I SA/Łd 1674/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Renata Kubot – Szustowska (spr.) Protokolant Tomasz Rejment po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28.września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.), art. 21 § ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r., poz. 60), art. 11 ust.1, ust. 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust.3, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 1, pkt 28, pkt 48 i pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 25 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. nr 54 z 2000r., poz. 54 ze zm./), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 318.869,00,-zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykazany w zeznaniu ostatecznym za rok 2001 podatek w wysokości 28.531,00,-zł. został zaniżony o kwotę 290.338,00,-zł. w wyniku błędnego ustalenia – dla celów podatkowych – zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Spółka A nie wykazała w zeznaniu ostatecznym za 2001r. przychodu w wysokości 10.000,00,-zł. z tytułu odszkodowania za skradzioną w 2000r. zagęszczarkę, jednocześnie zaniżając o wartość odszkodowania koszty uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane odszkodowanie stanowi przychód, jako środki pieniężne otrzymane. Ponadto podatniczka zawyżyła przychody o kwotę 284.134,98,-zł., z czego kwota 283.884,41,-zł. stanowi równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast kwota 250,57,-zł stanowi dodatnie różnice kursowe od zapłaconych w 2001r. rat kredytu dewizowego, w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych, związanych z zaliczkami na zakup pawilonów handlowych w S. i B. W myśl art. 16 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środków trwałych korygują cenę nabycia tych środków, stanowiącą wartość początkową i tym samym podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dodatnie różnice kursowe, dotyczące kredytu wykorzystywanego na zakupy inwestycyjne nie stanowią przychodu, w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym, lecz zmniejszają wydatki poniesione na zakup środków trwałych. Spółka A zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 165.007,45,-zł. na którą składają się: 1. kwota 75.000,-zł. stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wartości początkowej pawilonu handlowego, zlokalizowanego w S., przy ul. A, która odpowiada poniesionym wydatkom na wybudowanie tego pawilonu, sfinansowanym przez B Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych); 2. kwota 90.007,45,-zł., stanowiąca wartość odsetek i różnic kursowych, dotyczących kredytów wykorzystanych przez Spółkę A na zakupy inwestycyjne, pomniejszone o środki z PFRON przekazane na dofinansowanie oprocentowania kredytu dewizowego. Z analizy dokumentacji finansowej wynika bowiem, iż w 2001r. Spółka A przeznaczyła na zakup pawilonów handlowych w S. i B. środki pieniężne pochodzące z kredytów w wysokości ogółem 1.070.496,00,-zł. Spółka nie posiadała na bieżących rachunkach bankowych własnych środków na sfinansowanie inwestycji - wypłatę zaliczek na zakup pawilonów (art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.930,77,-zł. wynika zaś z niezasadnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odszkodowania za skradzioną zagęszczarkę, otrzymanego w 2001r. (10.000,-zł.) oraz zaniżenia kosztów reprezentacji i reklamy (930,77,-zł.). W szczególności jednak, zdaniem organu podatkowego, Spółka A zaniżyła dochód o kwotę 1.156.977,14,-zł. w wyniku rozliczenia transakcji zawartych z udziałowcem na warunkach korzystniejszych i znacznie odbiegających od warunków ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne, tj na warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 30.sierpnia 2001r. podatniczka zawarła z C S.A. w W. umowę lesingu, którego przedmiotem były nieruchomości zabudowane położone w S. przy ul. B 159, obejmujące: - grunt położony w S., przy ul. B 159 o powierzchni 7.831 m², mający urządzoną księgę wieczystą Kw nr [...], - grunt, położony w S., przy ul. B 159 o powierzchni 4.778 m², dla którego prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...], - budynki i budowle zlokalizowane na tych gruntach. Ogółem wartość przedmiotu leasingu określono w umowie na kwotę 3.400.000,-zł. z czego budynki na kwotę 3.021.730,-zł., grunt natomiast na kwotę 378.270,-zł. (według ceny 30,-zł. za m² gruntu). W dniu 30.sierpnia 2001r. tj. w dniu podpisania umowy leasingu nieruchomości, będące jej przedmiotem stanowiły jeszcze