuchać świadków. Skarżący bowiem jednocześnie wskazuje, że tylko i wyłącznie on zajmował się prowadzeniem spraw A., w tym przyjmowaniem i realizacją zamówień. Pracownicy mieli zatem złożyć zeznania na okoliczności, o których nie posiadają wystarczającej wiedzy, natomiast skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Wbrew stanowisku skarżącego, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporne transakcje z firmą B. nie miały miejsca. W zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł., przekonująco powołano okoliczności stanowiące podstawę tego ustalenia. W szczególności trafnie wskazano, z jakich przyczyn przedstawiony przez skarżącego remanent towarów na koniec 2008 i 2009 r. uznano za niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko system zakupu towarów pod zamówienia określonych nabywców, czy wykazanie w remanencie na koniec 2009 r. również towarów, które wcześniej zostały sprzedane. Przedstawione remanenty nie zawierają szczególnego określenia towarów lecz jedynie nazwy grup asortymentowych towarów, a skarżący nie przedstawił arkuszy spisu z natury. Pracownicy skarżącego nie potwierdzili jego udziału w spisie towarów na koniec 2009 r. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, na jakim etapie postępowania okazano powyższe dokumenty jak i sprzeczne pozostają wyjaśnienia strony w tym zakresie. Remanenty towarów nie zawierają również indeksów i symboli towarów, które miały być na nich umieszczone. Co również istotne w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone wobec J. P. przez organy podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wykazało nierzetelność stanu zapasu towarów na dzień 31 grudnia 2008 roku. W toku postępowania dotyczącego 2009 r. organy także stwierdziły nieprawidłowości w ilości towaru wykazanego w dokumencie "remanent towaru" sporządzonego na ostatni dzień grudnia 2009 roku. Wykazane Ilości towarów są wyższe w porównaniu do danych wynikających z faktur zakupu, różniąc się w poz. 2 remanentu o 1000 szt., zaś w poz. 3 o 100 szt. Sąd w pełni podziela przy tym ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że trudno dać wiarę twierdzeniom podatnika, iż zapisy te były efektem pomyłek pisarskich podczas umieszczania danych w komputerze. Nie bez znaczenia dla okoliczności tych rozważań pozostaje również fakt, iż na podstawie zebranych w toku postępowania dokumentów (także przedłożonych przez skarżącego) oraz przy uwzględnieniu zapasu towaru na 31.12.2008 r. ustalono, że firma A. nie mogła dokonać sprzedaży towarów w 2009 r. (wykazanych w fakturach oznaczonych symbolem M3) na rzecz B. z bieżących zakupów 2009 roku. Organy trafnie oceniły, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja i ewidencja podatkowa były sporządzane w ten sposób, aby nie można było na ich podstawie zidentyfikować towarów będących przedmiotem obrotu 2009 roku. W przypadku firmy B. nigdy nie były podane indeksy/nazwy własne towarów, podczas gdy w przypadku większości faktur sprzedaży wystawionych na rzecz innych kontrahentów firmy skarżącego, u których przeprowadzono czynności sprawdzające ustalono, że wystawiano dowody WZ, zawierające indeksy i nazwy własne towarów. A zatem w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tezy, że sporna sprzedaż towarów na rzecz firmy B. nie miała miejsca. W rezultacie ustalenia, że sprzedaż spornych towarów do firmy syna skarżącego nie miała miejsca, należało również ustalić koszty zakupu tych towarów. W tym przedmiocie skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów i zachodziła konieczność oszacowania tych kosztów na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast faktury VAT wystawione od nr 1/09/M1 do 380/09/M1 dokumentują sprzedaż 24.295 szt. towarów, przy czym co istotne 24.289 szt. rozdysponowała firma F. w ramach usług Pick&Pack, zaś w dokumencie remanent towaru na 31.12.2009 r. wykazano 12.999 szt. towarów pochodzących z faktury z dnia 3 stycznia 2009 r. Nawet gdyby przyjąć, iż jak słusznie skonstatował organ, towar nie podlegający usłudze realizowanej przez F. oraz pewna część zwrotów z 2008 r. nie zostały sprzedane do końca 2009 r., to ilość towaru wykazanego w remanencie powinna wynosić niewiele ponad 6500 szt. A zatem w odniesieniu do zaniżenia przez skarżącego przychodów ze sprzedaży towarów o kwotę 1.220.701,57 zł należy uznać za zasadne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż skarżący nie wykazał w księgach podatkowych 2009 r. dostaw 14.790 szt. towarów, co potwierdzili również pośrednio w swoich zeznaniach pracownicy skarżącego. Z analizy historii rachunków bankowych skarżącego wynika, że dokonywał on wpłat na nieujawniony w toku postępowania rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A o nr [...]