I SA/Łd 166/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 8 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu (dalej: "NUS", "organ I instancji") określił R.S. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 39.984 zł, za styczeń 2016 r. w wysokości 14.113 zł i za luty 2016 r. w wysokości 3.181 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 100 ust. 11 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w ewidencji nabyć oraz w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z.o.o. w W., tytułem sprzedaży oleju rzepakowego (47 faktur o łącznej wartości netto 3.524.136,60 zł, VAT 810.551,45 zł). Ponadto skarżący w rozliczeniach za wskazane miesiące zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w postaci oleju rzepakowego na rzecz firmy T1. GmbH w I. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za wyżej wymieniony okres uznając, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy I instancji nie zakwestionował wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Na decyzję powyższą skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając tę decyzję w całości i zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez: a) prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezę, zgodnie z którą strona wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy brak jest okoliczności faktycznych uzasadniających takie twierdzenie, a co więcej, wszystkie okoliczności sprawy wskazują, iż pomimo wnikliwej weryfikacji kontrahentów podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w innych fazach obrotu; b) zaniechanie zweryfikowania twierdzeń strony związanych z koniecznością dokonania transakcji wobec braku zarejestrowania spółki, która docelowo miała zajmować się handlem olejem rzepakowym, a tym samym dokonanie oceny działalności podatnika w oderwaniu od roli jaką w całym przedsięwzięciu odgrywali czescy współpracownicy strony; c) brak wskazania okoliczności realnie uzasadniających twierdzenie organu, jakoby strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a tym samym by strona nie dochowała należytej staranności przy realizacji dostawy zakwestionowanych towarów, podczas gdy organ w tym zakresie ograniczył się jedynie do wielokrotnego powtarzania ogólnych sformułowań, które raczej zmierzają do swoistego zaklinania rzeczywistości, aniżeli są wynikiem rzetelnie ustalonych i udowodnionych okoliczności w sprawie. 2) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. przesłuchania świadków V.T., B.B., J.M., V.B., A.F., E.K. oraz uzupełniającego przesłuchania strony, podczas gdy dowody te zmierzały do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które nie były wykazane innymi dowodami, natomiast brak ich przeprowadzenia pozbawił stronę realnej możliwości dowodzenia swoich racji i wykazania twierdzeń przeciwnych do tych przyjętych przez organ, pomimo iż oczywistym jest, że w przypadku ustalenia przez organ okoliczności uzasadniających pozbawienie podatnika prawa odliczenia, podatnikowi przysługuje prawo do przeprowadzenia przeciwdowodu, w konsekwencji czego organ pozbawił podatnika prawa czynnego udziału w sprawie. 3) art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z okolicznościami stwierdzonymi dokumentem urzędowym w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z 31 sierpnia 2020 r., w której organ podatkowy na str. 96 in fine stwierdza, że nie kwestionuje dostaw towarów do odbiorców T. sp. z o. o., podczas gdy organ w niniejszej sprawie czyni ustalenia odmienne, jakoby strona nie mogła nabyć od T. sp. z o. o. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podając powodów, dla których nie podziela ww. ustaleń, jak również nie wskazując rzeczywistych dowodów na okoliczności przeciwne do stwierdzonych w ww. dokumencie urzędowym. 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: a) całkowicie dowolne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że strona świadomie uczestniczyła z procederze oszustwa podatkowego, podczas gdy strona nie miała nawet prawa podejrzewać, że może być (nieświadomym) uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie miała świadomości istnienia podmiotów uczestniczących w poprzednich fazach obrotu oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w poprzednich fazach obrotu; b) dokonanie oceny należytej staranności podatnika przez pryzmat podmiotów, które nie były kontrahentami strony, lecz kontrahentami jego dostawcy lub nabywcy, o sposobie funkcjonowania których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, w konsekwencji czego organ bazując na ewentualnych nieprawidłowościach w innych fazach obrotu, w które podatnik nie był zaangażowany, niezasadnie odmówił stronie prawa odliczenia podatku naliczonego; c) dokonanie oceny należytej staranności podatnika w oderwaniu od okoliczności i dowodów (zwłaszcza dokumentów) świadczących na korzyść strony, w szczególności dowodów potwierdzających zweryfikowanie spółek T. sp. z o. o. oraz T1. GmbH, które to okoliczności wpisywały się w schemat prawidłowej weryfikacji kontrahenta opisany przez Ministerstwo Finansów w Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych; d) ograniczenie się w ocenie przysługującego stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie do okoliczności transakcji na wcześniejszych i późniejszych etapach transakcji z pomięciem transakcji nabycia i zbycia towaru przez stronę, w sytuacji, kiedy dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę kluczowe znaczenie mają okoliczności dotyczące transakcji przeprowadzonych przez stronę ze spółką T., nie zaś okoliczności z poprzednich faz obrotu, o których strona nie miała wiedzy; e) nie znajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że strona weszła w posiadanie dokumentów przedłożonych podczas przesłuchania z dnia 11 sierpnia 2016 r. kilka miesięcy po zadeklarowaniu 23 transakcji zakupu od T. sp. z o. o., co może sugerować, że strona uzyskała dokumenty weryfikujące kontrahenta dopiero w trakcie spotkania, podczas gdy strona w dniu przesłuchania jedynie złożyła te dokumenty do akt postępowania, a samej weryfikacji dokonała przed nawiązaniem współpracy oraz ponawiała ją w trakcie trwania relacji handlowych z T. sp. z o. o., co konsekwentnie w toku całego podstępowania podnosiła, f) pominięcie założenia biznesowego, jakie legło u podstaw dokonania przez podatnika zakwestionowanych transakcji, tj. wejścia we współpracę w formie spółki prawa handlowego z pp. B.B. oraz V.T. oraz pominięcie ich roli w przedsięwzięciu, jakim był handel olejem rzepakowym przez podatnika; g) przyjęcie, że nabycia oraz dostawy podatnika jedynie pozorowały rzeczywisty obrót gospodarczy i miały na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, o czym miałoby świadczyć nawiązanie współpracy z podmiotami, które podatnik zweryfikował jedynie formalnie i z których przedstawicielami miał kontakt jedynie wirtualny, nie sprawdził źródła pochodzenia towaru, nie zawarł ramowych kontraktów o współpracy i kierowała się daleko posuniętą ufnością wobec kontrahentów, podczas