I SA/Łd 1716/06

Dnia 26 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za1999 rok oddala skargę I SA/Łd 1716/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [..] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 roku, Nr 106, poz. 482 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], którą określono A Spółce Akcyjnej z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 11 157 778 zł, w części dotyczącej nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów wypłat w kwocie 317 099,90 zł na rzecz byłych członków Zarządu B S.A. w O. oraz kosztów doradczych w kwocie 330 800 zł związanych z procesami prywatyzacyjnymi i przejmowaniem spółek akcyjnych, zakończonymi dla strony skarżącej negatywnie i zmniejszył to zobowiązanie do kwoty 10 937 492 zł Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 006 227,80 zł poprzez zaliczenie do nich (z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nakładów na zamontowanie klimatyzacji w samochodzie Ford Mondeo zamiast odpisów amortyzacyjnych, wydatków poniesionych na zakup ogłoszeń prasowych dotyczących działalności gospodarczej innych podmiotów ( z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ),cła wymierzonego i zapłaconego w 1997r.( czym naruszono art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wypłat na rzecz byłych członków zarządu spółki B S.A. w O. – A. K., R. K., G. C. i M. W. za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu pełnienia przez nich funkcji zarządzających (czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztów usług doradczych poniesionych w związku z udziałem Spółki w procesach prywatyzacyjnych przedsiębiorstw państwowych branży farmaceutycznej (m.in. B w B., B w W., B w R., B w K.) oraz prowadzeniu działań zmierzających do przejęcia spółek akcyjnych z branży farmaceutycznej ("B-P" S.A., B S.A. w W., B S.A. w K.) przez nabycie akcji dających prawo do co najmniej bezwzględnej większości głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy tych Spółek. Odnośnie wypłat na rzecz byłych członków zarządu spółki B S.A. w O. ustalono, że spółka ta została przyłączona do A S.A. na podstawie art. 463 k.h. przez przeniesienie całego majątku w zamian za akcje postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 grudnia 1998r. Zdaniem organu I instancji, przedmiotowe wypłaty stanowiły jednostronne oraz dobrowolne świadczenie Spółki na rzecz członków byłego zarządu B S.A. w O., będące darowizną w rozumieniu art. 888 k.c. i nie miały wpływu na prowadzoną przez Spółkę działalność ani na uzyskiwane przychody, w związku z czym nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W okresie dokonywania przedmiotowych wypłat A S.A. pozostawała z członkami byłego zarządu B w O., z wyjątkiem R. K., w stosunkach prawnych na podstawie umów, w których określone zostały obowiązki zakazu konkurencji i poufności; Co do wydatków ( w łącznej kwocie 680 800 zł) poniesionych na usługi doradcze ustalono, że w celu zrealizowania zaplanowanych przejęć innych podmiotów gospodarczych A S.A. korzystała z doradztwa: C S.A. w P., której wypłaciła wynagrodzenie za usługi doradcze wraz z premią za sukces w łącznej wysokości 619 300 zł oraz D S.A. w P., której strona wypłaciła wynagrodzenie w łącznej wysokości 61 500 zł za usługi doradcze. Decyzja organu I instancji utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr[..]. Tę decyzję ostateczną strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A S.A. stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji niezasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów w roku 1999 odszkodowania na rzecz byłych członków Zarządu B S.A. w O. za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu pełnienia przez nich funkcji zarządzających oraz koszty usług doradczych poniesionych w związku z udziałem A S.A. w procesach prywatyzacyjnych przedsiębiorstw państwowych i planowania przejęcia B., będących spółkami akcyjnymi. Pozostałych ustaleń strona nie kwestionowała. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę i uchylając wyrokiem z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 169/06 decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...], podzielił częściowo zarzuty zawarte w skardze. Odnośnie wydatków związanych z wypłatą odszkodowań na rzecz byłych członków Zarządu B S.A. w O., z tytułu powstrzymania się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu pełnienia przez nich funkcji zarządzających Sąd wywiódł, iż zgodnie z art. 465 § 3 Kodeksu handlowego z chwilą wykreślenia spółki przejętej, spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej. A zatem A S.A., w ramach sukcesji uniwersalnej, przejęła wszystkie aktywa i pasywa Spółki B S.A. w O. z dniem 31 grudnia 1998 roku, to jest z dniem wykreślenia spółki opolskiej z rejestru handlowego. Z tym dniem z mocy prawa przejęła wszystkie zobowiązania spółki przejętej i w jej miejsce stała się dłużnikiem w stosunkach zobowiązaniowych. Przyczyną dokonywania przez skarżącą spółkę kwestionowanych wypłat było, w ocenie Sądu, przejęcie spółki opolskiej. Wydatek ten należało zatem uznać za koszt poniesienia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do drugiej grupy wydatków, poniesionych na usługi doradcze, Sąd, wskazując na § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wywiódł, iż w 1999 r. do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy jej założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się: a - koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe; b -wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych. W ocenie Sądu odmienna treść punktu