własność Spółki A. W celu realizacji umowy leasingu, strony w dniu 13.września 2001r. zawarły umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za kwotę netto 3.021.730,-zł. W księgach rachunkowych Spółki A w związku z tą sprzedażą zaewidencjonowano: - po stronie przychodów kwotę 3.400.000,-zł., obejmującą cenę netto budynków i budowli w wysokości 3.021.730,-zł. oraz cenę gruntów w wysokości 378.270,-zł. (wg. ceny 30,-zł. za m²), - po stronie kosztów nieumorzoną wartość początkową budynków i budowli kwocie 1.700.710,50,-zł. oraz wartość początkową gruntu w kwocie 1.304.925,90,-zł., zakupionego przez Spółkę A wg. ceny 100,-zł. za m². Nieruchomości wspomniane nabyte zostały w miesiącach listopadzie 1999r. i styczniu 2000r. od małżonków J. i B. M. W dniu 29.listopada 1999r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 7.831 m² za cenę netto 2.213.100,-zł. (działki nr 46/16, 50/13, 54/9, 53/9 i 51/9), natomiast w dniu 27.stycznia 2000r. – umowa sprzedaży nieruchomości o powierzchni 4.778 m² (działki nr 46/10, 46/11, 46/12, 50/14, 50/15, 50/10, 50/11) za kwotę netto 790.800,-zł. W obu wypadkach cena gruntu ustalona została na kwotę 100,-zł. za m². W wyniku przeprowadzonego postępowania (w szczególności informacji uzyskanych w Urzędzie Miasta w S., Urzędzie Skarbowym w S., Biurze Wycen Nieruchomości) ustalono, iż ceny zakupu nabytych przez Spółkę nieruchomości, zwłaszcza gruntu, znacznie odbiegają od cen transakcyjnych pomiędzy innymi podmiotami. Biorąc pod uwagę powyższe informacje, powołano rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości, położonych w S., przy ul. B 159 – według cen i stanu tych nieruchomości na dzień ich zakupu przez Spółkę A. Wartość rynkowa ww. nieruchomości określona została przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 1.850.000,-zł. Oznacza to, że w umowach sprzedaży z dnia [...] 1999r. i [...] 2000r. wartość nieruchomości określona na łączną kwotę 3.003.900,-zł. została zawyżona o kwotę 1.153.900,-zł., co stanowi 69,59% ceny sprzedaży. Podkreślono, iż ww. nieruchomości małżonkowie M. zakupili od Miasta S. w 1996r. za kwotę 155.775,-zł. (za wyjątkiem hali osłonowej, która została wybudowana przez J. M. i wprowadzona na stan środków trwałych w 1998r. po cenie 18 - krotnie niższej niż zastosowana później przez niego cena sprzedaży). Po sprzedaży tych nieruchomości Spółce A praktycznie nie uległ zmianie sposób ich wykorzystania – pozostały one w dalszym ciągu w przeważającej części do dyspozycji firm powiązanych z J. M. Oznacza to, zdaniem organu, iż nieprawdziwe są twierdzenia podatniczki o tworzeniu bazy do planowanej ekspansji działalności Spółki na zewnątrz. Sytuacja Spółki przed i po zakupie nieruchomości praktycznie nie uległa bowiem zmianie. Nadal wykorzystywała te same części obiektów, wynajmując lub wydzierżawiając ich resztę firmom powiązanym z jej udziałowcem (dla którego czynsz najmu stanowił koszt działalności). Z akt sprawy wynika również, że o zakupie przedmiotowych nieruchomości przez Spółkę zdecydował praktycznie jej jedyny udziałowiec – J. M., proponując Spółce ich zakup. Jednocześnie też jako jedyny udziałowiec Spółki wyraził on zgodę na ten zakup. Ani Spółka ani J. M. nie sprecyzowali dokładnie w jaki sposób wyceniono przedmiotowe nieruchomości. Dowody potwierdzają natomiast, w ocenie organu, iż na warunki transakcji wpływ miały powiązania pomiędzy stronami transakcji na płaszczyźnie kapitałowej i rodzinnej (J. M. był w latach 199-200 jedynym udziałowcem Spółki, jest również synem H. M., pełniącej od dnia 16.kwietnia 1999r. funkcję prezesa zarządu Spółki – wcześniej funkcję tę pełnił J. M.). W związku ze sprzedażą opisanych nieruchomości zbywcy – J. i B. małżonkowie M. skorzystali ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względnie w razie niespełnienia przesłanek w tym przepisie określonych, dochód podlegał opodatkowaniu według stawki 10%. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, zastosowanie znajduje przepis art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie strony transakcji tak ułożyły wzajemne relacje i ustaliły takie warunki transakcji, iż były one korzystne podatkowo dla każdej z nich oraz umożliwiły wyprowadzenie środków pieniężnych ze Spółki A. J. M., dokonując wraz z żoną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, uzyskiwał prawo do zwolnienia podatkowego, względnie opodatkowania dochodu ze sprzedaży zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10%. W przypadku zaś dokonania takiej wypłaty jako dywidendy, należny od tej dywidendy podatek ustalony byłby według stawki 20%. Ponadto dla Spółki wypłata dywidendy na rzecz udziałowca nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu, natomiast środki wypłacone tytułem zakupu nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych lub nieumorzonej wartości początkowej nieruchomości w roku ich sprzedaży, co z kolei ma wpływ na dochód podatkowy Spółki (opodatkowany według stawki 28%). W konsekwencji, w efekcie zawyżenia cen nieruchomości Spółka A przekazała udziałowcowi środki pieniężne w kwocie 1.153.900,-zł. (ustalone jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży netto tych nieruchomości a ich wartością rynkową), których to środków nie można uznać za wydatki poniesione przez Spółkę A na zakup ww. nieruchomości. W przypadku wystąpienia powiązań pomiędzy podmiotami oraz wpływu tych powiązań na warunki zawieranych przez nie transakcji przepisy ustawy o podatku dochodowym przewidują trzy zasadnicze metody określania dochodów w drodze oszacowania oraz jedną pomocniczą. Są to: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odsprzedaży oraz metoda rozsądnej marży. Czwartą, pomocniczą metodą jest natomiast metoda zysku transakcyjnego, która powinna być stosowana wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie pierwszych trzech metod (art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przedmiotowej sprawie jako podstawę ustalenia dochodu przyjęto wartość rynkową przedmiotu transakcji, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego, która w swojej istocie odpowiada porównywalnej ceny niekontrolowanej. Odnosząc się do zarzutów podatniczki, dotyczących przedłożonej opinii oraz wniosku o powołanie tzw. biegłego rozsądzającego, organ I instancji uznał je za niezasadne. Podniósł bowiem, że przedłożona przez podatniczkę w toku postępowania opinia, sporządzona na potrzeby umowy leasingu nie może być miarodajna z uwagi na zastosowaną metodę wyceny (podejście kosztowe polegające na ustaleniu wartości odtworzeniowej naniesień budowlanych) oraz jej przeznaczenie (kredyt leasingowy). Biorąc zatem pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz dyspozycję normy prawnej, zawartej w art. 11 ust. 1, ust.4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przerzucony na Spółkę A dochód stanowi różnicę pomiędzy ceną zakupu tych nieruchomości (3.003,900,-zł.) a ich wartością rynkową (1.850.000,-zł.). W konsekwencji, korekcie w 2001r. podlegają zaś nieumorzona wartość początkowa nieruchomości (zawyżona o kwotę 1.158.520,62,-zł.) oraz odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynków i budowli, wchodzących w skład przedmiotowych nieruchomości (zawyżone o kwotę 1.543,48,-zł.). Spółka A zawyżyła ponadto wykazane w zeznaniu ostatecznym za rok 2001 przychody oraz koszty ich uzyskania o kwotę ogółem 754.763,29,-zł., co jednak nie wpłynęło na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania, ponieważ spowodowało zawyżenie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania o te same wartości. Mając zatem na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, zobowiązanie podatkowe Spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 wynosi 318.869,00,-zł. zaś zaniżenie tego zobowiązania w wykazanym przezeń zeznaniu rocznym – 290.338,00,-zł. Odnosząc się do wniosku podatniczki o zwolnienie jej z podatku dochodowego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.czerwca 2002r. (sygn.akt K 45/01), organ podniósł, iż orzeczenie to ma zastosowanie do grupy adresatów podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych przez Trybunał Konstytucyjny, tj. do zakładów pracy chronionej, które do dnia 30.listopada 1999r. rozpoczęły i kontynuowały długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została, zdaniem organu, spełniona, ponieważ podatniczka nie wykazała, by przed wskazaną datą rozpoczęła jakiekolwiek przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, mogące zostać uznane za długofalowe. W szczególności do przedsięwzięć tych nie można zaliczyć nabytych przez Spółkę od małżonków M. nieruchomości, położonych w S., przy ul. B 159, budowy pawilonu handlowego, rozpoczętej w 1999r. ani też nabycia w 1999r. budynku w S., przy ul. C wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Żadna z tych inwestycji nie służyła bowiem potrzebom osób niepełnosprawnych. Wszystkie działalności Spółka A uruchomiła do końca 1999r. Po 1999r. zatrudnienie osób niepełnosprawnych w Spółce znacznie zmalało, urządzenia techniczne oraz sprzęt budowlany i środki transportu wynajmowano, w 2001r. zrezygnowano z działalności budowlanej oraz inżynieryjno – drogowej, sama zaś Spółka A, finansując działalność gospodarczą z kredytów, angażowała się w zakup kolejnych nieruchomości oraz wartości niematerialnych od udziałowca lub firm powiązanych z osobą udziałowca. W ocenie zatem organu podatkowego, Spółka A nie należy do kategorii podmiotów, do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.czerwca 2002r., przez co jej wniosek o zwolnienie z podatku dochodowego za rok 2001 uznano za bezzasadny. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w likwidacji wniosła o jego uchylenie, kwestionując: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 75.000,-zł., stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od tej części wartości początkowej pawilonu handlowego, która odpowiada poniesionym wydatkom na wybudowanie tego pawilonu, sfinansowanym jakoby przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B w K. w wysokości 3.000.000,-zł. Kwota ta stanowiła bowiem, zdaniem odwołującej, darowiznę na jej rzecz, dokonaną w roku 1999r. i wykazaną w tymże roku jako przychód; 2. zaniżenie dochodu za rok 2001 o kwotę 1.156.977,14,-zł. w wyniku rozliczenia transakcji zawartych z udziałowcem na warunkach korzystniejszych i znacznie odbiegających od warunków ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne oraz wskazując, iż cena transakcyjna, zastosowana przez strony w zawartych umowach, odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości. Formułując zastrzeżenia do sporządzonej w toku postępowania podatkowego opinii rzeczoznawcy majątkowego podniosła również, iż w sprawie niezasadnie oddalono jej wniosek o powołanie biegłego rozsadzającego, w sytuacji, gdy przedstawiona przezeń opinia na temat wartości nieruchomości, sporządzona w 2001r., wskazuje na wartości zbliżone do ceny transakcyjnej.; 3. stanowisko organu podatkowego o odmowie przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.czerwca 2002r., wskazując na "wypaczenie sensu i ideologii wyroku TK". W ocenie odwołującej zasadnym było zasięgnięcie w tym zakresie opinii PFRON w przedmiocie oceny przedsięwzięć Spółki na tle postanowień wyżej powołanego wyroku, czego jednakże organ, pomimo wniosku strony, zaniechał. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15.lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny wynika, że w sytuacji gdy podatnik otrzyma zwrot w jakiejkolwiek formie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego to odpisy amortyzacyjne w części, w której podatnik otrzymał zwrot nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że budowa pawilonu handlowego została do kwoty 3.000.000,-zł. sfinansowana przez inny podmiot (Spółkę B). Potwierdza to treść zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy z dnia [...] 1999r. oraz informacja uzyskana od następcy prawnego Spółki B – Spółki D, z których wynika, iż płatność w kwocie 3.000.000,-zł. stanowiła zryczałtowaną opłatę za dostosowanie pawilonu handlowego i infrastruktury towarzyszącej do standardów technicznych i estetycznych, wymaganych dla supermarketów prowadzonych pod nazwą E. Skoro zatem Spółka A nie poniosła w tej części wydatków, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 75.000,-zł., dokonanych od wartości początkowej pawilonu handlowego, zawyżonej o wartość nakładów. Odnosząc się zaś do rozliczenia transakcji z J. i B. małżonkami M. organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało w sposób jednoznaczny, że ustalając wartość transakcji strony umowy wykorzystały związki jakie je łączą. W tej zaś sytuacji uzasadnione było zastosowanie postanowień art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ma bowiem na celu zapobieganie praktykom sztucznego kształtowania dochodów podmiotów uczestniczących w transakcjach w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Kształtowanie dochodów następuje poprzez zawyżanie lub zaniżanie cen transakcji w stosunku do ceny rynkowej. