I SA/Łd 1753/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 roku sprawy ze skargi S.M. M. i J. K.- M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę I SA/Łd 1735/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił małżonkom J. K.-M. i S. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Złożyli oni wspólne roczne zeznanie podatkowe za ten rok, a następnie 3 kwietnia 2002r. korektę zeznania podatkowego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnicy zaniżyli zobowiązanie podatkowe, obniżając dochód o kwoty wypłaconych na rzecz dwójki dzieci, teściowej podatnika i dzieci szwagierki świadczeń oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podatnika za rok 2000, zapłacone w styczniu 2001 roku. Świadczenia na rzecz członków rodziny zostały wypłacone na podstawie umów, zawartych przez podatnika z dziećmi, teściową i siostrą żony i jej mężem (działającymi w imieniu małoletnich dzieci) i nazwanych przez strony umowami renty. W stosunku do żadnej z tych osób podatnik nie miał obowiązku alimentacyjnego. Renta udzielona córce, zatrudnionej na Uniwersytecie [...] jako asystent i w kancelarii adwokackiej jako aplikant została przeznaczona na dalsze jej kształcenie. Łącznie ojciec spełnił na jej rzecz 26 000 zł, przy czym w okresie od kwietnia do sierpnia 2000 roku płacił jej miesięcznie po 400 zł, we wrześniu wypłacił jej 20 000 zł, w listopadzie 500 zł i w grudniu 3 500 zł. Renta wypłacana synowi, lekarzowi, również miała być przeznaczona na jego kształcenie, szkolenia zagraniczne, zakup wydawnictw naukowych w językach obcych. Podatnik wypłacił mu łącznie 24 000 zł, miesięcznie od kwietnia do sierpnia po 400 zł, w październiku 20 000 zł, w listopadzie 500 zł, w grudniu 1500 zł. Świadczenia na rzecz teściowej wyniosły łącznie 22 500 zł, przy czym co miesiąc od stycznia do maja podatnik płacił po 400 zł, we wrześniu- 20 000 zł, w listopadzie- 500 zł. Otrzymane kwoty M. K. zużyła na leczenie i bieżące remonty domu. Kwoty wypłacone na rzecz szwagra i szwagierki w łącznej wysokości 30 000 zł były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb ich czworga dzieci. Otrzymali oni w marcu 400 zł, w okresie od maja do września po 400 zł miesięcznie, w październiku 3 000zł, w listopadzie 1 000 zł i w grudniu 24 000 zł. Wszystkie umowy zawarte były na czas określony. Oceniając zasadność odliczenia od dochodu wyżej wymienionych kwot jako renty organ podatkowy wskazał, iż z braku definicji renty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się definicją tej umowy zawartą w art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. Cechą renty jest jej okresowość oraz fakt, iż nigdy nie można z góry określić sumy świadczeń, które winien otrzymać uprawniony, nawet gdy umowa została zawarta na czas określony. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełnienia określonych co do wysokości świadczeń w określonych okresach czasu, a nie do spełnienia z góry określonego świadczenia podzielonego na raty. Podatnik natomiast zobowiązał się do wypłaty rent, których kwoty były z góry określone, a zatem umowy te nie posiadają podstawowej cechy –okresowości. Pomimo, iż podatnik zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) miał prawo w 2000 roku do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, przedmiotowe umowy nie spełniały warunków uprawniających do odliczenia od podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż wobec braku wyraźnej regulacji prawnej uniemożliwiającej zawarcie umowy renty na czas określony uznać należy, iż jest to możliwe i prawnie dopuszczalne. Zatem strony takiej umowy renty są w stanie w pewnym przybliżeniu określić kwoty świadczeń okresowych przypadających na czas trwania prawa do renty i jak to uczyniły w niniejszej sprawie wyrazić tę sumę w umowie. Ponadto prawo do renty jest niezbywalne i wygasa wraz ze śmiercią uprawnionego, dlatego też określenie z góry kwoty świadczeń nie jest prawnie wiążące, ostatecznie suma ta zależy od zdarzeń, które nastąpią w toku trwania umowy i mogą ją przerwać. Strony zawierając umowę renty na czas określony nie mogą mieć pewności, iż zostanie ona w pełni wykonana, nie mogą być zatem pewne wysokości sumy tych świadczeń. Wskazanie całkowitej sumy zdaniem podatnika ma jedynie znaczenie orientacyjne, rachunkowe i nie rodzi zobowiązania do jej zapłaty. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego ścisła regularność co do terminów i wysokości nie należy do cech koniecznych świadczeń okresowych renty, zatem rozpatrując te kwestie przedmiotowe umowy były zawarte zgodnie z regulacją prawną. Nie ma wątpliwości, iż zawarcie umów renty stanowiło zgodny zamiar stron tych umów, świadczy o tym chociażby fakt, iż uiściły podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanych świadczeń rentowych. Reasumując strona podkreśliła, iż rozpatrywane umowy są ze względu na swą treść i charakter umowami renty, spełniają także, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek zawarcia ich pod tytułem darnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, iż przedmiotowe umowy nie spełniały warunków renty. Opierając się na materiale dowodowym zebranym przez Urząd Skarbowy podzielił jego stanowisko, iż umowy te są pozbawione najbardziej charakterystycznej cechy umowy renty tj. okresowości świadczeń. Przez okresowość tę rozumieć należy czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. W przedmiotowej sprawie wszystkie umowy określają z góry wysokość świadczenia, którego płatność rozłożono na kilka rat. