I SA/Łd 1594/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2012 na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. odmawiającą A S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nieważności swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu [...]r. wskazując jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." W ocenie strony organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l.". W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że rozliczając podatek od nieruchomości za wskazany na wstępie okres, Spółka złożyła dwie deklaracje dotyczące obiektów znajdujących się na terenie gminy. W jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Tymczasem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., a także poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta T., nie objęły budek telefonicznych. W ocenie pełnomocnika pominięcie w decyzji niektórych obiektów położonych na terenie gminy stanowi rażące naruszenie prawa. Naruszenie to w szczególności polega na niedookreśleniu skutków podatkowych od obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji w której z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. należało dokonać odpowiedniej kwalifikacji podatkowej tych obiektów. Ponadto zdaniem pełnomocnika rażącym naruszeniem prawa jest również wydanie decyzji "częściowej", obejmującej niektóre obiekty podlegające podatkowi od nieruchomości, w sytuacji w której ze względu na brzmienie art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., jedna decyzja obejmuje całe zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a więc zobowiązanie podatkowe od wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie jednej gminy. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium, przywołując treść art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 O.p., wskazało, że wbrew twierdzeniom Spółki, z przepisów tych wprost nie wynika, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego musi obejmować wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie gminy, której organ wydał decyzję. Jednocześnie organ ten wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła dwie deklaracje: jedna obejmowała, zgodnie z twierdzeniem Spółki, budki telefoniczne zakwalifikowane, druga obejmowała pierwotnie linie kablowe wraz z kanalizacją kablową oraz grunty. Druga z tych deklaracji została skorygowana przez Spółkę, poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania o wartość linii kablowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość jedynie drugiej deklaracji i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji dotyczącej jednej z dwóch deklaracji, nie pozbawia bytu prawnego drugiej deklaracji, która wiąże organ na podstawie przepisu art. 21 § 2 O.p. W przedmiotowej sprawie na Spółce ciążą dwa zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, tj. zobowiązanie podatkowe z tytułu budek telefonicznych oraz gruntów związanych z tymi budkami wynikające z deklaracji oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu linii kablowych wraz z kanalizacją kablową i powierzchni gruntów, skonkretyzowane w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. możliwe jest tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Wszystkie te przesłanki związane są z konkretną deklaracją podatkową. Aby organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą, podatnik musi nie złożyć deklaracji lub też złożyć deklarację nieprawidłową lub też nie zapłacić podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż jedna ze złożonych deklaracji jest nieprawidłowa, do takiego wniosku nie doszły natomiast w przypadku drugiej z deklaracji. W takiej sytuacji całą sprawą podatkową, rozstrzyganą w trybie decyzji (art. 207 § 2 O.p.), jest określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w związku z przedłożoną przez tego podatnika nieprawidłową deklaracją (art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie naruszyło powołanych przez stronę przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1364/10, oddalając skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w tym samym stanie prawnym i analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. W dalszej części uzasadnienia, wobec wskazanej we wniosku podstawy stwierdzenia nieważności, Kolegium, przywołując treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podkreśliło, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" stanowi pojęcie prawnie niedookreślone, w związku z którym wydano szereg orzeczeń sądów administracyjnych, związanych tak z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak i z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., wskazujących na wykładnię tego przepisu. W szczególności Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na uchwałę NSA z dnia 10 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1524/99, w której Sąd podkreślił, że "nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Utrwalonym poglądem jest, iż rażące naruszenia prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest, aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny". Wskazało także na wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01, w którym Sąd stwierdził, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negacje całości lub części obowiązujących przepisów". Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym". Ponadto NSA w wyroku z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1204/05, podniósł, jak wywodził organ odwoławczy, że "postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową". W związku z powyższym Kolegium oceniło, iż nawet jeżeliby przyjąć za prawidłowy pogląd, iż art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 O.p. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nakazują wydanie jednej decyzji określającej, w przypadku złożenia kilku deklaracji podatkowych, obejmujących różne przedmioty opodatkowania, to należy wskazać, iż do takiego wniosku można dojść jedynie w przypadku daleko idącej wykładni tych przepisów. Z przepisów tych wprost bowiem to nie wynika. Tym samym pogląd wyrażony przez stronę, jak i pogląd wskazany powyżej, dają się uzasadnić z jednakową mocą, co powoduje, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a na tle tego przepisu, jak wyżej podniesiono, nastąpiła rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych. Kolegium podniosło, iż decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana na podstawie akt, które nie zawierały deklaracji dotyczącej budek telefonicznych. Deklaracja ta była bowiem złożona organowi pierwszej instancji. Spółka, składając odwołanie, ani też w toku postępowania, nie podnosiła tej okoliczności, iż decyzją określającą winny być opodatkowane także budki telefoniczne w oparciu o odrębną deklarację, ani też nie złożyła w toku postępowania kopii deklaracji. Tym samym, zdaniem Kolegium, nie można podzielić poglądu, iż organ odwoławczy w sposób rażący naruszył prawo, wydając decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy ani z akt sprawy, którymi dysponował wydając decyzję, ani też z pism i dokumentów przedkładanych przez stronę nie wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy winna obejmować poza gruntami i liniami kablowymi wraz z kanalizacją kablową także budki telefoniczne i związany z tymi budkami grunt. Ponadto organ ten zauważył, że nawet uwzględnienie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym drugiej deklaracji dotyczącej budek telefonicznych pominiętych w decyzji pierwszoinstancyjnej i wydanie decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. naruszałoby zakaz reformationis in peius z art. 234 tej ustawy, zaś trudno jest mówić w tej sytuacji o podstawach do wydania decyzji kasatoryjnej z art. 233 § 2 O.p., ze względu na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W oparciu o powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie jest obciążona wadą rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż brak jest oczywistego naruszenia wskazanych przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W wyniku odwołania złożonego przez Spółkę, Kolegium decyzją z dnia [...]r. podtrzymało stanowisko zaprezentowane w swej decyzji z dnia [...]r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Kolegium oraz zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której winien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przepisów. Podobny pogląd, jego zdaniem, zaprezentowano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Z tego względu uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.". Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji "rażącego naruszenia prawa". Z tego względu w oparciu o poglądy i stanowiska prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie pojęcie to należy zdefiniować jako naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, zaś istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Jednocześnie wskazać należy, że rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2011 r., I SA/Łd 45/11 oraz S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, s. 753-754). W rozpoznawanej sprawie organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można jednak uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Oznacza to, że wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Z powyższego wynika zatem, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., I SA/Gd 320/09, LEX nr 514958; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gl 749/10). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a co za tym idzie, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.