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, iż w związku z tak przyjętą wartością transakcji korzyści odniosły obie strony zawartej umowy, szczegółowo zanalizowane przez organ I instancji. Wskazując na ustalenie wartości spornych nieruchomości, organ odwoławczy podniósł, iż miarodajna w tym zakresie jest jedynie opinia rzeczoznawcy majątkowego, legitymującego się stosownymi uprawnieniami zawodowymi oraz opiniującego w oparciu o przywołane przepisy prawa tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27.listopada 2002r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (§ 49) jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (§ 4). Przedłożona zaś przez podatniczkę opinia na potrzeby wniosku kredytowego waloru tego nie posiada z uwagi na zastosowaną metodę wyceny i jej przeznaczenie. Spółka natomiast, nie zgadzając się ze sporządzoną w toku postępowania opinią rzeczoznawcy, nie przedstawiła opinii sporządzonej na jej wniosek, choć uprawnienie takie wywodzić należy z art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w toczącym się postępowaniu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jego ocena, dokonana została w oparciu o teść art. 191 Ordynacji podatkowej i należycie uzasadniona. Nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji fakt, iż dokonana przez stronę ocena tegoż materiału jest odmienna. Wskazując zaś na niezasadność wniosku podatniczki o zastosowanie doń zwolnienia podatkowego, w oparciu o treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy podniósł, iż za długofalowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych może być uznane takie działanie, którego realizacja rozłożona jest na dłuższy czas i które ma służyć osobom niepełnosprawnym zatrudnionym w jednostce, mając na celu poprawę ich warunków pracy. W przedmiotowej sprawie natomiast ani zakup nieruchomości przez Spółkę ani budowa pawilonu handlowego celowi temu nie służył. Spółka bowiem jeszcze przed zakupem nieruchomości, położonej w S., przy ul. B 159 prowadziła w niej działalność gospodarczą, zaś zajmowane przezeń pomieszczenia zostały już uznane za spełniające wymogi osób niepełnosprawnych. Ponadto zakupione nieruchomości tylko w nieznacznym stopniu wykorzystywane były na potrzeby własne. W przeważającej części były zaś wynajmowane podmiotom powiązanym ze Spółkę poprzez osobę jej udziałowca – J. M. Wydatki związane z ulepszeniem i modernizacją nieruchomości (wykonanie ścianki działowej w pomieszczeniu wynajmowanym oraz utwardzenie kostką betonową placu wynajmowanego Spółce F) nie miało związku z potrzebami osób niepełnosprawnych. Nakłady poczynione na budowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na wydzierżawienie, nie można zaś uznać za przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych z tego jedynie powodu, iż osoby niepełnosprawne miały tenże pawilon dozorować. Niezależnie od tego, w ocenie organu odwoławczego, brak jest jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego fakt uzgodnień tego rodzaju pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą. Spółka nie wykazała również, by zakup budynku położonego w S., przy ul. C i jego modernizacja miał związek z potrzebami osób niepełnosprawnych. Stan techniczny budynku w dacie zakupu był bowiem na tyle niezadowalający, że jego remont przed przystąpieniem do użytkowania był niezbędny. Przeprowadzone prace miały zatem w pierwszej kolejności doprowadzić budynek do takiego stanu aby można było go użytkować bez uwzględnienia specjalnych wymagań osób niepełnosprawnych. Przeprowadzone prace (wymiana stolarki okiennej, wymiana okien z drewnianych na drewniane z zachowaniem istniejących wymiarów i podziałów, przebudowa ścianek wewnętrznych, wymiana instalacji c.o., naprawa tynków, naprawa podjazdu i utwardzonego podejścia) nie noszą znamion prac, które w jakikolwiek sposób miałyby przystosować budynek do zatrudnionych osób niepełnosprawnych Ponadto po oddaniu do użytkowania przedmiotowego budynku, Spółka zmniejszyła ilość zatrudnionych w redakcji osób niepełnosprawnych (zwalniając jedną osobę), zwiększając ilość zatrudnionych osób pełnosprawnych (przyjęto dwóch nowych pracowników). Odnosząc się natomiast do wniosku strony o wystąpienie do PFRON o uzyskanie opinii, czy przedsięwzięcia Spółki spełniają przesłanki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy wskazał, iż opinia ta mogła być przez stronę złożona na każdym etapie postępowania. Zaniechanie strony w zakresie przedstawiania dowodów nie może zaś obciążać organów. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka zarzuciła "rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego" w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów o kwotę 1.156.977,14,-zł. w wyniku rozliczenia transakcji zawartych z J. i B. małżonkami M. na warunkach korzystnych i odbiegających od ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne. Wskazała, iż ustalenie to pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym pierwotnie przez organ odwoławczy w decyzji o charakterze kasacyjnym. Ponadto, w ocenie skarżącej, do spornych transakcji organy nie mogły zastosować przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, ponieważ przedmiot transakcji, które są sporne, regulowany jest przez art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób określenia ceny, zastosowanej w tych transakcjach wynika zatem z ustawy, co wyklucza jego szacowanie. Ponadto wartość nieruchomości nie była kwestionowana przez organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego sprzedawców (małżonków M.) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży tychże nieruchomości. Wadliwe jest także oparcie się przez organy na sporządzonym operacie szacunkowym, do którego podatniczka zgłaszała zastrzeżenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do uzasadnienia stanowiska, zawartego w motywach zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30.stycznia 2007r. wskazał zaś, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt wcześniejszego, błędnego zastosowania przepisów podatkowych nie może decydować o konieczności jego powielania, mimo iż wynika on z błędu organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie, kontestowana decyzja, określająca zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 zaskarżona została jedynie w części, przy czym zarzuty skargi, dotyczyły wyłącznie rozliczenia transakcji zawartych z małżonkami M. i w konsekwencji zastosowania przez organy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ zaś nie znaleziono podstaw do zakwestionowania z urzędu, poczynionych przez organy ustaleń oraz zastosowanych przepisów prawa w pozostałym zakresie, przeto dokonując szczegółowej kontroli zaskarżonej decyzji, ocenie poddano jej legalność w zakresie, określonym w skardze. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego nieuzasadnionego zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15.lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w jego brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, podnieść należy, iż zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z. art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, jeżeli podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, który będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków, wynikających z tych powiązań. Związek wspomniany ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w tychże podmiotach (art. 11 ust. 5 ustawy). W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że J. M., będący stroną umowy sprzedaży spornych nieruchomości, położonych w S. przy ul. B 159, jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F J. M. Był też jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w S. (przejściowo, w okresie od 2002 do 2004r. działającej również pod firmą F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.). Funkcję prezesa Spółki A, poczynając od dnia 16.kwietnia 1999r. pełniła zaś jego matka – H. M. Niewątpliwie zatem pomiędzy oboma wskazanymi podmiotami zachodziły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast występują różnice pomiędzy cenami transakcyjnymi a cenami, stosowanymi na rynku, to może to wskazywać, iż warunki umowne narzucone we wzajemnych stosunkach podmiotów powiązanych, nie są zgodne z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim zaś wypadku cena transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona ceną, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.listopada 2001r., sygn.akt I SA/Gd 667/99, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne RPP 2002/5/41). W rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie ustalonej przez powiązanych kontrahentów ceny sprzedaży nieruchomości, określonych w aktach notarialnych z dnia [...] 1999r. i [...] 2000r., wynikało z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta S., tamtejszego Urzędu Skarbowego oraz Biura Wycen i Obsługi Nieruchomości odnośnie rynkowych cen sprzedaży gruntów i naniesień budowlanych, stosowanych na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami (na terenie S.). Uprawniało to natomiast organy do zastosowania regulacji, określonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nietrafny jest zarzut skargi, jakoby jej zastosowanie było wykluczone wobec treści art. 14 powołanej ustawy. Cytowany przepis statuuje bowiem uprawnienie organu podatkowego do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi wszakże o określenie przychodu podatniczki z tytułu zbycia nieruchomości w dniu 13.września 2001r., lecz o