gdy podatnik osobiście kilkakrotnie spotkał się z przedstawicielem T. sp. z o. o. - p. E.K., w tym m.in. w swoim domu, rzetelnie i skrupulatnie zweryfikował swoich kontrahentów, cyklicznie weryfikował rzetelność dostawcy, uzależniał zapłatę dla swojego dostawcy od jakości towaru weryfikowanego w momencie sprzedaży oleju, każdą transakcję dokumentował korespondencją mailową, która w świetle przepisów prawa cywilnego w zupełności wystarczy dla potwierdzenia zawarcia umowy, zaś miejsca załadunku sprawdzili jego czescy partnerzy biznesowi, w konsekwencji czego uznać należy, że teza organu o dążeniu podatnika do osiągnięcia korzyści podatkowej jest nieprawdziwa; nie sposób przy tym uznać 0% stawki podatkowej w WDT za jakąkolwiek korzyść podatkową - tak w rozumieniu Ordynacji podatkowej jak i generalnie systemu prawa podatkowego - jest to element konstrukcji opodatkowania transakcji wewnątrzunijnych przyjęty na poziomie prawa wtórnego UE; h) przyjęcie, że zeznania E.K. odbiegają istotnie od zeznań strony złożonych podczas przesłuchania w dniu 11 sierpnia 2016 r., podczas gdy są one w znakomitej większości zbieżne i potwierdzają prawidłowy przebieg transakcji pomiędzy stronami, bowiem uwadze organu uchodzi, że w imieniu podatnika część czynności, o wykonanie których pytany był podatnik wykonywali jego partnerzy biznesowi z Czech, o czym organ miałby wiedzę, gdyby przesłuchał wnioskowanych przez Stronę świadków; i) przyjęcie, że J.M., V.T. i B.B. nadzorowali i kierowali działalnością strony, podczas gdy podatnik nie był przez nikogo nadzorowany, a współpraca z ww. osobami i podmiotami wskazanymi przez ww. osoby odbywała się na warunkach wskazanych przez podatnika i po dokonaniu przez podatnika stosownej weryfikacji poszczególnych kontrahentów, co organ zdaje się zauważać powołując na treść maila strony z 13 stycznia 2016 r., w którym strona jednoznacznie wskazuje, że jest osobą decydującą w przeprowadzanych transakcjach, a ewentualna decyzyjność p. B. powstanie z momentem, kiedy podmiotem handlującym olejem zostanie nowo powołana spółka komandytowa; j) przyjęcie, że strona nie przejawiała zainteresowania, kto odbiera towar, a także gdzie towar jest załadowywany i rozładowywany, podczas gdy miejsce odbioru towaru było ustalane każdorazowo z przedstawicielem T1. GmbH przez podatnika, a za przebieg i nadzór nad rozładunkiem towaru odpowiadał J.M.; k) przyjęcie, że podatnik nie był podmiotem autonomicznym w zakwestionowanych transakcjach, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT i ich ewidencjonowania w dokumentach podatkowych, podczas gdy strona podejmowała szereg innych działań dowodzących jej zaangażowania w transakcje m.in. spotykała się z przedstawicielem kontrahenta, prowadziła negocjacje cenowe z kontrahentami, korespondowała mailowo ze swoimi kontrahentami, weryfikowała swoich kontrahentów, weryfikowała przedstawicieli swoich kontrahentów, nadzorowała rozładunek towaru w Czechach za pośrednictwem p. M., decydowała końcowo o przeprowadzeniu każdej transakcji, co dowodzi pełnej autonomiczności Strony; organ pomija także fakt podziału obowiązków we wspólnym przedsięwzięciu pomiędzy podatnikiem, a jego czeskimi partnerami; l) przyjęcie, że podatnik nie miał wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy, którzy zdaniem organu byli narzucani podatnikowi przez jego czeskich współpracowników, podczas gdy wskazane przez wyżej wymienionych spółki zostały przez stronę gruntownie zweryfikowane i dopiero po upewnieniu się przez stronę, że firmy te są rzetelnymi podmiotami. Podatnik zdecydował się na współpracę z nimi, co dowodzi, że to strona finalnie decydowała o nawiązaniu współpracy z T. sp. z o. o., nie zaś jak próbuje to nieudolnie przedstawić organ - był on narzucony podatnikowi bez jego jakiejkolwiek weryfikacji i aprobaty; m) przyjęcie, że olej rzepakowy kupowany przez podatnika od T. Sp. z o.o. był transportowany przez przewoźników "w odwrotnym kierunku" tj. do Polski, w sytuacji, gdy ani z zeznań S.J. ani M.M. (czy też jego pracownika Ł.D.) nie wynika, aby transporty powrotne dotyczyły oleju rzepakowego, kupowanego przez Podatnika oraz pominięcie w przedmiotowym aspekcie jednoznacznej informacji austriackich władz podatkowych, zawartej w SCAC o numerze referencyjnym [...], wskazującej, że brak jest dokumentów, z których wynikałoby, aby olej rzepakowy sprzedany przez skarżącego na rzecz T1. GmbH, a uprzednio nabyty od T. Sp. z o. o. powrócił do Polski; n) przyjęcie, że podatnik jest "brokerem" karuzeli VAT, realizuje zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a wystawianie przez niego faktur nie było decyzją autonomiczną, podczas gdy organ nie prowadził żadnych czynności pozwalających chociażby uprawdopodobnić, nie mówiąc już o udowodnieniu, jakiegokolwiek związku podatnika z innymi podmiotami niż T. Sp. z o.o. i T1. GmbH, jakichkolwiek wzajemnych kontaktów podatnika z tymi podmiotami, rzekomego porozumienia między nimi oraz sposobu realizacji oszustwa czy podziału zysku. 5) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czym w konsekwencji organ naruszył zasadę przekonywania strony; 6) a także w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. II. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT bez wskazania podstawy prawnej odmowy odliczenia, podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury w pełny sposób odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 28 grudnia 2021 r. (doręczoną stronie skarżącej tego samego dnia), utrzymującą w mocy decyzję NUS w Zgierzu z dnia 8 marca 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. Podstawą tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA). O fikcyjności dostaw świadczą m.in. następujące okoliczności: - sprzeczność zeznań i dowodów w postaci wydruków mailowych dotyczących okoliczności nawiązania kontaktu zarówno z teoretycznym dostawcą towaru, jak i nabywcą; sprzeczność zeznań i nieścisłości pomiędzy zeznaniami stron i świadków uczestniczących w łańcuchu transakcji odnośnie do jej przebiegu, tj. szczegółów odbioru, załadunku, organizacji, transportu; istnienie łańcucha firm (dostawców i odbiorców) biorących udział w transakcjach mających na celu wydłużenie ilości podmiotów (podlegających różnym właściwościom miejscowym organów podatkowych) i w razie ewentualnej kontroli podatkowej jej utrudnienie; brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji (udowodniono, że rzeczywista transakcja handlowa mogła odbyć się z pominięciem spółki, bowiem jej uczestnicy mieli ze sobą uprzedni kontakt, z kolei spółka mogła nabyć towar bez udziału firmy trzeciej; bardzo krótki termin realizacji transakcji mieszczących się z reguły w jednym okresie rozliczeniowym i dokonywanie tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego (przy czym zapłata nie trafiała bezpośrednio do sprzedawcy, a spółka sama przygotowała treść dokumentów potrzebnych do realizacji transakcji; środki pieniężne (przedpłaty) wyprzedzały dokonanie transakcji); tożsama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży (przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała ta sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturach zakupu) (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., I FSK 1683/20). W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 47 faktur VAT wystawionych przez T. w W. w grudniu 2015 r., styczniu i lutym 2016 r., mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego. Organy uznały bowiem, że dostawca skarżącego (podobnie jak jego dostawcy) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a dokonywane przezeń transakcje miały charakter transakcji oszukańczych, "karuzelowych", zorientowanych wyłącznie na wprowadzenie do obrotu faktur VAT. Organy nie zakwestionowały przy tym istnienia towaru, kwestionując jedynie rzetelność transakcji pod względem podmiotowym. Niemniej organ I instancji nie zakwestionował dokonanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zakupionych na podstawie nierzetelnych podmiotowo faktur – do czego organ odwoławczy odniósł w swojej decyzji i o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku. W tym miejscu Sąd stwierdza, że ustalenia organów we wskazanym zakresie w pełni podziela aprobując wysnuty na tej podstawie wniosek, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, w którym to łańcuchu udział skarżącego był zbędny, a ściślej – transakcja z jego udziałem nie miała gospodarczego uzasadnienia. Sąd zaznacza, że charakter nierzetelny mają nie tylko faktury, którym nie towarzyszy wydanie towaru, a obrót jest wyłącznie papierowy, ale także takie, gdzie towar fizycznie istniał, tyle że transakcja między sprzedawcą a nabywcą była pozbawiona gospodarczego sensu (i w tym sensie była fikcyjna), a ukierunkowana wyłącznie na uzyskanie zwrotu VAT. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, wobec T. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2016 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r., w której określił tej spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym okresy od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r., kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy maj, lipiec – grudzień 2015 r. i styczeń – kwiecień 2016 r. w związku z wystawieniem faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego (k. 285 akt adm.). Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym roku instancji. Decyzją tą zostały objęte m.in. faktury, które zostały wystawione przez T. na rzecz skarżącego w okresie grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. (k. 249-250 akt adm.), a których wystawienie organ uznał za podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej poczyniono szczegółowe ustalenia co do charakteru i legalności działalności prowadzonej przez T. Wynika z niej, że faktury zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego ujęte w deklaracjach podatkowych złożonych przez T. za okres od maja 2015 r. do kwietnia 2016 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. O pozorności zawieranych przez spółkę transakcji świadczą, zdaniem organu, okoliczności takie jak fakt, że spółka działalność gospodarczą prowadziła od 13 marca 2009 r., jednak w dniu 24 lutego 2016 r. dokonano zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu wszystkich pierwotnie wskazanych przedmiotów działalności, a jako główny przedmiot działalności wskazano działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju PKD 46.19Z. Prezes zarządu T. w tym czasie – M.C. – zeznał, że zmiana przedmiotu działalności związana była z możliwością zarobkową. Sam M.C. nie posiadał doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym, natomiast działalność spółki opierała się na wiedzy jej pełnomocnika – E.K. Organy podatkowe powołały się na zeznania skarżącego, który w postępowaniu wobec T. złożył zeznania w charakterze świadka i wyjaśnił, że stał się on kontrahentem T., gdyż został poproszony o uczestnictwo w transakcjach handlu olejem rzepakowym przez przyjaciół zamieszkujących w Czechach: B.B. i V.T., to oni wskazali T., od której miał nabywać olej rzepakowy. Jak skarżący podkreślał w toku tych zeznań, T. kategorycznie odmówiła sprzedaży oleju poza granice Polski. Ponadto skarżący wyjaśnił, iż całą organizacją dostaw oleju, zajmował się E.K. wraz z partnerami z Czech. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów zaznaczył jednak, że jak ustalono w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w miesiącach styczeń oraz luty 2016 r. T. dokonywała jednak transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów m.in. na rzecz podmiotów w Wielkiej Brytanii. Organ ten wskazał dalej, że nie ustalono producenta oleju rzepakowego, a T. dokonywała nim obrotu pomimo braku wiedzy, jakie jest źródło jego pochodzenia, kto jest jego producentem (importerem) i braku wiedzy o jego odbiorcach. Dostawców oleju nie wskazał w trakcie przesłuchania ani prezes zarządu T. M.C., ani pełnomocnik spółki E.K., który stwierdził, że nie pamięta kto był dostawcą. Spółka nie podjęła próby weryfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego, ani nie przejawiała zainteresowania rzeczywistym, a nie tylko formalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotów, które były dostawcami oraz producentem. Z większością kontrahentów (o którym będzie mowa dalej) nie zawierano umów, ograniczając się do uzgodnień telefonicznych i składania zamówień za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zapłaty za towar na rzecz dostawców spółka dokonywała w tym samym dniu, w którym dokonywano dalszej odsprzedaży. Łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie był sztucznie wydłużany. Umowa składu i świadczenia usług przeładunku oleju rzepakowego została zawarta w dniu 12 czerwca 2016 r. ze sp. z o.o. W. prowadzącej Bazę Magazynowo-Przeładunkową, przy czym spółką tą kierowali wówczas M.G. (prezes zarządu) i R.K. (wiceprezes zarządu), którzy jednocześnie byli wspólnikami jednego z głównych kontrahentów T. – sp. z o.o. C. Wszystko to doprowadziło organ do przekonania, że faktury VAT otrzymane i wystawione przez T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych spółki służyć miały jedynie uwiarygodnieniu istnienia obrotu gospodarczego. Konsekwencją takiego działania było kreowanie u poszczególnych podmiotów uczestniczących w tym obrocie podatku naliczonego, a u T. podatku naliczonego mającego stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego oraz wykazania kwoty podatku VAT do zwrotu. Ustalenia poczyniono także co do dostawców T., którymi w okresie od grudnia 2015 r. do lutego 2016 r. były sp. z o.o.: N., C., R., F., Centrum Szkoleń E. Organ stwierdził, że działalność żadnego z nich nie była wolna od nieprawidłowości, a po przedstawieniu tych nieprawidłowości stwierdził, że transakcje z udziałem T. były tzw. transakcjami karuzelowymi, których główny cel polegał na dokonaniu oszustwa podatkowego w VAT, polegającego na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw, umożliwiającego korzystne, aczkolwiek niezgodne z prawem rozliczenia podatkowe podmiotom