I SA/Łd 162/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 162/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] r. określającą K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 70.386 zł. W trakcie postępowania ustalono, że podatnik w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie transportu towarowego pojazdami uniwersalnymi. Stwierdzono, że podatnik zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 200.861,08 zł poprzez: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 280.536,02 zł wskutek: - zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego (256.320,85 zł) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. B z siedzibą w B. oraz spółkę z o.o. C z siedzibą w J., które to faktury – w ocenie organów podatkowych - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - zaliczenia wydatków na opłaty za telefon (77,75 zł); - zaliczenia wydatków na opłaty za przejazdy autostradami (24.137,42 zł); - podwójnego zaksięgowania wydatków na zakup paliwa za granicą (24.128,53 zł); - błędnego przeliczenia kursu walut (8,89 zł); 2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością na kwotę 12.731,24 zł (wynagrodzenie pracownika, skladki ZUS, amortyzacja ciągnika siodłowego). W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności kosztów udokumentowanych fakturami od spółek C i B uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organy podatkowe, analizując działalność gospodarczą kontrahentów podatnika - spółek C i B uznały, że skoro fikcją była sprzedaż paliwa do tych firm, to także C i B nie mogły sprzedać dalej paliwa, którego nie zakupiły. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od spółki C i B organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B., A. K., G. M., K. C. i S. D.. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez sp. z o.o. C i B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym jego właścicielem, ponadto sprzedany towar nie był olejem napędowym. Firmy te – jak wskazał organ - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A. K., a spółki C i B zajmowały się jedynie ewidencjonowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K. , G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Pieniądze w gotówce, jak i w formie przelewu z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki B. Firmy C i B nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od C i B, na co nie posiada rzetelnych dowodów, tj. faktur zakupu, dowodów WZ. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółki C i B nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i one nie nabyły tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił: a) naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji oraz zawiadomień o wszczęciu postępowania egzekucyjnego pełnomocnikowi A. D.; b) niezasadaną odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w kwocie 256.320,85 zł; c) nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administarcyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji zarzut dotyczący niedoręczenia pełnomocnikowi skarżącego obu wydanych w sprawie decyzji, jak również zawiadomień o wszczęciu egzelucji. Przypomnieć należy, że pełnomocnictwo dla A. D. zostało udzielone przez skarżącego w dniu 2 marca 2007 r. Upoważniało pełnomocnika do występowania w imieniu mocodawcy przed wszystkimi władzami, organami administracji, sądami, urzędami (w tym skarbowymi), bankami, spółdzielniami i innymi instytucjami, a także osobami fizycznymi w jego sprawach osobistych, a w szczególności do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym w Ł., wraz z prawem podpisywania i składania deklaracji podatkwoych. zególności do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym w Łodzi, wraz z prawem podpisywania i składani deklaracji podatkwoych.Pełnomocnictwo to zostało przedlożone wraz ze stosownym oświadczeniem w dniu [...] r. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Jak stwierdził organ odwoławczy do akt przedmiotowego postępowania podatkowego pełnomocnictwo nie zostało złożone. Tak więc pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego. Trafnie zatem organ ten powołał się na art. 137 § 3 o.p., zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro bowiem do akt sprawy nie wpłynęło pełnomocnictwo, to organy podatkowe miały prawo przyjąć, że w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 skarżący K. D. występuje bez pełnomocnika. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do przesyłania wszelkiej korespondencji, w tak oznaczonej sprawie, samemu skarżącemu. Postępowanie kontrolne i podatkowe to odmienne uregulowane tryby postępowania, między którymi nie można stawiać znaku równości, nawet wówczas, gdy dotyczą tych samych zobowiązań podatkowych. Powyższe wywody stanowią wyraz cakowitej akcpetacji dominującego w orzecznictwie poglądu, najpełniej wyrażonego w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II FSK 2081/10, zgodnie z którym udział pełnomocnika w postępowaniu winien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa uzewnętrznione złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład kontrolnego) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania na przykład postępowania podatkowego. Z tych względów powyższy zarzut okazał się nieuzasadniony. Odnosząc się zaś do istoty sporu wskazać należy, iż jego przedmiotem w sprawie było zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a więc wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki C i B. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa i jego ilości wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżących wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C i B było to, że firmy te widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba oraz to, że sprzedane paliwo nie było olejem napędowym. Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zmianami) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika i towaru. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07. Odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami) w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Zauważyć też wypada, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa. Skupiają się za to trafnie na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami C i B. Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności co do tego, że wielu kierowców było przekonanych ża zakupione paliwo jest olejem napędowym oraz, że nieznane było źródło jego pochodzenia są nieprzydatne dla udowodnienia tej okoliczności. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżący nie udowodnił, że transakcje, dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami. W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.