określenie dochodu "przerzuconego", na skutek transakcji zawartych przezeń w latach 1999 -2000 na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych na lokalnym rynku. W tym przypadku zatem trudno uznać przepis art. 14 ustawy za lex specialis w stosunku do normy art. 11, ponieważ iż dyspozycje dotyczą innych stanów faktycznych. Tym bardziej zaś stosowanie przyjętej regulacji nie jest wykluczone przez przepis art. 19 ustawy z dnia 21.lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zm.), mający zastosowanie do ściśle określonego kręgu adresatów (opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych – art. 1 ustawy). Jakkolwiek faktem jest, iż stosowana przez organy podatkowe różna praktyka na gruncie tego samego stanu faktycznego (kwestionowanie lub nie wartości transakcji, w zależności od prowadzonego postępowania), może budzić wątpliwości, tym niemniej wskazać należy, iż fakt opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez małżonków M., w wysokości odpowiadającej uzyskanej przezeń cenie sprzedaży, nie wyklucza zastosowania regulacji, określonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym. Organy nie kwestionują bowiem faktu otrzymania przez zbywców ceny, określonej w umowie sprzedaży (zatem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podnoszą natomiast, iż w następstwie tychże transakcji doszło do przerzucenia dochodu, w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. W tym przypadku podatnik będzie obciążony podatkiem dochodowym od potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów. Przepis art. 11 ust. 4 nie wymaga też dla jego zastosowania wystąpienia określonych zdarzeń, mających konsekwencje podatkowe w ciągu jednego roku podatkowego, można zatem stosować jego dyspozycję przy wystąpieniu tych zdarzeń w różnych latach podatkowych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.listopada 2001r., sygn.akt SA/Rz 1942/99, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 173385). Oznacza to, iż możliwe i prawnie dopuszczalne było zakwestionowanie dochodu podatniczki za 2001r. w oparciu o zdarzenia prawne, zaistniałe w latach 1999. i 2000. Określeniu we wskazanym wyżej trybie podlega przy tym dochód, bez względu na to, czy jego uzyskanie wiązało się z przychodem, osiągniętym w danym roku podatkowym. W rozpoznaje sprawie podzielić należy stanowisko organów podatkowych tak co do faktu, iż określenie cen sprzedaży nieruchomości położonych w S. przy ul. B odbiegało od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu zawarcia umów, prowadząc w konsekwencji do zaniżenia dochodów Spółki w roku podatkowym 2001 jak i co okoliczności, iż było ono następstwem powiązań pomiędzy stronami transakcji. Zebrany przez organy materiał dowodowy okoliczności te potwierdza, zatem nietrafne są zarzuty skargi dotyczące dowolności ustaleń organów i "dorabiania uzasadnienia" dla z góry przyjętej tezy. Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości dokonanego oszacowania dochodu, w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, iż cytowany przepis wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Art. 11 ust. 3 ustawy wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Organy podatkowe obowiązane są przy tym w pierwszej kolejności do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę brzmienie obu wskazanych wyżej przepisów za prawidłowe uznać należy po pierwsze: określenie wartości rynkowej nieruchomości, będących przedmiotem umów sprzedaży z dnia [...] 1999r. i [...] 2000r. w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, uprawnionego do sporządzania operatów szacunkowych nieruchomości, po wtóre: odwołanie do tegoż operatu przy szacowaniu dochodu podatniczki. Niezrozumiały jest przy tym zarzut skargi, dotyczący wyłączenia stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów wskazanego rozporządzenia, z powołaniem się na treść § 1 ust. 3. Cena ani też sposób określenia ceny nabytych przez skarżącą nieruchomości nie wynika bowiem z ustawy i wydanych na jej podstawie aktów normatywnych. Po myśli zatem § 4 ust. 1 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji, zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (ust.2). Opinia rzeczoznawcy majątkowego, sporządzona w niniejszej sprawie, poprzez zastosowanie podejścia porównawczego i metody porównania parami, odwołuje się do znajomości cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do będącej przedmiotem wyceny oraz cech tych nieruchomości, wpływających na poziom ich cen. Poprzedzona zaś została analizą rynku lokalnego (str.10 operatu) oraz eliminacją różnic pomiędzy porównywanymi nieruchomościami, poprzez wprowadzenie współczynników korygujących, w zależności od położenia i przeznaczenia nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenia terenu w media, powierzchni i stopnia zabudowy działki, stanu technicznego budynków oraz sąsiedztwa (str. 12-13 operatu). Zgłaszane przez skarżącą zastrzeżenia do sporządzonego operatu szacunkowego zostały natomiast szczegółowo zanalizowane zarówno przez rzeczoznawcę, w sporządzonym aneksie, jak i przez organy, w uzasadnieniu decyzji pierwszo - i drugoinstancyjnej. Nietrafny jest przeto zarzut skargi, jakoby strona pozbawiona została możliwości wyjaśnienia jej wątpliwości i zarzutów co do treści opinii. Wycenie podlegała wartość rynkowa przedmiotu transakcji (w obu wypadkach nieruchomości zabudowanych), nie zaś jedynie ich części składowych. W tym kontekście pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut, iż jedynie dwa spośród 5 budynków wycenione zostały na kwotę niższą od ustalonej przez strony umowy a zatem "nie jest możliwym ustalenie czy w ogóle lub którą transakcję uznać można za wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Co do zasady bowiem, budynki tworzą część składową gruntu i nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu (art. 47 § 1 i 48 ustawy z dnia 23.kwietnia 1964r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm./). Skoro więc wartość zbywanych nieruchomości (jako całości) odbiegała od wartości rynkowej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oszacowanie dochodu skarżącej Spółki miało uzasadnienie. Nietrafny jest również zarzut "wyręczenia się biegłym" przez organy podatkowe, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dokonane oszacowanie (podobnie jak pozostałe przesłanki z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zostało szczegółowo i wnikliwie uzasadnione. Fakt, iż organy oparły rozstrzygnięcie na sporządzonej opinii rzeczoznawcy majątkowego, nie może rozstrzygnięcia tego dyskwalifikować. Dokonana ocena materiału dowodowego, w tym także przedłożonych w sprawie opinii ekspertów, nie wykracza natomiast poza granice swobodnej jego oceny, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy przy tym stanowisko organów, że opinia sporządzona w połowie 2001r. na potrzeby sprzedaży nieruchomości, celem jej późniejszego leasingowania nie odpowiada wymogom określania wartości rynkowej przedmiotu transakcji, w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.października 1997r. Zastosowana przez opiniującego metoda szacunku w odniesieniu do naniesień budowlanych (ustalenie wartości technicznej oraz wartości rynkowej poprzez analizę rynku, kondycji przedsiębiorstwa i koniunktury branży) nie spełnia też warunków określonych w § 7 ust. 1 rozporządzenia. Jak bowiem wynika z treści tejże opinii, zastosowana metoda wyceny części składowych gruntu (kondycja przedsiębiorstwa, koniunktura branży), dotyczyła w istocie części przedsiębiorstwa skarżącej spółki, ponieważ wiązała się z funkcjonowaniem na ich terenie określonego zakładu. Było to uzasadnione przeznaczeniem opinii tj. jej sporządzeniem na potrzeby kredytowania działalności tegoż przedsiębiorstwa w następstwie zawartej umowy leasingowej i umowy sprzedaży nieruchomości. Podnieść należy również, iż w roku 2000 (po zakupie nieruchomości przez Spółkę) dokonano jej częściowej modernizacji (budynku produkcyjnego), co nie pozostaje bez wpływu na jej wartość. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, dotyczącego niepowołania przez organy podatkowe kolejnego biegłego, podkreślenia wymaga, iż każda opinia biegłego podlega swobodnej ocenie organu na podstawie zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. To organ decyduje ostatecznie o załatwieniu sprawy, winien przy tym uczynić to, sprawdzając na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Nawet w przypadku rozbieżnych opinii, sporządzenie kolejnych nie jest niezbędne, w sytuacji gdy rozbieżności te można w sposób wyczerpujący i racjonalny wyjaśnić. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.grudnia 1980r., sygn.akt SA 645/80, ONSA 1981/1/2, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2003, str. 646) ). Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia należycie kwestię tę analizuje, zarzut naruszenia przepisów art. 197 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Biorąc pod uwagę powyższe , wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.