a i b § 3 ust. 2 pkt 1 przywołanego powyżej rozporządzenia nie może być przypadkowa, w związku z czym brak wskazania w punkcie b cytowanego paragrafu kosztów poniesionych na doradztwo oznacza, że zamiarem opisywanej regulacji nie było zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów poniesionych na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, podlegających amortyzacji. A zatem poniesione koszty doradztwa przy rozszerzaniu spółki akcyjnej powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wprost na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wypowiedział się również w kwestii zaliczenia kosztu usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy. Powołując się na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący zagadnienia potrącalności kosztów w czasie uznał, że przy zaliczaniu kosztów doradztwa za poszczególne lata podatkowe należy rozróżnić dwie sytuacje - gdy dany koszt można powiązać z określonym przychodem i wówczas stanowi on koszt tego roku podatkowego, w którym nastąpił oraz gdy wydatku nie można powiązać z żadnym konkretnym przychodem, w takim przypadku może on być zaliczony do kosztów podatkowych w momencie jego poniesienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że skoro inkorporacja B S.A. w P. nastąpiła z dniem 4 października 2000 roku, to występuje brak związku kosztów doradztwa dotyczących przejęcia tej spółki z przychodem 1999 roku. Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć te koszty doradztwa, które związane są z transakcjami prywatyzacyjnymi bądź też procesami przejmowania innych spółek, które nie doszły do skutku. Te koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym ich poniesienia. Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ podatkowy II instancji uznał za koszty uzyskania przychodów 1999 roku wypłaty w łącznej kwocie 317 099,90 zł na rzecz byłych członków zarządu Spółki B S.A. w O. za powstrzymanie się od działań konkurencyjnych po zaprzestaniu przez nich pełnienia funkcji zarządzających oraz koszty usług doradczych w kwocie 330800 zł poniesionych w związku z udziałem strony skarżącej w procesach prywatyzacyjnych przedsiębiorstw państwowych branży farmaceutycznej przy nabyciu akcji dających prawo do co najmniej bezwzględnej większości głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy tych spółek, a które nie doprowadziły do zamierzonego skutku. Nie uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów 1999 roku wydatku w kwocie 350 000 zł z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług doradztwa dotyczących prywatyzacji B. –P. w wyniku realizacji umowy inkorporacyjnej z dnia 9 listopada 1999 roku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na zarejestrowanie z dniem 4 października 2000 roku podwyższonego w wyniku przejęcia majątku B- P. kapitału zakładowego A. S.A. inkorporacja nastąpiła z tym dniem. Tym samym brak jest związku tych kosztów z przychodem roku 1999. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przed upływem określonego w nim terminu strona skarżąca zapłaciła wymagany podatek. W rozpoznawanej obecnie skardze do Wojewódzkiego Sądu A S.A. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 lipca 2006 roku i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą za usługi doradcze świadczone przez C. w związku z procesem prywatyzacyjnym B- P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i postępowanie winno być umorzone oraz naruszenie art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieznanego ustawie. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził zatem, że zobowiązanie dotyczące 1999 roku przedawniło się z końcem 2005 roku i okoliczność zapłacenia przez stronę skarżącą podatku nie miała znaczenia dla biegu terminu przedawnienia. Wskazał następnie na przepis art. 233 § 1 i § 2, który, w jego ocenie nie daje, w niniejszej sprawie, możliwości uchylenia decyzji w części i "zmniejszenia" zobowiązania określonego w decyzji, bowiem decyzja organu I instancji dotyczyła jednego, niepodzielnego zobowiązania. Organ II instancji wydał rozstrzygnięcie nieprzewidziane w Ordynacji podatkowej. Przyjął, że uchylenie decyzji organu I instancji dotyczyło całości decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] orzekł co do istoty, w zakresie wysokości zobowiązania za 1999 rok. Strona skarżąca zakwestionowała ponadto niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z pomyślną prywatyzacja B- P. Wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą, a zatem wydatki na usługi doradcze wykonane w 1999 roku powinny być w tym roku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie pełnomocnika A S.A. odmienne traktowanie podatników ponoszących wydatki na usługi doradcze związane z zamiarem przejęcia przedsiębiorstw, które nie doszły do skutku i zakończonych powodzeniem doprowadziłoby do nierównego traktowania podatników i pokrzywdzenia podmiotów, które przejęły przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ, powołując się na orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż zapłata przez podatnika wymaganego podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził zatem, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może powtórnie wygasnąć na skutek przedawnienia. Odpowiadając na zarzut wydania przez organ odwoławczy decyzji nieprzewidzianej w przepisach prawa przywołał art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy wyjaśnił, iż biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 roku uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wypłat na rzecz byłych członków Zarządu B S.A. w O. i kosztów usług doradczych związanych z procesami prywatyzacyjnymi i przejmowaniem spółek akcyjnych, zakończonymi dla strony skarżącej negatywnie. Z uwagi na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów 1999 roku Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, wskazując wyraźnie, jakiej części ustaleń decyzji organu I instancji uchylenie dotyczy. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 1999 roku wydatków poniesionych przez A S.A. na usługi doradcze świadczone przez C S.A. w P. w związku z procesem prywatyzacyjnym B-P Dyrektor odwołał do się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 roku. Zauważył przy tym, iż zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu Sądu, wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego orzeczenie dotyczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji wygasło z końcem 2005 r. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł więc w 2006 r. wydać decyzji określającej to zobowiązanie. Dla biegu terminu przedawnienia nie ma przy tym znaczenia bezsporna okoliczność, iż przed końcem roku 2005 r. strona skarżąca zapłaciła podatek. Wskazała, iż obowiązek ten wynikał z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje formy wygasania zobowiązań podatkowych, zarówno efektywne ( prowadzące do zaspokojenia wierzyciela) , jak i nieefektywne ( gdy zobowiązania nie wykonano lub wykonano tylko częściowo, a wierzyciel pozostał niezaspokojony). Każda ze wskazanych form wygaśnięcia zobowiązania wywołuje jednak ten sam skutek w postaci nieistnienia ( po zajściu zdarzenia, powodującego wygaśnięcie) obowiązku spełnienia świadczenia. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie wskutek zaistnienia jednego ze zdarzeń, wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, to – wobec wywołania wskazanego wyżej wspólnego skutku- nie może wygasnąć po raz drugi w innej formie ( Sąd orzekający w tej sprawie podziela w tym zakresie w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r.,sygn. akt FSK 200/02, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., Nr 1,poz. 4 czy z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, opubl. w POP z 2006 r., Nr 5,poz. 76). Jedną z efektywnych form wygaśnięcia zobowiązania jest dokonanie zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Inną z form wygaśnięcia zobowiązania (nieefektywną) jest jego przedawnienie ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie strona skarżąca nie uzasadniła szerzej swojego poglądu o niewywołaniu skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania w wyniku zapłaty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, z lakonicznych wywodów skargi można jednak wywnioskować, iż wobec względnej jedynie suspensywności odwołania, spełnienie tego świadczenia nie jest według niej jednoznaczne z zapłatą, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poglądu tego nie można podzielić. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż decyzja organu I instancji określa wysokość zobowiązania podatkowego konkretnego podatnika i dopóki nie zostanie usunięta z obrotu prawnego w wyniku postępowania odwoławczego, nadzwyczajnych środków zaskarżenia czy w wyniku wyroku sądu administracyjnego, wywołuje określone skutki prawne i obliguje podatnika do jej wykonania ( art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wiąże organy podatkowe od momentu jej doręczenia ( art. 212 Ordynacji podatkowej). Skoro przepisy Ordynacji podatkowej co do zasady przewidują wykonanie decyzji nieostatecznej, to zapłata podatku wynikającego z tej decyzji oznacza zawsze wykonanie obowiązku ukształtowanego przez organ podatkowy (choć, jeśli zostało złożone odwołanie, obowiązek ten nie jest jeszcze ukształtowany ostatecznie - por. R.Mastalski w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, opubl. w OSP z 2005 r., Nr 3,poz. 34, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 539/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 193100). Uznanie, iż spełnienie przez stronę świadczenia wskazanego w tej decyzji w sytuacji, gdy wnosi ona odwołanie od tego aktu nie jest równoznaczne z zapłatą podatku ( ale stanowi spełnienie jakiegoś innego, niezdefiniowanego w ustawie świadczenia) nie znajduje zatem oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa, nie przewidują one bowiem odmiennej regulacji odnoszącej się do tego typu sytuacji i nie wskazują na inne ( niż w przypadku zapłaty czy przymusowego wykonania ) skutki spełnienia takiego świadczenia przez podatnika. Przeciwnie- traktują taką kwotę na równi z zapłaconym nienależnie czy nadpłaconym podatkiem ( por. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, iż zapłata takiej kwoty jest traktowana tak jak każda- czyli również dokonana w wyniku błędnego samoobliczenia- zapłata podatku nienależnie, w art. 72 § 1 nie wymienia się bowiem odrębnie sytuacji zapłaty kwoty wynikającej z decyzji podatkowej). Należy ponadto wskazać, iż przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą powodowałoby możliwość ( a nawet konieczność – art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji –Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm.) wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania decyzji ( skoro podatek nie zostałyby zapłacony), możliwe też byłoby dalsze naliczanie odsetek za zwłokę ( art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z wyjątkami przewidzianymi w art. 54 § 1 tej ustawy). Powodować by zatem mogło negatywne dla podatnika skutki. Trudno zaś uznać, iż ustawodawca miał zamiar nakładania na lojalnie zachowującego się ( i wykonującego