I SA/Łd 162/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.910.2024.2.OS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 162/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia 23 stycznia 2025 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w K. (dalej: strona, podatnik, skarżąca, spółka, podatnik, Wniskoadawczyni) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji (uzupełnionym późniejszym pismem) spółka wyjaśniła, że jest firma specjalizującą się w instalacjach fotowoltaicznych, montażach i serwisach pomp ciepła oraz projektowaniu i budowie farm fotowoltaicznych. Firma prowadzi kompleksowe wdrożenia dla domów, firm, gospodarstw rolnych i gmin. W ramach dokonywanych instalacji zawierane są umowy z podmiotami, które wyrażają chęć instalacji OZE. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie całej Polski, w związku z czym zatrudnia pracowników koordynatorów ds. przetargów, kierowników ds. inwestycji, handlowców, koordynatorów ekip montażowych, dyrektorów ds. sprzedaży, którzy mają miejsce swojego zamieszkania oddalone od 30 do 300 km od miejsca siedziby spółki w miejscowości K.. Spółka zapewnia ww. osobom środek transportu w postaci osobowych samochodów firmowych na potrzeby dojazdu do potencjalnych klientów celem pozyskiwania nowych zleceń, uczestnictwa w przetargach, koordynacji ekip montażowych, zapewniania osobistego kierownictwa nad ekipami montażowymi i wzrostu spółki. Pracownicy po szkoleniu w spółce otrzymują samochód i rozpoczynają pracę. Po zakończonym dniu pracy wracają samochodem do swojego miejsca zamieszkania i tam parkują samochód. Parkowanie odbywa się w miejscu wskazanym w regulaminie wg zasad korzystania z samochodów służbowych. Miejscem tym jest parking strzeżony w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, w przypadku, braku takiego parkingu jest to miejsce postojowe znajdujące się w miejscu zamieszkania pracownika. Regulamin korzystania z samochodów służbowych posiada zapisy z których wynika, że samochód może być użytkowany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej spółki. Do siedziby spółki pracownicy przyjeżdżają w zależności od potrzeb spółki lub pracownika. Samochody posiadane przez podatników to pojazdy które nie są konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Samochody posiadają zamontowany system GPS. W regulaminie korzystania z samochodów służbowych ustalono zasady wykluczające użycie samochodów do celów prywatnych pracownika. Działania zabezpieczające ich wykonanie to zaznajomienie pracowników z regulaminem. Spółka nadzoruje użytkowanie ww. samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przejawia się to weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdów, przez przełożonych i monitoringiem systemu GPS. Podatnik prowadzi ewidencję przebiegu samochodów, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy VAT. Spółka złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego informacje VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w terminach przepisanych prawem. Podkreślono, że pracownicy podatnika wykonują czynności w głównej mierze terenowe, ich obecność codzienna w spółce jest niecelowa zarówno ze względów ekonomicznych, jak również z uwagi na odległość dzielącą pracownika od siedziby spółki. Nadto rejon pracy pracowników, za który są odpowiedzialni, znajduje się w przeciwnym kierunku od miejsca położenia siedziby spółki. Spółka nie posiada oddziałów zlokalizowanych bliżej miejsca zamieszkania pracowników. Paliwo do danego samochodu faktycznie tankuje pracownik korzystający z danego samochodu. Płatność za paliwo dokonywana jest kartą flotową spółki, bądź za pieniądze pobrane z kasy spółki. W uzupełnieniu wniosku wskazano nadto, że Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Zakresem pytania objęte są wydatki związane z zakupem paliwa oraz wydatkami eksploatacyjnymi ponoszonymi na samochody m.in. (zakup nowych opon, wymiana opon, serwis, naprawy aut, wydatki na usługi myjni oraz sprzątanie samochodów). Faktury związane z nabyciem paliwa oraz wydatkami eksploatacyjnymi wystawiane są na dane Wnioskodawczyni. Spółka wprowadziła następujące dokumenty, z których obiektywnie wynika, że samochody będą wykorzystywane jedynie do celów działalności gospodarczej oraz wykluczone jest wykorzystywanie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą: ewidencję przebiegu pojazdów, regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych, w ramach których ustalono obowiązki pracownika/użytkownika samochodu, wyposażono przedmiotowe samochody w system lokalizacji satelitarnej (GPS) - co potwierdzono dokumentem o montażu systemu GPS, posiadają historię przejazdów zarejestrowaną przez GPS, wprowadzono procedury zawierające bezwzględny zakaz używania samochodów do jakichkolwiek celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co jest usankcjonowane karami porządkowymi oraz może stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę. Wnioskodawczyni wprowadziła procedury uniemożliwiające użytek samochodu do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj.: a) pracownik został zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, b) samochody mają zamontowany system GPS, który wskazuje ilość przejechanych kilometrów oraz trasy, które muszą się pokrywać z ewidencją przebiegu pojazdu, c) wprowadzono regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych, w ramach których ustalono obowiązki pracownika/użytkownika samochodu, w tym m.in. obowiązek parkowania samochodu po zakończonej jeździe na terenie wskazanym przez i uzgodnionym z Wnioskodawczynią, obowiązek oddania kluczyków wraz z dowodem rejestracyjnym po zakończeniu jazdy służbowej lub ustania stosunku pracy, d) wprowadzono procedury o bezwzględnym zakazie używania samochodów do jakichkolwiek celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co jest usankcjonowane karami porządkowymi oraz może stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę, e) wnioskodawczyni w regulaminie w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych zobowiązała się do potwierdzenia autentyczności wpisów dokonywanych przez pracowników. Ilość zużytego paliwa jest weryfikowana w przypadku, gdy suma zużytego paliwa przez danego pracownika znacząco odbiega od dotychczasowego zużycia, wtedy następuje proces weryfikacji złożonych faktur VAT - tj. Wnioskodawczyni sumuje paliwo zakupione na dany samochód, następnie dzieli ilość paliwa przez ilość kilometrów, a uzyskany wynik mnożony jest przez sto - co daje średnie zużycie na 100 km, następnie wynik weryfikowany jest z innymi samochodami (czy wynik nie odbiega od normy). Samochody wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni ma prawo do odliczania 100% naliczonego podatku od towarów i usługo od zakupu samochodów, od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów? Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku zabezpieczenia prawidłowości przeznaczania pojazdu do wykonywania podróży tylko i wyłącznie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak dokonuje tego Wnioskodawczyni oraz w związku z brakiem uzasadnienia celowego i ekonomicznego dojazdów pracowników obsługujących rejony Polski znajdujące się w znaczącej odległości od siedziby Wnioskodawczyni, posiada ona prawo do odliczania 100% naliczonego podatku do towarów i usług od zakupu samochodów, paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów. Pomimo iż, pracownicy korzystający z samochodów zaczynają i kończą dzień pracy w miejscu zamieszkania pracownika i nie odstawiają samochodu do siedziby firmy w K.. Organ, nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej, powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1 art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3, art. 86a ust. 4, art. 86a ust. 5, art. 86a ust. 6, art. 86a ust. 7, art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. dalej ustawa lub ustawa o VAT) i podkreślił, że z regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. Co do zasady, w celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Istotne są zwłaszcza przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy przedsiębiorca zdecyduje się na pełne odliczenie VAT, jest zobowiązany wykazać, że pojazd jest użytkowany wyłącznie w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe organ wywiódł, że analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że opisana przez stronę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, wprowadzono regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych, w ramach których ustalono obowiązki pracownika/użytkownika samochodu, wyposażono przedmiotowe samochody w system lokalizacji satelitarnej (GPS) oraz wprowadzono procedury zawierające bezwzględny zakaz używania samochodów do jakichkolwiek celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Wprowadzenie regulaminu korzystania z pojazdów samochodowych, nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez spółkę stosownej procedury użytkowania tych pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Wprowadzone zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. Dodatkowo ilość zużytego paliwa jest weryfikowana w przypadku, gdy suma zużytego paliwa przez danego pracownika znacząco odbiega od dotychczasowego zużycia, wtedy następuje proces weryfikacji złożonych faktur, zatem spółka przypuszcza, że jest prawdopodobieństwo użycia samochodów do celów niezwiązanych z wykonywaniem obowiązków przez pracowników. Podjęte przez skarżąca działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. uchwalenie ww. regulaminu, do którego przestrzegania są zobowiązani pracownicy; prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, wprowadzony regulamin, monitoring systemu GPS, nie potwierdzają obiektywnie – zdaniem organu - że samochody służbowe, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy są parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Zauważono, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania (przez rozpoczęciem i po zakończeniu wyjazdu służbowego), co do zasady, pozwala pracownikowi na potencjalne wykorzystanie samochodu do jego celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, nie można uznać, że samochody osobowe parkowane w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym skarżąca spółka nie ma prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, udostępnianymi pracownikom, w tym od zakupu paliwa oraz wydatków eksploatacyjnych związanych z tymi samochodami, gdyż pojazdy o których mowa we wniosku nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1. W konsekwencji, przysługuje przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup samochodów, paliwa i wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowych samochodów osobowych. Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że: a) sama potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika z pojazdu służbowego dla celów prywatnych, nawet wbrew obowiązującym zakazom oraz regulacjom wewnątrzzakładowym oraz zastosowanym techniką monitoringu wykorzystania samochodu, uniemożliwia przyjęcie, że pojazdy służbowe wykorzystywane są wyłącznie do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT, b) procedura weryfikacji ilości zużytego paliwa, celem zapobiegania możliwości wykorzystania samochodu w celach prywatnych stanowi podstawę do stwierdzenia, o prawdopodobieństwie użycia samochodów do celów niezwiązanych z wykonywaniem obowiązków przez pracowników, a nie technikę (środek zapobiegawczy) przed użyciem samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą c) sam fakt zaparkowania w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika samochodu służbowego, użytkowanego przez pracownika wyłącza uznanie pojazdów za pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej z uwagi na fakt ich potencjalnej możliwości wykorzystania do celów prywatnych, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że Spółka nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów eksploatacyjnych związanych z samochodami służbowymi, wykorzystywanymi przez pracowników w sposób opisany przez nią we wniosku, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 120, art. 121 w związku z art. 14b § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z którymi organ, wydając interpretację indywidualną bada przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, a nie dokonuje jego twórczego przekształcenia, uzupełnienia, a w konsekwencji dopasowania do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego; Mając na uwadze powyższe wniesiono uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a wnioskodawczyni upoważniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego, od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, udostępnianymi pracownikom, w tym od zakupu paliwa. Zdaniem strony, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a spółka