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust.1pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego i wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżący podkreślili, iż spór w istocie odnosi się do zagadnień prawa cywilnego, które nie zabrania zawarcia umowy renty na czas określony i zsumowania kwoty poszczególnych świadczeń. Wskazali, iż użycie, być może niezręczne, w treści umów słowa "rata" wynikało z tego, iż w języku potocznym tak określa się "okresowe świadczenie rentowe", a umowy podatnicy konstruowali sami. Zgodnym zamiarem obu stron umów było jednak ustanowienie renty i ta kwestia nie powinna budzić wątpliwości. Organy podatkowe skoncentrowały się na określeniu okresowe świadczenie rentowe, pomijając pozostałe cechy umów. Stanowisko organów podatkowych wyklucza dokonanie odliczenia rent wynikających z umów zawartych na czas oznaczony. W uzupełnieniu skargi strona odwołała się do poglądów wyrażonych w opiniach prawnych prof. nadz. dr hab. T. Pajora i prof. dr hab. M. Pyziak – Szafnickiej, potwierdzających możliwość zawarcia umowy renty na czas oznaczony i dopuszczalność podania przy tego typu umowach łącznej sumy świadczeń ( jako wyniku prostego matematycznego działania). Autorzy opinii podkreślili także, iż nazwanie poszczególnych świadczeń ratami renty nie ma znaczenia dla oceny charakteru tych świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego opinii wskazał, iż nie mają one charakteru wiążącej wykładni prawa i nie zmieniają ustaleń faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania organów administracji publicznej ( art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych –Dz.U. Nr 153,poz. 1269 i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Spór między podatnikami a organami podatkowymi dotyczy interpretacji umów zawartych przez podatnika i uznanych przez niego za umowy renty. Treść tych umów jest prawie identyczna. Wszystkie zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej, na czas z góry z nich oznaczony, bez wynagrodzenia. W każdej z nich wskazano, na jaki cel przeznaczone mają być otrzymane świadczenia. Podatnik zobowiązuje się na ich podstawie do spełnienia na rzecz wskazanej w umowie osoby określonej kwoty tytułem renty. Zobowiązanie to ma być spełnione w kwotach i terminach wskazanych w umowie ( przy czym wysokość poszczególnych wpłat nie jest w jednakowa, również terminy płatności nie są określone w regularnych odstępach czasu). Każda z umów zawiera także postanowienie, iż z ostatnim dniem jej obowiązywania i z wypłatą ostatniej z kwot przewidzianych umową, świadczenie renty zostanie spełnione. Wszystkie umowy zostały zawarte w 2000 r. i w tym roku zostały wykonane, co potwierdzają pokwitowania osób wskazanych w umowie jako rentobiorcy. Otrzymane pieniądze przeznaczyli oni na cel wskazany w umowie renty. Nie budzi wątpliwości ( w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, powołanym m.in w opinii prawnej prof. dr hab. M.Pyziak –Szafnickiej, pogląd ten jest już dostatecznie utrwalony), iż wobec braku w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji renty, pojęcie to należy rozumieć tak, jak wynika to z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z definicji tej wynika zatem, iż na mocy umowy ( jako źródła powstania uprawnienia) uprawniony ma prawo do otrzymywania we wskazanych terminach, za umowne okresy i w określonej w umowie wysokości świadczenia ( renty). Umowa renty może być zawarta na czas oznaczony lub nie, w tym na czas życia osoby uprawnionej czy do czasu wystąpienia jakiegoś zdarzenia ( por. S. Dmowski w Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. t. II, Wyd. Prawnicze Warszawa 1997 r., s.512-513). Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia świadczenie okresowe. Przyjmuje się, iż jego istotą jest zobowiązanie dłużnika do spełniania go periodycznie, w określonych z góry odstępach czasu, a suma tych świadczeń nie składa się na z góry oznaczoną wielkość.( A.Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz .t. I, Wyd.C.H.Beck, Warszawa 1999 r., s.329). Świadczenie okresowe zbliżone jest zatem do świadczenia jednorazowego, spełnianego częściami, w ratach. Zasadniczą różnicą między świadczeniem spełnianym w ratach a świadczeniem okresowym jest to, iż każde ze świadczeń okresowych jest świadczeniem w zasadzie samodzielnym, natomiast przy świadczeniu spełnianym w ratach – poszczególne raty składają się na jedno świadczenie ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1974r., sygn. II PR 362/73, opubl. w OSNC z 1974 r. Nr 9,poz. 160). W przypadku umowy renty, która zgodnie z poglądami doktryny ma charakter osobisty nawet w przypadku zawarcia jej na czas oznaczony nie ma pewności, czy wszystkie wynikające z niej świadczenia zostaną faktycznie spełnione. W przypadku śmierci uprawnionego do renty obowiązek świadczenia renty wygasa ( art. 905 k.c., por. też S. Dmowski, op. cit. s. 513). W umowach zawartych przez podatnika wskazano w § 1 w sposób jednoznaczny łączną kwotę, jaką podatnik ma spełnić na rzecz uprawnionego z tytułu umowy, jednocześnie wskazując, iż nie będzie ona zapłacona jednorazowo. W umowie wskazano konkretne kwoty i terminy ich płatności, nazywając je ratami. Jednocześnie w § 4 umowy wskazano, określając czas trwania umowy, iż dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty świadczenie ( jedno) renty zostanie spełnione. Powyższy zapis przesądza w ocenie Sądu o trafności stanowiska organów podatkowych, iż zawarte przez podatnika umowy nie zobowiązywały go do spełniania szeregu świadczeń okresowych, a do spełnienia jednorazowego świadczenia, płatnego w ratach. Wysokość świadczenia została bowiem z góry określona i jak wynika z dalszych zapisów umownych określenie jej w § 1 umowy nie miało tylko charakteru prostego działania matematycznego. Dopiero zapłata całej kwoty zwalniała podatnika ze zobowiązania. Nie można zatem uznać, jak twierdzi obecnie podatnik, iż wskazanie w § 1 umowy łącznej kwoty, jaką wypłacić miał uprawnionym z umowy nie miało znaczenia, bowiem z uwagi na charakter osobisty umowy nie można było przewidzieć wysokości kwoty zapłaconej tytułem renty. Strony dwukrotnie bowiem wskazały wysokość świadczenia ( a nie świadczeń) do jakiego zobowiązany jest podatnik, a z treści użytych sformułowań wynika, iż miały na myśli jedno świadczenie. Taką wykładnię umów zawartych przez podatnika z członkami rodziny potwierdza również sposób określenia terminów płatności poszczególnych kwot. Skoro miało to być kilka kolejnych samodzielnych świadczeń o cechach okresowości, to okresy, za jakie uprawniony nabywałby do nich prawo winny być jednakowe. Dokonując wykładni językowej stwierdzić należy, iż okresowy to inaczej powtarzający się co pewien okres, periodyczny, cykliczny, czyli powtarzający się regularnie ( por. Słownik współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga Warszawa 1996 , s. 136,679 i 735). Strony mają niewątpliwie możliwość dowolnego wskazania okresów, za jaki należeć się powinny poszczególne samodzielne świadczenia renty, ale skoro mają to być świadczenia okresowe, winny one się charakteryzować regularnością ( wniosek taki wynika też w przypadku do rent pieniężnych chociażby z treści art. 904 k.c. por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. III SA8758/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Wydawnictwa LEX –Temida pod nr 38 978 ). W umowach zawartych przez podatnika cykliczność ta nie została zachowana (wskazując terminy płatności strony nie wskazały, iż dotyczą one np. okresów miesięcznych, nie wiadomo zatem, za jaki okres powstawało roszczenie o wypłatę konkretnej renty -świadczenia okresowego, różna też była wysokość poszczególnych świadczeń, co także uniemożliwiało ustalenie okresów, za jaki płatne miała być renta). Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, iż zawarte umowy nie mogą być uznane za umowy renty w rozumieniu art. 903 i n. k.c. z uwagi na brak okresowości świadczeń. Wbrew stanowisku skarżących podstawą do takiego uznania nie było tylko nazwanie poszczególnych kwot wypłacanych na podstawie umowy ratami renty. Wskazać przy tym należy, iż przeświadczenie stron o tym, iż umowa je łącząca jest umową renty nie jest wystarczające do stwierdzenia, iż umowa rzeczywiście jest tego typu umową nazwaną. Wprawdzie zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy przede wszystkim badać zgodny zamiar i cel umowy, to jednak swoboda stron w kształtowaniu ich wzajemnych stosunków ograniczona jest właściwością stosunku, ustawą i zasadami współżycia społecznego ( art. 353 1 k.c.). Ulga podatkowa, przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługiwała w przypadku zawarcia umowy nazwanej- umowy renty. Chcąc skorzystać z ulgi podatnik winien więc zawrzeć taką umowę, która odpowiadałaby wymogom umowy renty, określonym w art. 903-907 kodeksu cywilnego. Skoro zawarte umowy, ze wskazanych wyżej powodów nie mogą za takie być uznane, tym samym nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia dochodu o kwoty wypłacone w uch wykonaniu, stosownie do art. 26 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie zajmował się przy tym kwestią formy umów czy też przyczyną ich zawarcia, organ podatkowe nie kwestionowały bowiem istnienia przyczyny zawarcia spornych umów ani ich ważności z uwagi na niezachowanie formy przewidzianej w art. 890 § 1 w zw. z art. 906 § 2 k.c. Jest bowiem okolicznością pozostającą poza sporem, iż umowy zostały wykonane, a uprawnieni wykorzystali otrzymane kwoty na cele w nich wskazane. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o obciążeniu każdej ze stron poniesionymi przez nią kosztami postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).