decyzję) podatnika dodatkowych ciężarów i dolegliwości (Sąd nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, opubl. w OSP z 2004 r., Nr 7-8,poz. 91). Z tych względów uznać należy, iż zapłata podatku określonego w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu podatkowego I instancji wywołuje skutek wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie jest możliwe ponowne wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia. Jednocześnie jednak postępowanie odwoławcze nie staje się ( mimo zapłaty) bezprzedmiotowe. Skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dotyczy bowiem zobowiązań istniejących. Skoro celem postępowania podatkowego jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy wypowiedzieć się musi, czy istotnie zobowiązanie to istniało w wysokości określonej w decyzji organu I instancji ( por. powołany wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r.). Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem w 2006 r. wydać decyzję określającą zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości niższej bądź równej zobowiązaniu zapłaconemu przed końcem roku 2005 . Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu roku 1999 wydatków poniesionych przez podatniczkę na rzecz C z tytułu doradztwa przy prywatyzacji B-P . Argumentacja strony jest przy tym identyczna z prezentowaną już w toku postępowania odwoławczego i w toku postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 200612`1 r., sygn. akt I SA/Łd 169/06. Również i ten zarzut nie może być uwzględniony. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma na celu spełnienie przez sądową kontrolę działania organów administracji publicznej nie tylko funkcji represyjnej ( usuwania z porządku prawnego niezgodnych z prawem aktów lub czynności), ale również funkcji prewencyjnej. Ma ona bowiem zapobiegać podobnym naruszeniom w przyszłości. Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd zobowiązany jest wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk. M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., s.473). Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą związany jest również sąd orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). W tym przypadku w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 7 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyraził pogląd o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w roku 1999 wydatków na usługi doradcze związane z prywatyzacją B-P( s.12 i 13 uzasadnienia wyroku).Żadna ze stron nie zaskarżyła tego wyroku, jest on więc prawomocny. Zauważyć w tym miejscu należy, iż wobec zakresu sądowej kontroli działania administracji ( niezwiązania sądu granicami, zarzutami i wnioskami skargi- art. 134 § 1 ppsa ) jej uwzględnienie ( poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji) nie zawsze jest równoznaczne z uznaniem wszystkich podniesionych w niej zarzutów za trafne. Wiedzę o poglądach sądu i przyczynach zastosowania jednego ze środków wskazanych w art. 145 § 1 ppsa, strona czerpie przy tym z uzasadnienia wyroku ( to w uzasadnieniu sąd zobowiązany jest bowiem zgodnie z art. 141 § 4 ppsa wskazać i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawrzeć wskazówki co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji publicznej).Ocena ta jest częścią rozstrzygnięcia. Jeżeli strona skarżąca ze stanowiskiem sądu nie w pełni się zgadza, orzeczenie takie może zaskarżyć skargą kasacyjną nawet wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości ( art. 173 § 1 w zw. z art. 176 ppsa). Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem, także oddalając skargę kasacyjną w uwagi na prawidłowość zastosowanego środka, stwierdzić wadliwość uzasadnienia ( czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia- art. 184 ppsa) i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie( w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku) sąd orzekający w tej sprawie ( art. 190 ppsa, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101). Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem ( to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego ( i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej), to nie może skutecznie kwestionować tej oceny ( czy niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 i art. 15 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy za bezzasadny. Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia o treści nieznanej Ordynacji podatkowej. Istotnie organ odwoławczy jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. Ordynacji podatkowej( art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania). Przepis ten stanowi , iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub – uchylając tę decyzję-umarza postępowanie w sprawie. Przedmiotem postępowania podatkowego było w tym przypadku określenie zobowiązania podatkowego. Treść rozstrzygnięcia winna zatem odpowiadać treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W rozstrzygnięciu nie należało się zatem odwoływać do kosztów uzyskania przychodu ( i konkretnych zaliczonych do nich wydatków), a jedynie do wysokości zobowiązania. Wysokość ta, wprawdzie określona poprzez zmniejszenie zobowiązania określonego w decyzji organu I instancji, została jednak określona decyzji organu odwoławczego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie miało zatem wpływu na wynik postępowania, a tym samym nie skutkuje, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uchyleniem tej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o ponoszeniu przez każdą ze stron jego kosztów ( art. 199 ppsa).