upoważniona jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Z kolei w ocenie organu opisana przez podatnika procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Mimo, że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu oraz monitoring GPS, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu miejsca zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Podjęte przez spółkę działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Mając na uwadze powyższą płaszczyznę sporu Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, spółka podjęła działania (szczegółowo przedstawione w szczególności u uzupełnieniu wniosku w wydanie interpretacji), o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, a przedstawione przez nią zasady należy uznać za obiektywnie wykluczające użycie pojazdów do celów nie związanych z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86a ust. 1 ustawy VAT wprowadził regułę, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 ustawy VAT doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem pojazd samochodowy będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ramach art. 86a ustawy VAT ustawodawca zawarł wprawdzie szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jednak same przepisy ustawy nie określają precyzyjnie, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych, aby mógł skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego. I tak, zgodnie z zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Przepisy ustawy VAT nie określają sposobu w jaki podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w niej pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów lub zarządzeń, wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie (por. wyroki WSA w Poznaniu z 16 lipca 2015 r. I SA/Po 1203/14; wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1834/14 oraz wyrok WSA w Łodzi z 17 listopada 2015 r. I SA/Łd 880/15). Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Z perspektywy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT wykluczenie (wyeliminowanie) użycia pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy więc postrzegać jako ustalenie i wprowadzenie takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2015 r. I SA/Sz 1089/15). W niniejszej sprawie organ przyjmuje, że podjęte przez Wnioskodawczynię działania, wykluczające użycie samochodów służbowych przez pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. uchwalenie regulaminu, do którego przestrzegania są zobowiązani pracownicy, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, czy monitoring za pośrednictwem GPS, nie potwierdza obiektywnie, że samochody służbowe o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania. Tymczasem okoliczności parkowania samochodu służbowego w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, rozumiana jako przesłanka wykluczająca możliwość przyjęcia, że samochód może być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej jest zbyt daleko idącą, a przede wszystkim nie znajduje odzwierciedlenia w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem "pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, "jeżeli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą..." . Tak sformułowany przepis pozwala na jego elastyczne stosowanie w zróżnicowanych stanach faktycznych związanych ze sposobem wykorzystania pojazdów samochodowych w zależności od obiektywnych potrzeb pracodawcy wynikających przede wszystkim z rodzaju działalności gospodarczej i obowiązków różnych kategorii pracowników. W orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z korzystaniem przez przedstawicieli handlowych z pojazdów samochodowych, o którym mowa w wymienionych wyżej przepisach ustawy VAT wypracowany został pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, wyrażony w formie tezy w wyroku NSA z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/15 (opubl. CBOSA), że "pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu wykluczają jego użycie do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą". W wyroku tym NSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że zawsze dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, oznacza brak związku z działalnością gospodarczą, gdyż ułatwienia, które z takiego dojazdu wynikają dla pracownika nie stanowią konsekwencji stosunku pracy. NSA zwrócił też uwagę, że w wyroku ETS z 16 października 1997 r. w sprawie C – 258/95, podniesiono, iż art. 6(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo celom prywatnym pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednakże ETS stwierdził jednocześnie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego w orzecznictwie wyprowadzono wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy we własnym zakresie. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom, zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. np. wyroki NSA z 10 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 234/16, z 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 790/16, z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1636/16). Zestawienie normy prawnej wynikającej art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT z pragmatyką życia gospodarczego pozwala na stwierdzenie, że nawet najbardziej skrupulatnie określone przez podatnika zasady użytkowania jego pojazdów przez pracowników, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, o ile osoba dysponująca takim pojazdem nie dostosuje się do tych zasad. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 ustawy VAT, tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) i art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT) – zob. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r. (I FSK 1175/20). Trafnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15, stwierdzono że oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy skarżąca takowe zasady wprowadziła. W związku z tym brak jest przesłanek, aby w opisanym wyżej zakresie, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kwestionować stanowisko, że samochody udostępniane pracownikom do wykonywania przez nich pracy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 14b § 1 – 3 O.p. – w szczególności nie dopatrzył się dokonanego przez organ twórczego przekształcenia, uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną. W konsekwencji, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 tejże ustawy. ds