uczestniczącym w łańcuchu tych dostaw. T. pełniła role tzw. bufora, i choć bufor może nie mieć świadomości przestępczego charakteru przeprowadzanych transakcji, to jednak T. świadomość taką miała. Świadczy o tym proces weryfikacji kontrahentów po stronie zakupów, który polegał w zasadzie tylko na uzyskaniu od nich dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń, że podmioty te funkcjonują jako podatnicy VAT. Nie sprawdzono jednak źródła pochodzenia nabytych towarów. Zdaniem organu, udział T. w transakcjach karuzelowych potwierdza sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz następnych podmiotów łańcucha, które dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy i wystąpiły o zwrot VAT (E. Ltd, Centrum Systemów Operacyjnych M.J., B. Sp. z o.o., L. Ltd, R.S., G. Trade Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.). Organ podkreślił, że tak samo jak nabycie, tak i sprzedaż oleju nie stanowią celu samego w sobie – wobec tego, że czynności te nie służyły realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, lecz wyłudzeniu VAT, wystawienie przez T. faktur VAT i wprowadzenie ich do obrotu skutkowało powstaniem obowiązku określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu, analiza tej części materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że T. wystawiała faktury nierzetelne pod względem podmiotowym, które służyły wyłudzeniom VAT przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej. Nierzetelność kontrahenta podatnika nie oznacza oczywiście, że jest to wystarczający warunek pozbawienia podatnika będącego nabywcą towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę. Jak bowiem wiadomo, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid). W orzecznictwie NSA podkreśla się przy tym, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach fikcyjnych podmiotowo wiąże się z koniecznością analizy łańcucha powiązań zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji, które najczęściej wyglądają na legalne, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich rzeczywisty, nielegalny charakter. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji, który należycie dba o swoje interesy powinien mieć co najmniej świadomość co do możliwości nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2020 r. I FSK 619/20, CBOSA). Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy dokonały takiej właśnie analizy, wykazując anomalie obrotu, w którym uczestniczył skarżący, w porównaniu z transakcjami rzeczywistymi (legalnymi). I tak, w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez skarżącego umowa zawarta między nim a T. w dniu 11 grudnia 2015 r., z której wynika, że przedmiotem umowy jest zakup i odbiór surowego oleju roślinnego rzepakowego - na warunkach DAP Incoterms 2010, według których sprzedający dostarcza towar do określonego miejsca rozładunku, natomiast jego rozładunek jest w gestii kupującego, w ilości 250 ton +/- 5% w dniach od 22 do 30 grudnia 2015 r. Umowa została zawarta na czas określony - do dnia 31 grudnia 2015 r. Skarżący nie zawierał umów dotyczących zakupu oleju rzepakowego w kolejnym okresie, kiedy go zakupił – w miesiącach styczeń i luty 2016 r. Z umowy pisemnej wynikało, że T. gwarantuje stabilną jakość sprzedawanego surowego oleju rzepakowego, w celu udokumentowania jakości oleju rzepakowego, w uzgodnionym punkcie dostaw i rozładunku zostanie pobrana próbka średnia z każdego dostarczonego pojazdu Spółki - pobrana zgodnie z zasadami poboru próby rozjemczej do celów analiz reklamacyjnych. W przypadku stwierdzenia wad jakościowych oleju rzepakowego w miejscu dostawy, odbiorca (skarżący) ma prawo zareklamować dostawę, niezwłocznie zawiadamiając o tym fakcie sprzedającego telefonicznie i pocztą elektroniczną na wskazany adres oraz przesłać jako podstawę reklamacji wynik z badań laboratoryjnych jakości towaru w miejscu dostawy. W przypadku stwierdzenia rozbieżności parametrów jakościowych oleju rzepakowego określonych na podstawie pobranej próbki średniej w punkcie załadunku, z parametrami próbki średniej w punkcie rozładunku, skarżącemu przysługuje prawo do zlecenia wykonania analizy rozjemczej w akredytowanym laboratorium. W przypadku zwrotu oleju rzepakowego, realizowanym w związku ze stwierdzonymi wadami jakościowymi, T. zwróci skarżącemu całą uiszczoną cenę oleju rzepakowego oraz koszty badania analizy rozjemczej w akredytowanym laboratorium. Z umowy wynikało dalej, że załadunek towaru nastąpi w magazynie dostawcy w K. przy ul. [...]. W zakresie warunków i terminu płatności postanowiono, że T. wystawi fakturę za towar na podstawie wagi towaru w miejscu załadunku, stwierdzonej za pomocą legalizowanych urządzeń. Odbiorca zapłaci dostawcy należność za całość odbieranego w danym dniu towaru po zatwierdzeniu jakości towaru w miejscu dostawy na podstawie faktur i pozostałych dokumentów wymienionych w § 3 pkt 7, tj. kwitu wagowego, który zawsze zabiera ze sobą kierowca/spedytor, dokumentu WZ przesłanego drogą email oraz prawidłowo wystawionej faktury przesłanej także drogą email. Zapłata nastąpi przelewem na konto dostawcy w I. Bank S.A. Płatność za dostarczony towar ma nastąpić przed rozładunkiem. Warunkiem zwolnienia towaru do rozładunku jest zaksięgowanie należności na koncie dostawcy. Do momentu zaksięgowania należności za towar na koncie dostawcy, towar pozostaje jego własnością. Jak z kolei ustalono na podstawie faktur sprzedaży, zakupiony olej rzepakowy zwykle z tą samą datą był dalej odsprzedany austriackiej firmie T1. GmbH. Okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej i zasady jej prowadzenia skarżący przedstawił w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 sierpnia 2016 r. Wyjaśnił, że prowadzi działalność adwokacką, natomiast jeśli chodzi o handel olejem rzepakowym to został poproszony o uczestnictwo w tym przedsięwzięciu przez przyjaciół zamieszkujących w Czechach – B.B. i V.T. Wcześniej skarżący nie znał nikogo z tej branży, nie posiadał też żadnego doświadczenia zawodowego w obrocie olejem rzepakowym. W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób nawiązał kontakt handlowy z T., czy ją weryfikował i kto występował w jej imieniu oświadczył, że firma T. została mu wskazana przez partnerów z Czech – B.B. i V.T. Z formalnego punktu prawnego firma ta była wiarygodna, gdyż rozliczała się z podatków, nie miała zaległości podatkowych. Jako jej pełnomocnik występował E.K., który okazał skarżącemu pisemne pełnomocnictwo. Na temat sposobu kontaktowania się z T. skarżący wyjaśnił, że skarżący i E.K. kontaktowali się telefonicznie, potem umówili się w Ł., spotkali się na B. w okolicach ul. [...] na parkingu w aucie skarżącego. Później E.K. przyjechał dwukrotnie do domu skarżącego i przywiózł wtedy dokumenty transportowe. Skarżący był z nim w częstym kontakcie telefonicznym. Umowa została zawarta tylko w okresie 11 – 31 grudnia 2015. Innej umowy pisemnej już później nie było, a dalsza współpraca odbywała się na podstawie umów ustnych dokumentowanych fakturami. Współpraca wyglądała w ten