I SA/Łd 173/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska /spr./ Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki oddala skargę. I SA/Łd 173/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...], nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 3 listopada 2009 r., organ uznał za nieprawidłowe stanowisko firmy A Spółka z o.o. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 966.404.700,00 zł poprzez ustanowienie 9.664.047 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Podwyższony kapitał zakładowy został objęty przez spółkę jawną - dotychczasowego wspólnika Spółki w zamian za wkład niepieniężny o łącznej wartości 966.404.719,15 zł w postaci przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał od wspólnika wnioskodawcy kwotę 4.832.023,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona zadała pytanie czy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego? Zdaniem wnioskodawcy nie, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest niezgodna z przepisami prawa unijnego, a zwłaszcza z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG (dalej: dyrektywa nr 69/335/EWG). Spółka wskazała na art. 7 ust.1 dyrektywy nr 69/335/EWG, który zobowiązywał państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie wnioskodawcy przyjęcie przez ustawodawcę europejskiego daty 1 lipca 1984 r. było zabiegiem legislacyjnym, mającym na celu jedynie wskazanie, że te czynności, które podlegały opodatkowaniu stawką mniejszą niż 0,5% na mocy prawa krajowego, inne niż podlegające obligatoryjnemu zwolnieniu na podstawie dyrektywy transakcje przeniesienia majątku ze spółki na spółkę, również podlegają zwolnieniu od dnia 1 stycznia 1986 r., na mocy znowelizowanego art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG. Spółka zwróciła uwagę, że na skutek zmiany dyrektywy nr 69/335/EWG dokonanej dyrektywą 73/80/EWG, po dniu 1 stycznia 1976 r. w żadnym kraju członkowskim Wspólnot Europejskich podatek kapitałowy od operacji przeniesienia aktywów jednej spółki do drugiej nie mógł przekraczać 0,5%. Ponadto ani w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym innym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, zatem z dniem 1 maja 2004 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w tym zakresie sprzeczny jest z prawem wspólnotowy. Spółka podniosła, że na podstawie norm kolizyjnych, które regulują odpowiednie stosowanie prawa wspólnotowego, gdy przepisy wynikające z dyrektyw są błędnie implementowane, bądź nie są implementowane w ogóle - bezpośrednie zastosowanie ma prawo wspólnotowe z pominięciem prawa krajowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. III SA/Wa 920/08. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wyjaśnił, że przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Organ wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności (w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba spółki (art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.c.c.). Przy zmianie umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). W myśl art. 4 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego obowiązek podatkowy ciąży na spółce mającej osobowość prawną. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli 0,5%, a podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W końcowej części uzasadnienia organ stwierdził ponadto, że wyrok WSA powołany przez wnioskodawcę zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej interpretacji. Pismem z dnia 9 listopada 2009 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 listopada 2009 r., pełnomocniczka Spółki wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia [...] organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę Spółki, która zarzuciła organowi naruszenie art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu przystąpienia Rzeczpospolitej Polski do Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy prawa wspólnotowego nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do argumentów niezgodności u.p.c.c. z dyrektywą nr 69/335/EWG. Skarżąca powołała się na wyroki ETS w sprawach: C-6/90 i C-9/90, 102/79 i C-97/00 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 527/09, z których wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów unijnych obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, został wyrażony również w art. 53 Aktu przystąpienia. W tekście pierwotnym art. 7 dyrektywy nr 69/335/EWG stanowił, że: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/79/EWG (Dz. U. L 103, s. 13) w art. 7 ust. 1, dodano przepis oznaczony lit. bb), zgodnie z którym stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej. W przypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość. Jednakże kwota podatku nienaliczonego na podstawie niniejszego przepisu podlega zapłacie, jeżeli spółka, która nabyła udziały, nie zachowała, przez okres pięciu lat od dnia dokonania czynności objętej obniżoną stawką, wszystkich udziałów innej spółki - i co najmniej 75% kapitału tej spółki - które posiada w wyniku tej czynności, włączając w to udziały nabyte wcześniej i posiadane w chwili dokonania tej czynności. Obniżona stawka znajduje jednak zastosowanie, jeżeli we wspomnianym okresie udziały te zostaną przeniesione na inny podmiot w ramach czynności, która jest objęta obniżoną stawką na mocy postanowień akapitu pierwszego lub lit. b), lub też w toku likwidacji spółki, która nabyła udziały. Natomiast dyrektywa 73/80/EWG dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) zmieniła stawki podatku. Zgodnie z art. 1 stawka podatku kapitałowego przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335 od 1 stycznia 1976 r. wynosi 1%. W myśl art. 2 obniżona stawka podatku przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb), od 1 stycznia 1976 r. ma poziom pomiędzy 0% - 0,5 %. Dyrektywa nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca dyrektywę nr 69/335/EWG wprowadziła następującą zmianę art. 7 ust.1: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej." W