. Co ważne daty tych wpłat pokrywają się w zasadzie z okresami, kiedy firma A. otrzymywała towar od swoich kontrahentów, a najwyższych wpłat gotówkowych dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji wiosna/lato oraz jesień/zima. Następnie pieniądze z tego rachunku były przelewane na ujawnione organom konto firmowe skarżącego, a w późniejszych okresach przelewane na konto prywatne. Tymczasem w toku postępowania wykazano, że na żadnej z wystawionych przez firmę skarżącego faktur nie widnieje adnotacja o płatności gotówką, wskazany jest natomiast rachunek bankowy. Także zeznania pracowników skarżącego potwierdzają, że zdarzały się sytuacje, kiedy klienci płacili za towar gotówką, która przekazywana była do rąk J. Pawełczyka, większość jednak dostaw realizowana byłą przez firmę kurierską K. oraz rozdysponowana przez firmę F.. W tej sytuacji organ zasadnie uznał, iż środki stanowiące wpłaty gotówkowe na konto bankowe pochodzą z niezafakturowanej sprzedaży i stanowią po pomniejszeniu o należny podatek VAT przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Co znamienne w toku prowadzonego postępowania wbrew twierdzeniom skargi strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie daty wydania towaru, czy wystawienia faktury. Zasadnie także organy odmówiły skarżącemu możliwości rozliczenia w 2009 r w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) stanowi, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w zał. Nr 2 do ustawy. Z załącznika tego wynika, iż jedną z usług pozbawiających podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu jest "wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Skarżący w latach 2008 i 2009 wynajmował K. F.-N. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pomieszczenia. W związku z treścią przytoczonych regulacji nie miał więc prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu, a zatem winien we wskazanym okresie opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Trzeba podzielić również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania przyjętej przez organy metody szacowania kosztów oraz przychodów ze sprzedaż niezaewidencjonowanejna podstawie art. 23 § 4 O.p. Zastosowana metoda prowadziła do ustalenia wysokości kosztów w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Skarżący z reszta nie wskazuje, jaką inna metodę szacowania kosztów należało zastosować w rozpoznawanej sprawie. W odniesieniu do pożyczki udzielonej M. Ś. w 2008 r. prawidłowo organy uznały, że odsetki od udzielonej pożyczki zostały spłacone w lutym 2009 r. i kwota ta stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w przepisach art. 30a ust. 1 pkt 1, tj. 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. W poddanym analizie przez organ podatkowy materiale dowodowym brak jest pełnej historii rachunku bankowego skarżącego prowadzonego przez [...] S.A., który to rachunek był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego i informacji uzyskanych od banku, jednoznacznie jednak wynika, że skarżący przekazywał środki zgromadzone na tym rachunku jako lokaty terminowe na odrębne rachunki bankowe. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że informacje uzyskane od banku nie były rzetelne czy wiarygodne. Prawidłowe i zgodne z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jest stanowisko organów, że przychody z tytułu odsetek uzyskanych z lokat terminowych, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Organy podatkowe trafnie skonstatowały, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, zatem i odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. W związku z tym w przypadku odsetek od takich lokat nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegają one natomiast opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy. Pełnomocnik skarżącego zarówno w treści skargi oraz złożonych w toku postępowania przed sądem pismach zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie dokonał w sposób prawidłowy analizy historii operacji na rachunkach bankowych, z uwagi na fakt, iż na podstawie art. 33b ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zostały one w dniu [...] r. wyłączone przez Dyrektora UKS w Ł. z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie. W związku z powyższym strona skarżąca stawia zarzut naruszenia zawartej w art. 127 O.p. dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż fakt, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy dokonał wnikliwiej analizy