sposób, że skarżący otrzymywał zamówienie z firmy T1. lub od B.B. mailowo. Maile otrzymywał również E.K.. Następnie skarżący weryfikował to zamówienie u swoich czeskich partnerów i potwierdzał mailowo lub telefonicznie E.K., że składa dane zamówienie. Koszty transportu, jego organizacja, ubezpieczenie, kierowcy były obowiązkiem T. Skarżący płacił za towar dopiero, gdy towar dotarł na miejsce przeznaczenia w określonej ilości i wadze. Cena towaru umówiona była jako cena w miejscu dostawy. Co do załadunku skarżący wyjaśnił, że odbywało się to w terminalu firmy T. w okolicach R. na [...], skarżący dokładnie nie pamiętał miejsca, jednak po namyśle przyznał, że był to K. Jak stwierdził, mogło się zdarzyć, że załadunek odbył się w C. – jeśli nie było oleju w K. Dokładnej wiedzy na ten temat skarżący nie posiadał, gdyż jak wyjaśnił, nigdy tam nie był, natomiast pełną wiedzę na ten temat miał E.K. Na temat jakości oleju i jej weryfikacji skarżący nie miał dokładnej wiedzy – wyjaśnił, że nabywcy interesowali się jakością oleju i – jak mu się wydaje – każdorazowo próbki pobierane były w Czechach przez nabywcę. Nie wiedział natomiast nic o pochodzeniu towaru – jak stwierdził, nie ma pojęcia od kogo kupowała olej firma T., nie posiada też certyfikatu na kupowany olej, gdyż te sprawy były kontrolowane przez jego kolegów z Czech. Skarżący wiedział tylko tyle, że olej nie był do spożycia przez ludzi, był to olej rzepakowy surowy z przeznaczeniem dla rafinerii jako dodatek do paliw płynnych. Nie potrafił wyjaśnić parametrów towaru uwidocznionych na okazanej mu specyfikacji – stwierdził, że sporządziła ją firma T. i ten dokument był przesłany do skarżącego mailem przy sporządzaniu umowy. Skarżący nie wiedział, czy parametry tam zamieszczone mogą wskazywać jaki to olej – techniczny czy jadalny. Skarżący nie wiedział też nic o klasyfikacji statystycznej kupowanego towaru. Wyjaśnił, że nie ma wiedzy na ten temat, że informacje do wpisania na fakturze otrzymywał od E.K., te z kolei były weryfikowane przez firmę T1. i pod ten wzór były wystawiane następne faktury. Skarżący zaznaczył jednak, że sprawy urzędowe załatwiał samodzielnie, podobnie jak zajmował się zapłatą za towar i kwestią ceny. Z kolei organizacją dostaw oleju zajmował się E.K. wraz z partnerami z Czech – J.M., V.T. i B.B. Zdaniem Sądu, kwestie dotyczące nawiązania współpracy z T., jak i podanych przez skarżącego jej powodów jest niezwykle istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwala na identyfikację roli skarżącego w obrocie olejem rzepakowym oraz ocenę pożądanego (obiektywnie) i możliwego do przewidzenia (subiektywnie - przez samego podatnika) stanu jego świadomości, w czym tak naprawdę godzi się uczestniczyć. Skarżący udzielił informacji na temat okoliczności nawiązania współpracy z – jak to określił – partnerami (kolegami) z Czech wyjaśniając, że p. M. poznał przy realizacji tego kontraktu, natomiast z p. B. zna się od 17 lat, a z p. T. przyjaźni się od 17 lat. P. B. był prezesem spółki K. z siedzibą w K., a p. T. był prokurentem tej spółki. Z kolei p. M. jest (prawdopodobnie) pracownikiem p. B. Skarżący stwierdził, że p. B. jest biznesmenem czeskim prowadzącym liczne interesy, jest to człowiek biznesu rozpoznawany w Czechach. Po przeprowadzeniu przez niego badania rynku czeskiego uznał on, że w zakresie dostaw oleju jako komponentu paliwowego do Czech jest możliwe stworzenie przedsiębiorstwa handlowego, które takie dostawy będzie realizowało. Skarżącemu p. T. powiedział, że takim odbiorcą posiadającym dobrą renomę byłaby spółka grupy T1., tym bardziej, że spółki te poddawane są częstym kontrolom organów podatkowych i nigdy nie było problemów z rozliczeniami publiczno-prawnymi w tych spółkach. Jednak warunkiem współpracy ze spółkami grupy T1. było rozpoczęcie dostaw oleju w miesiącu grudniu 2015 r., stąd po wstępnej weryfikacji rozpoczęcia działalności w Polce przez nowo utworzony podmiot (a to dlatego, że T. kategorycznie odmówiła sprzedaży oleju poza granice Polski) podjęta została decyzja przez partnerów czeskich o woli rejestracji takiego podmiotu. Do tego czasu dostawy oleju do Czech miały być realizowane w oparciu o działalność gospodarczą skarżącego. Skarżący wyjaśniał dalej, że spółka celowa została zarejestrowana jako spółka komandytowa jednakże nie mogła rozpocząć działalności ze względu na błąd KRS uniemożliwiającego nadanie NIP. Sąd zauważa, że chodziło tu o B. spol. SRO sp. komandytowa, która w KRS została zarejestrowana w dniu 18 lutego 2016 r., a wykreślona – 29 stycznia 2020 r. (wpis stał się prawomocny 20 lutego 2020). Umowa spółki została zawarta 8 lutego 2016 r. w formie aktu notarialnego między B. sp. z o.o. w P., reprezentowaną przez zarząd w osobie B.B. (komplementariuszem) a skarżącym (komandytariuszem). Przedmiotem jej działalności miała być m.in. działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw. Komplementariusz miał odpowiadać za zobowiązania spółki bez ograniczenia, natomiast wspólnik – skarżący – jako komandytariusz – do wysokości sumy komandytowej w kwocie 1.000 zł (odpis z KRS i umowa spółki – k. 202 i 206 akt adm.). Na ten temat znaczenia tej umowy dla rozstrzygnięcia sprawy będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku. Skarżący wyjaśnił następnie, że w tym okresie okazało się, że tutejszy Urząd Skarbowy powziął wątpliwości co do podstawy zwrotu podatku naliczonego. Jak tylko skarżący dowiedział się o znacznym ryzyku związanym z zatrzymaniem tego podatku, to odmówił dalszych czynności związanych z eksportem oleju, realizując jedynie dostawy, które umożliwiły podtrzymanie kontaktów handlowych z grupą T1. Pośrednictwo skarżącego miało być jedynie czasowe do momentu osiągnięcia zdolności operacyjnej nowego podmiotu. Wtedy też miał wyłączyć się ze spółki jako jej wspólnik. Odnośnie samego przebiegu transakcji skarżący stwierdził, że towar kupował pod konkretne zamówienie. Zakupy były robione w zależności do potrzeb odbiorcy w Czechach, tak jak to wynika z faktur. Towar był zwykle wywożony tego samego dnia lub dnia następnego. Płatności dokonywano przelewami. Pieniądze na zakup pochodziły z wymiany euro w kantorze internetowym – skarżący nigdy nie inwestował własnych pieniędzy, pochodziły one z zapłat. Jedynie podatek VAT był płacony z oszczędności skarżącego. Zapłatę otrzymywał od odbiorcy firmy T1. przelewem, po otrzymaniu przelewu od firmy T1. robił przelew na rzecz T. po uprzedniej wymianie EURO na PLN. Odbiorcą w znaczeniu prawnym było T1. GmbH, z którą skarżący sam nie nawiązał współpracy. Wiedział o niej z austriackiego rejestru handlowego - jest to firma zajmująca się handlem paliwami. Skarżący sprawdzał ją także w VIES. Skarżącemu firmę tę wskazał p. B. jako odbiorcę oleju. Jej przedstawicielem był J.S. Skarżący wyraził przypuszczenie, że był to dyrektor finansowy, ale nie wiedział dokładnie, czy tak było rzeczywiście. Kontakty z T1. były wyłącznie przez pocztę elektroniczną, natomiast kontakty osobiste realizowali p. B. i p. M. Na temat odbiorców oleju od T1. skarżący nie był w stanie nic powiedzieć, jak stwierdził, prawdopodobnie były to rafinerie. Jego zdaniem, olej na pewno nie wrócił do Polski. Co do cen za towar skarżący wyjaśnił, że Czesi podawali cenę za jaką będzie kupowało T1. i nie za każdym razem udało się "dogadać", bo cena była za wysoka. Skarżący nie ustalał marży. Dla niego przedsięwzięcie było opłacalne. Na zysk składały się też różnice kursowe. Na jednym transporcie zarabiał do 4.000 zł brutto i nie mniej niż 1.000 zł. Ceny były aktualne do momentu ich zmiany. Przy każdej transakcji cena była potwierdzana. Jak podkreślał, na początku cenę negocjowano, były one podobne do cen rynkowych. Na pytanie, czy zawierał umowy z firmą T1. GmbH skarżący stwierdził, że umowa została zawarta przez złożenie oferty przez nabywcę i akceptację warunków przez sprzedającego poprzez wymianę oświadczeń pocztą elektroniczną. Skarżący wyjaśnił także, że miejsca dostarczenia oleju były takie, jak w dokumentach przewozowych: F.M. lub H.S., zaznaczając, że to firma T1. wskazywała miejsce, gdzie olej ma być dostarczony. Skarżący nigdy nie był w miejscach rozładunku oleju. Co do okoliczności zapłaty i sprawdzania jakości towaru stwierdził, że zapłata była dokonywana po sprawdzeniu, że towar dotarł i spełnia warunki wagowe i jakościowe, ale przed zapłatą T., natomiast pewności co do rzeczywistego sprawdzenia warunków wagowych i jakościowych skarżący nie miał, bowiem – jak wyjaśnił – wydaje mu się, że odbiorca sprawdzał jakość towaru, skoro płacił. Skarżący wyraził też przypuszczenie, że próbki towaru były pobierane. Faktury na rzecz T1. wysyłane były pocztą elektroniczną na adres wskazany przez p. S. oraz do wiadomości p. B., p. T. i p. M. Licznych nieścisłości w dokumentacji dostaw skarżący nie umiał wyjaśnić (np. dlaczego pod fakturą nr [...] z dnia 15 stycznia 2016 r. podpięty jest kwit wagowy nr [...], z którego wynika, że drugie ważenie w K. miało miejsce 15 stycznia 2016 r. o godzinie 12:28, natomiast według wydruku z VIATOLL wyjazd z K. nastąpił o godz. 12:19 czyli 9 minut wcześniej niż ważenie; dlaczego pod fakturą [...] i [...] znajdują się dwa takie same kwity wagowe nr [...] z dnia 25 stycznia 2016 r., natomiast na pytanie, czy zarówno załadunek w K. jak i dostawa towaru do Czech odbywały się tego samego dnia oświadczył, że co do zasady tak, ale wnioskuje to tylko po dokumentach przewozowych). Zdaniem Sądu, z okoliczności tych wynika, że transakcje, w których uczestniczył skarżący odbiegały od typowych transakcji gospodarczych, a ich warunki były tego rodzaju, że skarżący powinien był powziąć podejrzenie, czy nie wiążą się one z próbą oszustwa na gruncie VAT. Świadczy o tym, po pierwsze, krótki termin realizacji dostaw w wydłużonym – bez ekonomicznego uzasadnienia – łańcuchu dostawców (w tym z udziałem skarżącego), z czego skarżący musiał zdawać sobie sprawę. Jak słusznie zaznaczyły organy, towar nabyty przez skarżącego od T. na podstawie 47 faktur został sprzedany do unijnego podmiotu, tj. firmy T1. GmbH na podstawie 36 faktur w takiej samej ilości, a w jakiej został zakupiony (1,140,64 ton), przy czym wszystkie transakcje zostały przeprowadzone w ciągu od 1 do 4 dni, tj. towar widniejący na fakturze nabycia przez skarżącego został odsprzedany kolejnemu podmiotowi w tym samym dniu lub w ciągu czterech następnych dni. Dokumenty WDT zostały wystawione na T1. GmbH w I., choć z międzynarodowych listów przewozowych CMR wynika, że towar którego odbiorcą miała być ta firma faktycznie dostarczany był do Czech: F., H. W sytuacji gdy miejscem przeznaczenia oleju była miejscowość H., odbiór towaru na dokumencie CMR potwierdzany był przez firmę A. w B., natomiast gdy miejscem przeznaczenia oleju była miejscowość F., odbiór towaru potwierdzany był przez firmę T1. GmbH. Zapłata za towar następowała z chwilą dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia. Po drugie, skarżący sprzedawał towar po cenie niższej, niż go kupił, co nie jest typowe dla działalności gospodarczej, nastawionej przecież na zysk. Jak słusznie zauważyły organy, z analizy faktur zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego i porównania cen brutto zakupu (cena netto+VAT 23%) z ceną sprzedaży (VAT 0%) wynika, że; 1) w grudniu 2015 r. skarżący nabył olej rzepakowy o łącznej wartości brutto 655.477,58 zł, który sprzedał za kwotę 550.428,71 zł, a więc różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży wyniosła 105.048.87 zł; 2) w styczniu 2016 r. nabył olej rzepakowy o łącznej wartości brutto 3.206.173,87 zł, który sprzedał za kwotę 2.754.567,59 zł, a więc różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży wyniosła 451.606,28 zł; 3) w lutym 2016 r. nabył olej rzepakowy o łącznej wartości brutto 473.036,60 zł, który sprzedał za kwotę 399.666,03 zł, a więc różnica pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży wyniosła 73.370,57 zł. Jest więc jasne, że skarżący kupował towar po wyższej cenie, tj. z podatkiem VAT a sprzedawał po cenie niższej, tj. bez podatku VAT, a zatem celem transakcji z udziałem skarżącego nie było wypracowanie zysku, lecz otrzymanie zwrotu VAT. Po trzecie, skarżący nie podjął próby weryfikacji źródła pochodzenia oleju rzepakowego - mimo że jest to towar, który musi spełniać określone normy jakościowe - ani nie przejawiał zainteresowania rzeczywistym z gospodarczego punktu widzenia (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie podmiotów, które były dostawcami oraz producentem. Sąd zauważa, że dokumenty dotyczące specyfikacji towaru były sporządzone przez kontrahenta (dostawcę), co skarżący sam przyznał w toku przesłuchania, on sam zaś nie był jakością towaru specjalnie zainteresowany. Umowa między nim a dostawcą miała charakter wyłącznie formalny w tym sensie, że nie było jej celem zabezpieczenie interesów obu stron kontraktu (w tym co do wad towaru), lecz samo jej istnienie w celach dokumentacyjnych dla organów podatkowych. Nie da się tego inaczej wytłumaczyć w świetle braku zainteresowania skarżącego dostawami do odbiorcy i jakością towaru. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w treści zeznań skarżącego, kiedy to powołał się na rozmowę z czeskim kolegą p. T., który powiedział skarżącemu, że kryterium doboru odbiorcy oleju (w postaci T1.) jest to, że spółki te poddawane są częstym kontrolom organów podatkowych i nigdy nie było problemów z rozliczeniami publiczno-prawnymi w tych spółkach. Zdaniem Sądu, to, obok innych okoliczności, powinno wzbudzić podejrzenia u skarżącego. Po czwarte, nawet jeśli skarżący weryfikował kontrahentów (świadczą o tym dokumenty w aktach adm. k. 190-199), to – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1340/20, CBOSA). Tak było w rozpoznanej sprawie. Jak bowiem inaczej rozumieć fakt takiej weryfikacji niż tylko jako zewnętrzny pozór staranności, skoro z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że mamy (lub jest prawdopodobne, że możemy mieć) do czynienia z transakcjami oszukańczymi? Zdaniem Sądu jest jasne, że to skarżącego nie chroni przed odpowiedzialnością za brak należytej staranności na gruncie VAT, bo przecież nie mogło mu chodzić o weryfikację kontrahentów w rzeczywistym celu (przekonania się, że ma do czynienia z rzetelnymi podatnikami VAT), lecz o posiadanie dokumentów mających tego dowieść przed organami podatkowymi. Wskazuje na to całokształt okoliczności tej sprawy. Najlepiej o tym świadczą, po piąte, okoliczności wejścia skarżącego w łańcuch dostaw, które są tego rodzaju, że najmniej nawet podejrzliwego podatnika powinny skłonić do zastanowienia, czy transakcje, w których zmierza lub bierze udział są na pewno legalne. Tym bardziej więc dotyczy to osoby takiej jak skarżący, prawnika z praktycznym doświadczeniem. Przypomnijmy, że skarżący, który od 2001 r. prowadził działalność adwokacką, w grudniu 2015 r. rozszerzył działalność m.in. o sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półproduktów, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowana. Uczestnictwo w transakcjach handlu olejem rzepakowym zaproponowali skarżącemu przyjaciele z Czech – B.B. i V.T. Oni wskazali skarżącemu, od kogo ma kupić towar i komu go sprzedać, oni też wskazali skarżącemu dostawcę – tak skarżący nawiązał kontakt z E.K. (pełnomocnikiem T.). Skarżący musiał więc wiedzieć, że czescy partnerzy skontaktowali się najpierw z T. (co przyznał w swych zeznaniach E.K.), a że znali już wcześniej odbiorcę (T1.), to udział skarżącego w łańcuchu dostaw – jako zbędnego w istocie ogniwa – powinien wydać się mu co najmniej podejrzany. Tak jednak nie było, gdyż skarżący utrzymywał, że takie warunki miały gospodarczy sens, bo czeski partner chciał utworzyć w Polsce spółkę komandytową B., która miała być nabywcą oleju od T. i sprzedawać go do T1. – dokładnie na takich zasadach jak skarżący. Powstanie takiej spółki uzasadniano tym, że rzekomo T. kategorycznie odmawia sprzedaży za granicę. Jednakże, jak wywodził skarżący, rejestracja spółki twa, a tymczasem T1. oświadczyła, że warunkiem nawiązania z nią współpracy jest rozpoczęcie dostaw już w grudniu 2015 r. Te niesprzyjające dla czeskiego przedsiębiorcy okoliczności sprawiły, że skarżący zgodził się – czasowo, do momentu ustanowienia spółki B. – pełnić rolę ogniwa pośredniczącego między dostawcą (T.) a nabywcą (T1.). Sąd stwierdza, że okoliczności te są w istocie niezwykłe i rzadko spotyka się taki splot zdarzeń uzasadniających wejście – bez ekonomicznego uzasadnienia - w łańcuch dostaw między nabywcę i odbiorcę towaru. Relację tę, przedstawioną przez skarżącego, Sądu uważa za zupełnie niewiarygodną, stworzoną wyłącznie na potrzeby uzasadnienia przed organami podatkowymi ekonomicznego celu oszukańczych w istocie transakcji. Całkowicie niewiarygodne jest twierdzenie, jakoby T1. postawiła warunek rozpoczęcia do niej dostaw oleju właśnie w grudniu 2015 r., podobnie jak to, że T. kategorycznie odmówiła dostaw za granicę (i dlatego musiał się pojawić podmiot pośredniczący między nimi). Nie jest przy tym istotne, kto jest autorem tej koncepcji, czy sam skarżący, czy rzeczywiście tak przedstawił sytuację skarżącemu jego czeski kolega – to nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. Sąd stwierdza, że w sprawie jest jasne, że T. dokonywała WDT, m.in. do Wielkiej Brytanii i na Słowację, co przyznał E.K. w toku zeznań złożonych w dniu 17 listopada 2016 r. i co potwierdziły organy. Wprawdzie E.K. zeznał też, że T1. nigdy nie zgłosiła się do T. z propozycją zakupu oleju rzepakowego, ale nawet gdyby to zrobiła, to nie doszłoby do tej transakcji, bo T. nie realizuje dostaw w ramach WDT – to jednak znowu Sąd ocenia jako zabieg mający uwiarygodnić opisany proceder, w którym E.K. pełnił istotną rolę. Wynika to m.in. z zeznań M.C. (prezesa zarządu T.) oraz decyzji NUS Warszawa Mokotów z dnia 31 sierpnia 2020 r. wydanej w przedmiocie VAT wobec T. To ostatnie stwierdzenie E.K. wcale więc nie uwiarygadnia wersji skarżącego. W świetle okoliczności sprawy jest też jasne, że rzekomy warunek ze strony T1. jest po prostu nieprawdziwy. Oceny Sądu nie zmienia fakt, że B. spol. spółka komandytowa w istocie została zarejestrowana w KRS (była o tym mowa już wcześniej). Jeśli bowiem przyjąć wersję skarżącego, że ta spółka miała wejść na jego miejsce jako ogniwo łańcucha opisanych transakcji, to nic to nie zmienia w ocenie celu działań podmiotów w tym łańcuchu. Więcej – dowodzi to intencji czeskiego kolegi skarżącego włączenia w ów łańcuch na terenie Polski dodatkowego (zbędnego) ogniwa – i nie ma tu znaczenia jego forma prawna (spółka, czy osoba fizyczna). Wszystkie więc okoliczności związane z mającą funkcjonować na terenie Polski spółką B. wcale nie świadczą o rzeczywistym, gospodarczym celu działań skarżącego (w porozumienie z mającym mieć na względzie gospodarczy cel jego czeskim kolegą), a wręcz przeciwnie, o konsekwentnym dążeniu do organizacji i uczestnictwa w oszukańczym procederze. Sąd podziela pogląd organu, że istotną w nim rolę odegrali, obok E.K., właśnie V.T. i B.B. To oni kierowali działalnością skarżącego, to oni – wraz z E.K. - zajmowali się organizacją dostaw, począwszy od wybrania i wskazania skarżącemu dostawcy i odbiorcy, poprzez nadzór i koordynację zamówienia oraz zakup towaru (faktury skarżący przesyłał im w mailu kierowanym do T1.), aż po jego odbiór. Trudno przyjąć, że to są normalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej, trudno też uznać, że skarżący był nieświadomy, czy nie miał powodu podejrzewać, w czym uczestniczy. W każdym razie Sąd wiary takiemu twierdzeniu nie daje, bo nie ma ku temu najmniejszych nawet podstaw. Rację mają organy podatkowe, że skarżący uczestniczył w obrocie, który wykazywał anomalie w porównaniu ze standardowymi transakcjami tego rodzaju, obrót ten miał cechy zjawiska określanego mianem karuzeli podatkowej (wyczerpująca argumentacja organu odwoławczego – s. 50-56 zaskarżonej decyzji), a skarżący co najmniej powinien był o tym wiedzieć, powinien był – biorąc pod uwagę wymienione wcześniej okoliczności – co najmniej powziąć podejrzenie, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem po stronie wystawcy faktur. Skarżący tymczasem wykazał ogromną, graniczącą wręcz z naiwnością ufność w prawdziwość twierdzeń swego czeskiego kolegi i tym – nieskutecznie – usiłował uzasadniać swą wiarę w rzetelność kontrahenta. Sąd stwierdza, że w żadnym razie o zachowaniu dobrej wiary to nie świadczy. W tym miejscu należy się odnieść do faktu, że organ podatkowy I instancji, kwestionując rzetelność podmiotową faktur wystawionych dla skarżącego, nie zakwestionował jednocześnie prawidłowości dokonanej przez niego WDT – a powinien to uczynić. Jak zauważył organ odwoławczy, konsekwencją uznania, że wykazana WDT ze stawką 0% nie stanowiła transakcji gospodarczych jest ich "wyłączenie" poza system VAT, jednak byłoby to sprzeczne z art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd podziela to stanowisko i stwierdza, że zakwestionowanie przez organ odwoławczy niezakwestionowanych przez organ I instancji WDT byłoby działaniem na niekorzyść strony odwołującej, więc organ odwoławczy nie mógł tego uczynić. Sąd