I SA/Łd 161/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., kwotę 1.549 zł (tysiąc pięćset czterdzieści dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A. sp. z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 23.644 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 43.672,12 zł na skutek bezzasadnego zaliczenia do nich wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki Jeep. Na wydatki te złożyły się: czynsz dzierżawny za korzystanie z samochodu uiszczony firmie B. w okresie od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 33.846,09 zł oraz potwierdzone fakturami koszty użytkowania samochodu na łączną kwotę 9.826,03 zł. Powyższe nieprawidłowości zostały stwierdzone w toku postępowania kontrolnego i legły u podstaw wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2009 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę o 8.298,00 zł. W ocenie Dyrektora UKS zawarta przez spółkę umowa dzierżawy nie spełniała warunków umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Organ wyjaśnił, że podatnik mógłby zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., gdyby prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, a tego nie czynił. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 15 ust. 1, art.16 ust. 1 pkt 51 i ust. 3b oraz art.17a pkt 1 u.p.d.o.p. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie, że w aktach sprawy znajduje się umowa leasingu operacyjnego indeksowanego kursem CHF z 6 lipca 2006 r., zawarta pomiędzy C.S.A. (leasingodawcą) i B. (leasigobiorcą), mocą której leasingodawca zobowiązał się nabyć od D. (zbywcy) i przekazać leasingodawcy na czas trwania umowy samochód osobowy Jeep Cherokee. Powyższa umowa została zawarta na 60 miesięcy. Leasingodawca wyraził zgodę na użytkowanie samochodu przez osobę trzecią (A. sp. z o.o. w organizacji) pod warunkiem podpisania umowy poręczenia wraz z dodatkowymi dokumentami. W dniu 1 lipca 2008 r. w Ł. doszło do zawarcia umowy dzierżawy pojazdu pomiędzy B. (wydzierżawiającym) a A. sp. z o.o. (dzierżawcą). Na mocy tej umowy wydzierżawiający zobowiązał się oddać dzierżawcy do używania i pobierania pożytków samochód osobowy Jeep Cherokee. Umowa została zawarta na 30 miesięcy. Strony ustaliły, że dzierżawca zobowiązuje się: eksploatować przedmiot dzierżawy w pełni na własny koszt i zgodnie z zasadami prawidłowej eksploatacji, dokonywać na własny koszt wszelkich napraw i remontów, niezbędnych do prawidłowej eksploatacji, zaś po zakończeniu obowiązywania umowy zobowiązany jest oddać wydzierżawiającemu przedmiot dzierżawy w stanie nie pogorszonym. Strony ustaliły też, że stawka czynszu dzierżawnego będzie składać się z następujących składników: rata leasingu, koszty ubezpieczeń, opłaty administracyjne na rzecz wydzierżawiającego, ponadto wydzierżawiający zobowiązał się nie udostępniać do używania oraz nie poddzierżawiać przedmiotu dzierżawy innym osobom prawnym bądź fizycznym. Zdaniem organu, aby spółka A. miała prawo zaliczenia do kosztów podatkowych ww. wydatków, zawarta z B. umowa dzierżawy samochodu osobowego musiałaby być umową leasingu w rozumieniu prawa podatkowego. Powołując się dalej na art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że umową leasingu jest umowa na mocy której: jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunt, przy czym odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W ocenie organu prezentowany przez spółkę pogląd, że każda inna umowa, gdzie jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo korzystania i pobierania pożytków drugiej stronie środki trwałe w rozumieniu tej ustawy traktowana jest jako umowa leasingu, jest błędny, gdyż w takiej sytuacji każda umowa dzierżawy bądź najmu byłaby wprost umową leasingu. Strona pomija też, że przedmiotem umowy leasingowej mają być podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Tymczasem konieczne jest by środek trwały poddany został amortyzacji u którejkolwiek ze stron umowy. Przechodząc do analizy umowy z 1 lipca 2008 r., organ odwoławczy doszedł do przekonania, że B. nie można tu nazwać finansującym, bowiem za zgodą właściciela jedynie udostępnił przedmiot leasingu do używania. Spółka A. jest wprawdzie stroną korzystającą ze środka trwałego, jednak nie oznacza to, że weszła w prawa leasingobiorcy. Przytaczając treść art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazywał, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że opłaty ustalone w spornej umowie dzierżawy zawartej pomiędzy B. a A. sp. z o.o. spełniały warunki określone w tym przepisie, bowiem sama umowa nie była umową leasingu. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Zaś w myśl art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. ww. przepis nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Powołując się na te regulację organ wywiódł, że skoro umowa z 1 lipca 2008 r. była umową dzierżawy i umowa ta miała charakter odpłatny, to uznać należało, że wydatki związane z jej realizacją (czynsz dzierżawny i potwierdzone fakturami koszty użytkowania samochodu) były wydatkami z tytułu używania rzeczy. Tego rodzaju wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyby spółka prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji skutkował przyjęciem, że wydatki z tytułu używania samochodu nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A. podniosła zarzuty naruszenia: (1) przepisów prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie; art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię; (2) przepisów prawa procesowego, to jest: art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy myli się wywodząc, że aby dana umowa mogła być uznana za umowę leasingu musi po jednej ze stron dochodzić do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie spółki każdy środek podlegający amortyzacji może być oddany do używania i pobierania pożytków, a taka umowa jest umową zbliżoną do umowy leasingu i wywołuje skutki takie jak umowa leasingu. Zawarta w niniejszej sprawie umowa spełniła, zdaniem spółki, warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła dalej, że organ podatkowy nie wskazał z czego wynika przesłanka w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wymieniony przez organ art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p. stanowi wyłącznie o tym co może być przedmiotem amortyzacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 24 lipca 2012 r., I SA/Łd 689/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki A.. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zawarta przez podatnika umowa nie spełniała warunków dla uznania jej za podatkową umowę leasingu, a w związku z tym – zaliczenie wydatków związanych z użytkowania przedmiotu umowy (samochodu osobowego ), powinno odbywać się na zasadach opisanych w art.15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że samochód osobowy będący przedmiotem umowy nie stanowił własności B. lecz należał do C. SA. Tymczasem warunkiem uznania umowy, mocą której odpłatnie przekazywany jest składnik majątku do używania innego osobie jest to, aby oddający rzecz był jej właścicielem. Skoro tak, to skutki podatkowe umowy dzierżawy zawartej ze skarżącą spółką należało oceniać nie w perspektywie przepisów art. 16 ust. 3b w zw. z art. 17b u.p.d.o.p, tylko w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. A contrario z przepisu tego wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z używaniem cudzego samochodu, lecz uprawnienie to jest ograniczone (do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów) oraz uzależnione od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podatnik w tej sprawie nie przedstawił ewidencji przebiegu pojazdu. Skoro umowa, na podstawie której skarżąca użytkowała cudzy samochód, była umową dzierżawy pojazdu, spółka nie miała prawa obniżyć podstawę opodatkowania o uiszczony przez siebie czynsz dzierżawny oraz udokumentowane fakturami koszty eksploatacji samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3026/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przyjmując, że ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. NSA uznał jednocześnie za chybiony zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię. W ocenie sądu drugiej instancji zasadniczym warunkiem uznania umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby przedmiotem umowy był podlegający amortyzacji środek trwały, a ponadto – poprzez zawarte w art. 17a pkt 3 odesłanie do art. 16a-16m u.p.d.o.p. – aby stanowił on przedmiot własności lub współwłasności podatnika. Tych warunków podatnik nie spełniał, a co się z tym wiąże nie mógł zawartej umowy dzierżawy traktować jako umowy leasingu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, w której wydany został wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3026/12. W powołanym orzeczeniu NSA dokonał wiążącej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sąd drugiej instancji uznał, że błędna jest taka wykładnia tego przepisu, która ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że skoro skutki podatkowe umowy dzierżawy należało ocenić w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., to a contrario z tego przepisu podatnik wszelkie wydatki związane z ta umową, w tym dotyczące używania samochodu, po spełnieniu warunków w tym przepisie wskazanych, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów. Prawidłowa wykładnia tego unormowania wymaga wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "z tytułu kosztów używania". Zwrot używać (używania) nie posiada (w zakresie możliwym do zastosowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) znaczenia normatywnego, a zatem należy przypisać mu znaczenie jakie ma w języku potocznym. Zwrot ten należy zatem rozumieć jako: "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 644). Podobnie ów zwrot definiuje S. Dubisz w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (Warszawa 2008, tom IV, str. 322-323), wskazując, że używać to "posługiwać się, stosować coś, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje na aspekt funkcjonalny (czynny) używania (posługiwania) się rzeczą (samochodem osobowym). Innymi słowy w rozumieniu językowym koszty używania samochodu osobowego wiążą się z kosztami eksploatacyjnymi, które pozwalają wykorzystywać ten samochód dla potrzeb działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa wewnętrzna, skoro ustawodawca wspomniane koszty używania samochodu osobowego odnosi do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów, zaś stawka odnosząca się do pojemności skokowej silnika uwzględnia realne koszty eksploatacji z tytułu przejechania jednego kilometra (por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy; Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). Również wykładnia celowościowa nakazuje przyjąć, że intencją ustawodawcy było, w ramach przepisu szczególnego, jakim jest art. 16 ust. 1 w odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ściśle określonych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej, a nie wszystkich kosztów związanych z tym samochodem, które podatnik poniósł. Z powyższych względów zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie jak i judykaturze, że kosztami z tytułu używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., są wszelkiego rodzaju wydatki na eksploatację (używanie) samochodu osobowego (por. A. Wrzesińska-Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, str. 779; wyroki NSA z: 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10 i 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2447/11). Do kosztów eksploatacji samochodu nie można zaliczyć czynszu dzierżawnego, który jest wydatkiem ponoszonym na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie (korzystanie z) samochodu. Reasumując należy przyjąć, że ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu "kosztów używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W tym zatem zakresie skarga okazała się zasadna. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane zastosować się do dokonanej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i odnieść ją do stanu faktycznego sprawy, który w toku postępowania przed sądem nie został skutecznie zakwestionowany W pozostałym zakresie zarzuty zawarte w skardze są nietrafne. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w kontekście kwestionowanego przepisu zasadniczym warunkiem uznania umowy za umowę leasingu podatkowego jest to, aby przedmiotem umowy był podlegający amortyzacji środek trwały, a ponadto – poprzez zawarte w art. 17a pkt 3 odesłanie do art. 16a-16m u.p.d.o.p. – aby stanowił on przedmiot własności lub współwłasności podatnika. Tych warunków podatnik nie spełniał, a co się z tym wiąże nie mógł zawartej umowy dzierżawy traktować jako umowy leasingu podatkowego. W konsekwencji powyższych ustaleń należało również uznać niezasadność zarzutu naruszenia art. 16 ust. 3b u.p.d.o.p. Niezasadne są także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Skarżący poza ich wymienieniem oraz ogólnikowym zacytowaniem treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie podał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów, ale także nie odniósł ich do poszczególnych elementów stanu faktycznego, co sprawia, że tak sformułowane zarzuty są gołosłowne i bezprzedmiotowe. Zauważyć należy, że stan faktyczny ustalony przez organy w istocie nie był kwestionowany przez podatnika, a naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wiążą się nierozerwalnie właśnie z procesem dokonywania ustaleń faktycznych. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490). J.B.