związku z powyższym, w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku kapitałowego art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG odnosi się wyraźnie do warunków, które w tamtym dniu [1 lipca 1984 r.] były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej, co oznacza, że mają tu zastosowanie warunki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę 73/79/EWG. Jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący już z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80/EWG i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Wśród tych czynności było również podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych w całości aportem. Natomiast jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb), w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu dyrektywą 73/79/EWG jedynie możliwe, to na mocy dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nieprzekraczajacej 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r. Podsumowując, od 1 stycznia 1986 r. zwolnione z podatku były wszystkie czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b, oraz te czynności z art. 7 ust. 1 lit. bb), które na mocy postanowień prawa krajowego były objęte stawką 0,5% lub mniejszą w dniu 1 lipca 1984 r. Pomimo więc posłużenia się przez legislatora datą 1 lipca 1984 r. miała ona znaczenia jedynie w przypadku fakultatywnego obniżenia stawki podatku na czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. bb), ponieważ czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b) były obligatoryjnie objęte stawką od 0 do 0,5 % już od 1 stycznia 1976 r. niezależnie od spełniania jakichkolwiek warunków. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki ETS: z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes, oraz z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, a także stanowisko Rzecznika Generalnego w z dnia 5 marca 2009 r., wyrażone w opinii do sprawy nr C-397/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Powołane poniżej przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.c.c. dotyczą wersji obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z powyższego wynika, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. U.p.c.c. nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się że doszło do zmiany umowy spółki, nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą takiej czynności w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wkładu wniesionego do spółki, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie aportu przez spółkę jawną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 u.p.c.c. musi być uznane jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu. Podkreślić należy przy tym, że przedmiotem opodatkowania jest zmiana umowy spółki, a nie czynność w postaci wniesienia lub podwyższenia wkładu (aportu). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. przy zmianie umowy spółki podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Na podstawie art. 3 ust 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Podobne wywody zostały prawidłowo zawarte w treści zaskarżonej interpretacji. Za błędne natomiast należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie niepodzielnie panuje pogląd, że z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, przy stosowaniu prawa należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten ma swoje źródło w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na system prawa wspólnotowego składa się prawo pierwotne – wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską, na warunkach przewidzianych w TWE w celu wykonania określonych zadań (art. 249 tego aktu). Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że stosując prawo krajowe sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). W rozpoznawanej sprawie jednak błędny pogląd organu w tej kwestii, nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem w ocenie Sądu nie doszło do kolizji między przepisami u.p.c.c. a wskazywanym przez skarżącą art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, przez co nie doszło również do naruszenia art. 249 TWE oraz art. 91 Konstytucji RP. Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich 1 maja 2004 r. i data ta jest dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). W konsekwencji jedyną wersją dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej brzmienie obowiązujące na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po zmianach wprowadzonych dyrektywami z dnia: 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG i 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. W myśl art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Data wymieniona w art. 7 ust. 1 dyrektywy jest terminem wiążącym. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do wspólnot europejskich, art. 7 ust 1 dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% bądź niższej. W razie więc przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Niemożliwym jest zatem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro w tym dniu dyrektywa ta nie obowiązywała w naszym kraju. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie państwo członkowskie. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy nr 69/335/EWG (tj. 1%). Tym samym zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy nr 69/335/EWG należy uznać za nieuzasadniony. Przedstawiony pogląd, mimo pewnej rozbieżności, jest dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobne stanowisko zajął m. in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., I SA/Wr 1448/07, POP 2008/4/61, Lex nr 434651, prawomocnym w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 12 stycznia 2010 r. II FSK 1266/08, a wcześniej WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r. SA/Po 1122/07, prawomocnym w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA z 13 października 2009 r. II FSK 636/08 (publ. orzeczenia.nsa. gov.pl). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. M.D.