zebranego materiału dowodowego, niewyłączając przy tym obrotu towarowo-fakturowego oraz historii rachunków bankowych skarżącego (k.1913-1940 akt administracyjnych). Właśnie w oparciu o tę analizę ustalono w szczególności rachunek prowadzony w Banku [...] S.A. o nr [...] nie ujawniony przez skarżącego w toku postępowania, na który skarżący dokonywał wpłat gotówkowych, które nie znajdowały potwierdzenia w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej. Z rachunku tego następnie dokonywano przelewów na rachunek wskazany przez J. P., jako wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, z niego zaś przelewano kwoty na prywatne konto podatnika, z którego wypłacano środki w formie gotówkowej. Pełnomocnik skarżącego podnosi argument, iż prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji ma tę zaletę, iż podatnicy mogą dysponować zgromadzonymi środkami przez cały czas, finansując funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez żadnych formalności właściwych dla spółek kapitałowych. Nie sposób uznać jednak tego zarzutu za trafny. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej nie jest, jak zdaje się to widzieć strona skarżąca przywilejem niczym nie ograniczonym. W ramach prowadzenia takiej działalności przedsiębiorcy zobowiązani są przestrzegać ram prawnych stosownych do wybranej przez siebie formy jej prowadzenia. Dotyczy to również prowadzenia księgowości oraz rachunków bankowych z nią związanych. Operacje bankowe na nich dokonywane nie mogą mieć zatem cech dowolności, winny natomiast zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo stanowić ścisły związek z prowadzoną działalności gospodarczą. Sytuacja przeciwna w ocenie Sądu prowadziłaby do nieograniczonej wręcz możliwości nadużyć finansowych i całkowicie też uniemożliwiałaby jakąkolwiek formę kontroli ze strony organów podatkowych. Na marginesie wypada wskazać także, że nic nie stało na przeszkodzie, aby podatnik w toku postępowania wskazał na dowody potwierdzające wydanie towarów będących przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży w postaci np. faktur VAT, czy dowodów KP. Podatnik jako właściciel i dysponent rachunków bankowych na ma pełny dostęp do ich historii. W odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż nie mogło dojść do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy brak zapasów towarów w magazynie nie wyklucza realizacji sprzedaży pod konkretne zmówienia klientów, który to sposób dokonywania transakcji sam podatnik wielokrotnie podkreślał w toku prowadzonego postępowania. W toku postępowania został dopuszczony m.in. dowód z zeznań świadków M. G., V. B. i K. K. na okoliczności wskazane przez skarżącego. Świadkowie zostali przesłuchani także na okoliczność ilości towaru pozostałego na koniec roku, składania zamówień na towary czy udziału w spisach z natury. Powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione, także przy pomocy innych środków dowodowych i nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych świadków. W tej sytuacji bez naruszenia przepisów postępowania zasadnie odmówiono ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. Sam skarżący przyznaje w skardze, że wskazane osoby nie miały pełnej wiedzy i obrazu mechanizmów prowadzenia działalności gospodarczej przez A.. Trudno więc przyjąć, że brak ich ponownego przesłuchania mógł mieć wpływ na wynik postępowania. Wbrew zarzutom skarżącego w toku postępowania nie naruszono zasady praworządności i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Przyjęte ustalenia mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski organów są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżone decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał oceny wiarygodności całego zebranego materiału dowodowego i wskazał z jakich przyczyn określonym dowodom odmówiono wiarygodności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego został powiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (postanowienie z 29.05.2012r.) Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa, stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Strona złożyła wprawdzie wniosek o przeprowadzenie rozprawy, ale taki wniosek nie jest wiążący dla organu odwoławczego. W szczególności organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (art. 200 § 3 O.p). Taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie nie można mówić także o istnieniu podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, albowiem nie zachodzą żadne z przesłanek wymienionych w treści art. 247 O.p. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mak