tymczasem, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem Sądu, kwestionując tę część zaskarżonej decyzji Sąd działałby na niekorzyść skarżącego, stąd aprobuje ocenę tej kwestii wyrażoną przez organ II instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi w tej części, do której nie odniesiono się jeszcze w ramach powyższej analizy Sąd stwierdza, że niezasadny był zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu skarżącego, nie może być mowy o prowadzeniu przez organy postępowania pod z góry ustaloną tezę, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy – jak twierdził skarżący – brak jest okoliczności faktycznych uzasadniających takie twierdzenie, a co więcej, wszystkie okoliczności sprawy wskazują, iż pomimo wnikliwej weryfikacji kontrahentów podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w innych fazach obrotu. Zdaniem Sądu jest dokładnie odwrotnie, czemu Sąd dał już wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia. Niezasadny był też zarzut zaniechania zweryfikowania twierdzeń skarżącego związanych z koniecznością dokonania transakcji wobec braku zarejestrowania spółki, która docelowo miała zajmować się handlem olejem rzepakowym, a tym samym dokonanie oceny działalności podatnika w oderwaniu od roli jaką w całym przedsięwzięciu odgrywali czescy współpracownicy strony. Sąd już wyjaśniał, jakie znaczenie należy przypisać twierdzeniu o roli mającej funkcjonować w obrocie spółki B. W tym miejscu warto dodać, że weryfikacja twierdzeń skarżącego na ten temat mijała się z celem, bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Weryfikacja twierdzeń skarżącego co do "konieczności dokonania transakcji" dotyczyłaby jego subiektywnej oceny, czy wręcz elementu skonstruowanej na potrzeby postępowania koncepcji, a nie faktu, a przecież organ zajmuje się ustaleniem i oceną faktów, a nie subiektywnych ocen strony postępowania na temat tego, czy transakcja była konieczna, czy nie. To zaś, jaki był jej rzeczywisty cel, zostało w sposób wyczerpujący omówione. Niezasadny był też zarzut braku wskazania przez organy okoliczności realnie uzasadniających twierdzenie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a tym samym że nie dochował należytej staranności, podczas gdy – zdaniem skarżącego – organ w tym zakresie ograniczył się jedynie do wielokrotnego powtarzania ogólnych sformułowań, które zmierzają do swoistego zaklinania rzeczywistości, aniżeli są wynikiem rzetelnie ustalonych i udowodnionych okoliczności w sprawie. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie ma nic wspólnego z przypisywaną jej ogólnikowością – jest niezwykle konkretna, rzeczowa i zawiera rzetelną ocenę faktów świadczących o braku staranności skarżącego, o czym była już wcześniej mowa. Zupełnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia kluczowych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. przesłuchania świadków V.T., B.B., J.M., V.B., A.F., E.K. oraz uzupełniającego przesłuchania strony, podczas gdy – zdaniem skarżącego – dowody te zmierzały do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które nie były wykazane innymi dowodami, natomiast brak ich przeprowadzenia pozbawił stronę realnej możliwości dowodzenia swoich racji i wykazania twierdzeń przeciwnych do tych przyjętych przez organ, w konsekwencji czego organ pozbawił podatnika prawa czynnego udziału w sprawie. Sąd stwierdza, że niezależnie od tego, co zeznałyby wskazane osoby i nawet jeśli w pełni potwierdziłyby wersję skarżącego, to i tak nie zmieniłoby to oceny Sądu (i organu) co do roli czeskich kolegów w opisanym procederze i samego skarżącego jako zbędnego ogniwa łańcucha dostaw w ramach karuzeli podatkowej, w tym jego braku należytej staranności. Nie został więc naruszony art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podkreśla, że nie miało znaczenia dla sprawy to, co chciałaby zeznać wskazane przez skarżącego osoby, przedmiotem dowodu nie były okoliczności istotne dla sprawy. Wniosku dowodowego organy nie musiały więc uwzględnić i słusznie tego nie uczyniły. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez rzekome dokonanie ustaleń sprzecznych z okolicznościami stwierdzonymi dokumentem urzędowym w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z 31 sierpnia 2020 r., w której organ podatkowy na str. 96 in fine stwierdza, że nie kwestionuje dostaw towarów do odbiorców T. sp. z o. o., podczas gdy organ w rozpoznanej sprawie poczynił ustalenia odmienne, jakoby strona nie mogła nabyć od T. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sąd stwierdza, że żadna sprzeczność tu nie zachodzi – w rozpoznanej sprawie było jasne, że faktury wystawione dla skarżącego są nierzetelne pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym, bo towar fizycznie istniał i był przedmiotem dostaw. W powołanej decyzji NUS Warszawa- Mokotów również stwierdzono wyraźnie: "organ nie podważa istnienia tych towarów". Rzecz w tym, że w obu przypadkach, przy niekwestionowaniu istnienia towaru zakwestionowano możliwość odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niezachowanie zasad dobrej wiary – i było to zgodne z prawem. Niezasadny był też zarzut błędnego przyjęcia przez organy, że olej kupowany przez podatnika od T. był transportowany przez przewoźników "w odwrotnym kierunku" tj. do Polski, w sytuacji, gdy ani z zeznań świadków nie wynika, aby transporty powrotne dotyczyły oleju rzepakowego, kupowanego przez podatnika oraz pominięcie jednoznacznej informacji austriackich władz podatkowych, zawartej w SCAC o numerze referencyjnym [...], wskazującej, że brak jest dokumentów, z których wynikałoby, aby olej rzepakowy sprzedany przez skarżącego na rzecz T1. GmbH, a uprzednio nabyty od T. powrócił do Polski. Sąd stwierdza, że skarżący formułując tak stanowczy zarzut powołał się najpewniej na część odpowiedzi austriackiej administracji podatkowej, obejmującej (w ramach odpowiedzi) fragment zapytania organów polskich (k. 43 akt adm. – pytanie organu polskiego: "w trakcie postępowania podatkowego przeciwko Panu R.S. nie istnieją dokumenty potwierdzające powrót oleju rzepakowego na terytorium Polski, którego zakup zadeklarował Pan S. od T. (...) oraz którego sprzedaż zadeklarowała następnie T1. (...)"). Natomiast odpowiedź administracji austriackiej z dnia 25 kwietnia 2019 r. była taka, że kontrola T1. nie została jeszcze zakończona, ponieważ brakuje jeszcze dokumentów z zagranicy, ale podano, że olej jest sprzedawany przez T1. firmie K. (Czechy), a stamtąd firmie S. (Polska) lub na Litwę, a następnie najwyraźniej ponownie do Polski. To samo powtórzono w piśmie k. 41 akt adm. podkreślając, że w samej Austrii towary nigdy nie przebywały. Zdaniem Sądu jest to wystarczające dla stwierdzenia, że opisany proceder nosił znamiona karuzeli podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowody, który poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając na tej podstawie logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącego zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). is