I SA/Łd 166/07

Dnia 25 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi- Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 maja 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. S. kwotę 1 586 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji, na skutek orzeczenia kasatoryjnego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], decyzją z [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił W. S. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2005 r., wskazując w podstawie prawnej art. 24 ust. 1 pkt 1a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż w miesiącach styczeń – maj 2005 r. W. S. dopuścił się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na: - błędnym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi dzierżawy pomieszczeń i maszyn świadczonej w miesiącu marcu i kwietniu 2005 r. oraz niezasadnym zastosowaniu obniżonej stawki podatku w wysokości 7% od części należności za usługę dzierżawy świadczoną w maju 2005 r.; - nieopodatkowaniu w marcu 2005 r. importu usług pośrednictwa i doradztwa; - wadliwym określeniu kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny; - niewłaściwym odliczeniu podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych tytułem rat leasingowych oraz - zaniżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny za marzec 2005 r. w związku z nieodliczeniem podatku należnego od importu usług pośrednictwa. Powyższe uchybienia skutkowały wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc kwiecień i maj 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2005 r. (decyzja z dnia [...] Nr [...]). W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, organ określił W. S. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty i marzec w wysokości 29 zł, za kwiecień w wysokości 6 229 zł, natomiast za maj w kwocie 399 zł. W odwołaniu od wskazanej powyżej decyzji pełnomocnik zobowiązanego zarzucił organowi dokonanie błędnej oceny dowodów, podniósł również, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stało w sprzeczności z VI Dyrektywą i że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony przedstawionym w odwołaniu, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił argumentację organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W części merytorycznej uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podany został art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, które według organu odwoławczego nie jest podatkiem od towarów i usług, a sankcją administracyjną w stosunku do podmiotów niewywiązujących się z obowiązków podatkowych. Jak argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, brak przedmiotowego środka represji w przepisach VI Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości jego stosowania, gdyż państwa członkowskie zachowały uprawnienie do wprowadzania do krajowego porządku prawnego tego typu rozwiązań prawnych. Wparciem dla prezentowanego poglądu jest w ocenie organu treść art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Powołany przepis zezwala na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie nowych opłat i podatków, o ile spełnione zostaną dwa istotne warunki, a mianowicie, po pierwsze, daniny te nie będą miały charakteru podatku obrotowego i po drugie, nie będą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podatkiem obrotowym, jak wskazał organ, będzie świadczenie o cechach konstytutywnych dla podatku VAT. W ocenie organu II instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w swej konstrukcji odbiega od cech podatku od towarów i usług, nie jest też środkiem specjalnym. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie zastosowania przepisów VI Dyrektywy oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik przytoczył te same argumenty, które powołane zostały w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie prezentując stanowisko tożsame z zajętym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres rozpoznawania spraw przez sądy administracyjne ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą prawną uchylenia aktu administracyjnego jest art. 145 § 1 p.p.s.a., który w pkt 1 nakazuje sądowi wydanie orzeczenia tej treści w przypadku stwierdzenia, że organ administracji dopuścił się jednego z następujących uchybień: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę przy tak zakreślonej kognicji stwierdzić trzeba, iż jest ona zasadna i zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Swoje rozstrzygnięcia w tym przedmiocie organy podatkowe obu instancji oparły na art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 4), kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (ust. 5) albo kwotę różnicy podatku, o której stanowi art. 87 ust. 1 ustawy (ust. 6), naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania lub kwotę zwrotu lub też różnicę podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Zaznaczyć należy, iż na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązywało unormowanie analogiczne do treści art. 109 ust. 4-6, zawarte w art. 27 ust. 5, 6, i 8. Powołana regulacja poddana została ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97) stwierdził, iż przepisy te w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na względzie wskazane powyżej orzeczenie oraz fakt, iż w art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził rozwiązanie prawne zbieżne z tym, którego zgodność z Konstytucją zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, Sąd w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nakładane na podstawie art. 109 ustawy o VAT, na podatnika będącego osobą fizyczną za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno-skarbową, narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, wobec czego w tego rodzaju przypadkach nie może być stosowane. Takie stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1333/06), które skład orzekający w tej sprawie w całości podziela. Dokonanej oceny nie zmienia fakt, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył przepisów ustawy, która nie obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. W ocenie Sądu argumenty przedstawione w wyroku Trybunału zachowują w całości swoją aktualność w odniesieniu do identycznych przepisów, zawartych w art. 109 ust. 4 – 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" z tytułu podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, a w swojej istocie stanowi sankcję administracyjną, albowiem nie ciąży ono na podatniku podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Tego rodzaju sankcja administracyjna jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w jego rozliczeniu, z pominięciem postępowania karnego skarbowego. W powyższym zakresie należy także zauważyć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a uchwalenie nowej ustawy nie oznacza wprowadzenie nowej kategorii takiego zobowiązania. Taki sposób rozumowania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, opubl. w ONSAiWSA 2006/1/1), w której Sąd dopuścił możliwość ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług, po dniu 30 kwietnia 2004 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r., na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT, stwierdzając, że zmiana podstawy prawnej nie ma znaczenia w przypadku, gdy brzmienie przepisu ma ten sam sens. Stąd też brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż sytuacja podatników podatku od towarów i usług w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego uległa jakiemukolwiek pogorszeniu na gruncie nowej ustawy. W tym stanie rzeczy, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 21 poz. 2075 ze zm.). W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie.