I SA/Łd 17/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 17/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą W. M. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty 2011 r., marzec 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., kwiecień 2012 r., czerwiec 2012 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że W. M. - począwszy od stycznia 2009 r. - dokonywał w sposób częstotliwy sprzedaży nieruchomości niezabudowanych położonych w obrębie miejscowości K., gmina B.. W związku z powyższym organ wezwał stronę do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r. lub do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn braku tych deklaracji. W wezwaniu wyjaśniono, że dokonane przez stronę czynności stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej. W dniu 7 sierpnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo strony, w którym skarżący stwierdził, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych VAT-7. Zdaniem skarżącego, dokonane przez niego czynności mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich porównywać do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu wobec W. M. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec - listopad 2011 r., kwiecień i czerwiec 2012 r. oraz sierpień i wrzesień 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na przestrzeni lat 2009-2016 skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości dokonał łącznie sprzedaży 39 działek, tj. 16 działek w 2009 r., 2 działek w 2010 r., 7 działek w 2011 r., 1 działki w 2012 r., 3 działek w 2013 r., 2 działek w 2014 r., 5 działek w 2015 r. oraz 3 działek w 2016 r. (do maja). Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, czerwiec - listopad 2011 r., kwiecień i czerwiec 2012 r., sierpień i wrzesień 2013 r. Organ pierwszej instancji uznał, że W. M. prowadził świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie korzyści finansowych. Dokonał on (wraz z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości) nabycia nieruchomości gruntowej rolnej o znacznej powierzchni, angażując kapitał tak jak przedsiębiorca. Następnie, po dokonaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono (z inicjatywy współwłaścicieli) na działki pod zabudowę mieszkalno-usługową (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), co wiązało się ze znacznym wzrostem ich wartości. Zdaniem organu pierwszej instancji, podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonania sprzedaży działek wskazywał w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. M. M. jest bowiem Prezesem Zarządu Spółki "A", S. O. jest geodetą, a B. U. prawnikiem (adwokatem) prowadzącym Kancelarię Prawną. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy realizowana przez stronę sprzedaż nieruchomości w latach 2011, 2012 oraz 2013 następowała w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy, wskazujący na systematyczność i powtarzalność działań strony, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania te mające charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego są bowiem właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że W. M. dokonał odpłatnego zbycia działek nie ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę na wspólną inicjatywę kilku osób w celu zakupu aż 36,99 ha gruntu. Ponadto skarżący, jak również pozostali współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w: zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonywania sprzedaży działek w kolejnych latach 2009-2016 wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Wskazano na wniosek opracowany przez współwłaścicieli z dnia 28 stycznia 2001 r., złożony w Urzędzie Gminy B. w dniu [...]r., zaledwie kilkanaście dni po nabyciu nieruchomości, dotyczący zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. We tym wniosku współwłaściciele argumentowali, że teren nim objęty znajdujący się we wsi K. charakteryzuje się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8. O jego atrakcyjności decyduje również łatwa dostępność komunikacyjna dla mieszkańców miasta B. . Z uzasadnienia wniosku wynikało ponadto, że współwłaściciele planują zagospodarowanie nabytej nieruchomości, m.in. poprzez uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne i pozyskane ze źródeł wewnętrznych, umożliwienie lokalizacji funkcji o charakterze publicznym w obrębie strefy na preferencyjnych zasadach, czy też umożliwienie realizacji oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu (z możliwością podłączenia mieszkańców wsi K.) lub indywidualnych systemów oczyszczania. Współwłaściciele zaproponowali także, aby ww. tereny były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, że nieruchomości rolne zostały nabyte w celu ich odsprzedaży z zyskiem, po uprzednim dokonaniu przekształceń i poniesieniu niezbędnych nakładów. Podkreślono, że przesłanką decydującą dla uznania podmiotu za podatnika podatku VAT jest dokonywanie zbycia nieruchomości przez podatnika tego podatku, tj. w warunkach wskazujących na dokonywanie tych czynności w sposób zorganizowany i w celu osiągnięcia zysku, a więc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniany w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. W ocenie organu II instancji, nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Elementem istotnym dla takiej oceny jest nastawienie współwłaścicieli, w tym strony, na zysk, który w efekcie został uzyskany. Wskazano, że nieruchomość została nabyta za cenę 160.000 zł, a w 2009 r. ze sprzedaży działek uzyskano kwotę 1.032.519 zł, w latach 2010-2012 kwotę 677.370 zł, w roku 2013 kwotę 189.000 zł. W opinii organu odwoławczego nie można również zgodzić się z opinią odwołania, że współwłaściciele nie zamieszczali ogłoszeń w lokalnych mediach, korzystali natomiast z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że "pomoc" profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu - na zlecenie współwłaścicieli - ogłoszeń o sprzedaży działek. Następnie organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego i wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. wskazano, że przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono definicję terenów budowlanych. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle zaś treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak wynika z akt sprawy na wniosek współwłaścicieli nieruchomości Rada Gminy B. uchwałą z dnia [...] r. nr [...] zmieniła przeznaczenie terenu działek przez nich nabytych z terenów przeznaczonych pod uprawy polowe na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z udziałem rzemiosła usługowego o uciążliwości nie przekraczającej granic własnych działki. Ponadto prawomocną decyzją Wójta Gminy B. z dnia [...] r. Nr [...], na wniosek współwłaścicieli, dokonano podziału zakupionej nieruchomości na 187 działek. Powyższe oznacza, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednocześnie zauważyć, że dokonanie tego typu transakcji wyklucza możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ww. ustawy. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym wiatach 2011-2013) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak wynika z art. 113 ust. 11 ww. ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku VAT zwolnień, o których mowa w ww. ust. 1 i w ust. 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydaną dla strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień-listopad 2009 r., w której organ pierwszej instancji uznał, że strona od 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w obrębie miejscowości K.. Następnie decyzją z dnia [...] r. została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik oraz listopad 2010 r. Powyższe oznacza, że strona stała się z mocy prawa czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług już w momencie dokonania pierwszej dostawy niezabudowanej działki w 2009 r. oraz nie mogła, w świetle ww. przepisów, korzystać ze zwolnienia podmiotowego w latach 2011-2013. Ponadto wskazano, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług strona winna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7. Strona nie prowadziła jednakże rejestru sprzedaży, w którym ewidencjonowałaby obrót uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz podatek należny. Strona nie złożyła również deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: luty, marzec, czerwiec-listopad 2011 r., kwiecień, czerwiec 2012 r. oraz sierpień, wrzesień 2013 r. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji przeanalizował będące w posiadaniu urzędu skarbowego dokumenty, w szczególności akty notarialne. Z ww. dokumentów wynika, że strona nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży działek, otrzymywała natomiast zaliczki na poczet sprzedaży, co znajduje potwierdzenie w wymienionych na str. 19 decyzji aktach notarialnych. Obowiązek podatkowy w powyższych przypadkach, jak wskazał organ, powstał zatem w dacie otrzymania zaliczki. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości powstał zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, stanowiących umowy sprzedaży tych nieruchomości, a zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważono także, że kwestia wydania towaru w przedstawionym stanie faktycznym nie jest przedmiotem sporu - strona zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionuje daty wydania towarów. Wobec powyższego, ślad za organem pierwszej instancji stwierdzono również, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikający z aktów notarialnych powstał w miesiącach ich sporządzenia. Określając podstawę opodatkowania przyjęto z kolei wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższych umów, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Organ pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez W. M. udziałów. Podniesiono, że łączna wartość sprzedaży nieruchomości w latach 2011-2013 r. wynikająca z aktów notarialnych wyniosła 726.820 zł, zatem łączny podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości według podstawowej stawki 23% (w latach 2011-2013), przypadający na W. M., wyniósł: 16.988,69 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył norm prawa procesowego. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto szereg działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Po zebraniu całego materiału dowodowego została dokonana jego analiza i ocena, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone oraz przytoczeniem przepisów prawa i uzasadnieniem ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań strony; 3. art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania strony; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: • antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej niż założona przez organ tezie dowodowej; • bezzasadnego przyjęcia, że strona, jak i pozostali współwłaściciele prowadzili profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym; • założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu; 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć; 7. w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,. tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż działek po 10 latach od ich nabycia do majątku prywatnego ma charakter działalności gospodarczej, a tym samym strona była w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż części majątku prywatnego w takiej sytuacji w oczywisty sposób nie nosi znamion działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W ocenie strony ustalenia zaskarżonej decyzji nie znajdują oparcia w zgromadzonym, niepełnym zresztą materiale dowodowym. Zauważono, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona nie prowadziła w spornym okresie żadnej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót nieruchomościami. Wszystkie czynności strony, w świetle przepisów prawa, ugruntowanego orzecznictwa oraz materiału dowodowego – zdaniem autora skargi – należy kwalifikować jako zarząd prywatnym majątkiem, który nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej. Przesądza o tym przede wszystkim brak woli strony wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia. Nieruchomość, a właściwie udział w niej, został bowiem nabyty do majątków prywatnych współwłaścicieli w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną. Mieli zamiar zagospodarować ją na własne potrzeby. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane. Podkreślono, że stanowisko zaskarżonej decyzji kłóci się z jednoznaczną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kwalifikacji sprzedaży działek w kontekście działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem autora skargi o tym, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości. W ocenie strony argumenty, które rzekomo przemawiają za profesjonalnym charakterem działalności strony świadczą o okoliczności zgoła odmiennej. Mieści się bowiem w ramach zarządu majątkiem prywatnym zarówno zawieranie umów z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomościami, jak i publikowanie przez te ostatnie ogłoszeń na popularnych portalach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania dostawy gruntu. Zdaniem podatnika, jako jednego ze współwłaścicieli nabytego w 2001 r. gruntu rolnego o znacznym obszarze, a następnie podjęte w odniesieniu do tego terenu działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zdaniem organów, podatnik dokonywał zbycia gruntów jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Wskazać wobec tego należy, że o kierunku gromadzenia dowodów, ich rodzaju i sposobie przeprowadzenia decyduje hipoteza normy prawa materialnego, która wyznacza ten właśnie kierunek, by w efekcie skonfrontować czy w sposób wystarczający, wyczerpujący i właściwy odtworzono stan faktyczny, pozwalający na prawidłową jego subsumcję pod wskazaną normę materialną, a zatem czy można mówić w dalszej kolejności o następczym ewentualnym naruszeniu reguł procesowych, na które powołuje się podatnik. W niniejszej sprawie chodzi o prawidłową wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W brzmieniu obowiązującym w roku kontrolowanym, tj. 2011, 2012 i 2013, stanowił on, że podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarczą zdefiniowano jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia, a tym samym odniesienia się do zarzutów skargi niezbędnym jest przypomnienie zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jak dalej zauważył Trybunał, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 13/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 110/11; z dnia 16 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1654/11; z dnia 19 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1702/13 czy z dnia 28 listopada 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/13. Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnoszą - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła kilka lat później co wyklucza przyjęcie, że w tamtym momencie zamiar taki przejawiali - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych ustaleń przez organy uznać za właściwe stanowisko strony. Skarżący, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, a mianowicie 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie w/w terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. . W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia działek strony nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także decyzja Starosty B. z [...] r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenie w miejsce dotychczasowych działek, jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych, na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia [...] r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu jaki przyświecał stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą kolejne działania wskazujące na zorganizowany ich charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro "B", biuro "C" czy też biuro "D". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m2 gruntu - 52 zł. Na podstawie umowy zawartej z biurem "C" zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych, m.in. www.A.pl, czy www.B.pl. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu braku działalności marketingowej po stronie skarżącej, to podnieść należy, że podatnik korzystał z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był niniejszą usługą. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 roku łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.032.519 zł, a w latach 2010 – 2012 wyniosła 677.370 zł, przy cenie jej nabycia 160 000 złotych. Dokonano wówczas zbycia w 2009 r. 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Następnie w 2010 r. dokonano sprzedaży kolejnych 2 działek, w 2011 r. – 7 działek, w 2012 r. – 1 działki, a w 2013 r. – 3 działek. Akty sprzedaży były więc kontynuowane na przestrzeni kolejnych kilku lat. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2013) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Oceny tej nie zmienia deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką "A", której prezesem był jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości - M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Podkreślić należy, jak ustaliły organy, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, a zanim to nastąpiło niektóre z opłat związanych z tą reklamą regulowane były przez skarżącego i jego żonę. Uprawniona jest zatem konstatacja organów, że spółka "A" powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym wbrew stanowisku skargi organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności strony skarżącej w oparciu o właściwe kryteria, kryteria które w sposób spektakularny zostały przedstawione w powołanym już wyroku NSA I FSK 1536/10. Oznacza to, że sprzedaż działek w roku 2011, 2012 i 2013 jest charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze. Twierdzenia autora skargi, zmierzające do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdują jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo, obszernie i wnikliwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 188, w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie prowadzenia ustaleń dotyczących zamiaru jaki towarzyszył nabyciu nieruchomości w K. na skutek oddalenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania współwłaścicieli rzeczonej nieruchomości. W tym względzie odnotować należy, że organ trafnie wskazał, iż stanowisko strony dotyczące zamiaru z jakim doszło do nabycia jest niezmienne, a mianowicie, iż nabycia dokonano w 2001 r. do majątku prywatnego w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to okoliczność ta mimo nieprzesłuchania strony i świadków na tę okoliczność – była znana organowi, który ocenił ją na podstawie art. 191 o.p., do czego miał prawo, w sposób odmienny od strony. W judykaturze słusznie przyjmuje się, że samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu jest niewystarczające - w świetle przedstawionych kryteriów - do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności, poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takiej oceny w oparciu o kryteria obiektywne dokonały i jest ona trafna. W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że strona skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 § 4 o.p. Odnosi się do wszystkich kwestii , które były istotne z punktu widzenia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nie jest zasadny także zarzut polegający na rażącym naruszeniu art. 121 o.p., albowiem decyzja jest merytorycznie poprawna, wskazuje na staranności działań organów w toku postępowania dowodowego oraz nie faworyzuje żadnego z interesów, traktując interes Skarbu Państwa i podatnika równorzędnie. Reasumując uznać należy, że doszło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i nie może być przyjęty za uprawniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Z przytoczonych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił. P.C.