I SA/Łd 175/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A Spółka J. W." z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił A A. P., Z. W. Spółce Jawnej w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku, dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące 2002 roku. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 217/07 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Organy podatkowe ustaliły zobowiązanie dodatkowe w sposób nieprecyzyjny i niejasny, podały nadto w podstawie prawnej art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, podczas gdy w sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania tego przepisu. Nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie podano wysokości dodatkowego zobowiązania odrębnie za każdy z miesięcy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu organ podał, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 roku oraz zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2002 roku. Wobec tego na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono prawidłowe wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. Na powyższą decyzję spółka wniosła w dniu [...] roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 123, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 o. p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podał, że podatnik nie miał możliwości jakiegokolwiek udziału w postępowaniu podatkowym, nie miał możliwości wniesienia wniosków dowodowych i wyjaśnień, nie został poinformowany o dacie rozpoczęcia ponownego postępowania. Nie zastosowano w postępowaniu dyspozycji art. 200 § 1 o. p. Nadto, w ocenie strony art. 233 § 1 o. p. nie pozwalał na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną dotychczas w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki była już uprzednio przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 roku wyeliminował z obrotu prawnego część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. A zatem, prowadząc postępowanie w sprawie niniejszej organy podatkowe były, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a., związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu. Przypomnieć należy, że ocena prawna to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 roku, sygn. akt I FSK 1233/06, Lex nr 389347). Wskazania co do dalszego postępowania określają zaś sposób postępowania organu w przyszłości i stanowią konsekwencję przyjętej przez Sąd oceny prawnej, zwłaszcza przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez Sąd w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 209/07, Lex nr 377585). Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania rozumieć należy jako obowiązek podporządkowania się zaprezentowanemu przez Sąd poglądowi co do zakresu podstawy prawnej oraz wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie oraz powinność wykonania wszystkich nakazanych czynności postępowania w sprecyzowanym przez Sąd zakresie oraz formie. Z drugiej strony związanie to oznacza dla organu zakaz czynienia jakichkolwiek odstępstw od przyjętego przez Sąd stanowiska, czy to w zakresie zastosowania prawa materialnego, czy też niezbędnych czynności postępowania, a także ich jakości. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w powtórnie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił wszystkie obowiązki nałożone prawomocnym wyrokiem Sądu z 2007 roku. Mianowicie, zgodnie z zaleceniami, rozliczył kwotę dodatkowego zobowiązania spółki na poszczególne miesiące, precyzyjnie wskazał które z kwot dotyczą zaniżenia zobowiązania podatkowego, a które – zawyżenia. Rozliczono dodatkowe zobowiązanie według okresów miesięcznych. Wyjaśniono rzetelnie podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 210 § 4 o. p. Niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Należy się zgodzić z autorem skargi, że nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p. Po zwrocie akt administracyjnych przez Sąd organ odwoławczy niezwłocznie wydał zaskarżoną decyzję. Jednakże w tym zakresie przypomnieć należy, że uchybienie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym naruszenie art. 200 § 1 o. p. samo w sobie nie może automatycznie skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu. Uchybienie dyspozycji powyższego przepisu mogłoby doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego aktu wyłącznie wówczas, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dają bowiem podstawy do bezwzględnej eliminacji z obrotu aktów, które dotknięte są jakimkolwiek naruszeniem prawa procesowego. Do wzruszenia decyzji niezbędne jest, by naruszenie to miało charakter znaczący dla postępowania w tym sensie, że jego popełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie sposób stwierdzić tego rodzaju skutków. Strona skarżąca zresztą ich nie wykazała (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Wprawdzie w skardze strona skarżąca podnosi, że wobec braku jej czynnego udziału w sprawie, organ podatkowy nie miał wiedzy co do istotnych okoliczności faktycznych, które zaszły w 2007 r. Ze spółki bowiem wystąpił jedne ze wspólników, zaś wspólnik C. W. zmarł 6 października 2007 r. Trzeba jednak podkreślić, że podatnikiem była spółka jawna. Jest to spółka osobowa, która zaliczana jest do kategorii osób prawnych ułomnych. Zgodnie z art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Posiada zatem zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Jej byt prawny ustaje z chwilą wykreślenia z tego rejestru. Skoro skarżąca spółka przez cały czas trwania postępowania podatkowego wpisana była w rejestrze przedsiębiorców, zaś autor skargi nie wskazał, aby w tym czasie nie posiadała reprezentacji, to Sąd uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zwłaszcza, że wobec związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r., organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zobowiązany był jedynie wykonać zalecenia Sądu i przyporządkować do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeniowych poszczególne kwoty dodatkowego zobowiązania. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do art. 233 § 1 o. p. Trzeba bowiem zauważyć, że decyzja administracyjna wydana w uprzednio prowadzonym postępowaniu została przez Sąd uchylona jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałej części skargę oddalono. Wyrok ten jest prawomocny, a więc także mówić można o prawomocności decyzji wymiarowej w części, która nie została zaskarżona. Kierowanie więc zarzutu pod adresem rozstrzygnięcia, które odnosi się wyłącznie do części decyzji, która nie uzyskała przymiotu prawomocności nie jest uzasadnione. Organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie decyzji organu I instancji w części, wobec której prawomocnie oddalono skargę. Naruszyłby w ten sposób powagę rzeczy osądzonej. Trafnie więc, w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o. p. rozpoznano ponownie sprawę wyłącznie w zakresie, w jakim Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006 roku. Od strony proceduralnej zaskarżona decyzja nie nosi więc żadnych istotnych wad. Podkreślić nadto trzeba, że dopuszczalność wymierzenia zobowiązania podatkowego nie budzi obecnie żadnych wątpliwości. Kwestia sankcji vatowskich w świetle regulacji wspólnotowej stanowiła przedmiot kontroli Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt C-502/07 ostatecznie przesądził, iż instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w polskim porządku prawnym nie narusza zobowiązań Polski wynikających z Traktatu Akcesyjnego, ani też prawa pochodnego. Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.