I SA/Łd 18/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. oraz za kwiecień 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w Ł. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013r., I kwartał 2014r. oraz za kwiecień 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe w toku postępowania zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy B W. B., C Sp. z o.o. oraz Firmę Jubilerską D P. P. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że strona skarżąca w spornym okresie wykazała w rejestrze nabyć VAT faktury zakupu dzianin, przędzy i tkanin wystawione przez firmę B W. B. na łączną wartość netto 12.711.186,08 zł oraz przez firmę C Sp. z o.o. na kwotę netto 18.421.156,65 zł (fakturę z tytułu podnajmu 600 m² powierzchni magazynowej na kwotę netto 6.600 zł). Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Firmy B i C miały dokonywać zakupu towarów w spółce E, która w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała majątku, ani nie zatrudniała pracowników. Powyższe firmy nie mogły więc sprzedać stronie skarżącej towaru, którego nie zakupiły w spółce E. W. B. nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji dotyczących obrotu tkaninami, dzianinami i przędzą, nie znała ilości transakcji z firmą E i A, ani ich wartości, nigdy nie widziała towarów, które miały być przedmiotem dostaw do skarżącej spółki. Wystawiane przez firmę B druki KP i KW nie pokrywały się z fakturami otrzymywanymi od spółki E. Spółka C została otworzona przez męża W. B. (p. M. B. – Prezesa Zarządu) w sytuacji, kiedy zbyt duże kwoty pieniędzy były wykazywane jako wartość sprzedaży od firmy A przez firmę W. B.. Prezes Zarządu spółki C nie znał ilości transakcji, ani ich wartości, nie wiedział, gdzie towar miał być załadowywany i wyjaśnił, że nie zna się na sprzedawanych towarach, nie pamiętał rodzaju mających być przedmiotem sprzedaży dzianin i tkanin. Powyższa spółka została powołana w celu obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego firmy B i C nie posiadały infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności na tak dużą skalę, nie posiadały zaplecza technicznego, środków transportu, doświadczenia do prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju i w takim zakresie. Podatnik miał pełną świadomość, że firmy B i C nie dokonują sprzedaży towarów, który mógł pochodzić z innego nieujawnionego źródła. W deklaracjach podatkowych za I kwartał 2014r. oraz kwiecień 2014r. strona skarżąca wykazała nabycie granulatu złota na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Jubilerską D P. P. na łączną wartość netto 3.534.535,18 zł netto. Powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. P. P. nie dysponował granulatem złota i nie mógł sprzedać takiego towaru. Rzekomi dostawcy granulatu złota do firmy P. P. wystawiali jedynie faktury sprzedaży i nie dysponowali tym towarem. Faktury wystawione przez firmy B W. B., C Sp. z o.o. oraz Firmę Jubilerską D P. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt lit. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Syndyk Masy Upadłości Spółki (upadłość spółki została ogłoszona postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z 29 sierpnia 2016r.) wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: a. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie abstrakcyjnego modelu oszustwa podatkowego w transakcjach pomiędzy skarżącą i Firmą Jubilerską D, C i B, a następnie dopasowaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do tego modelu przy jednoczesnym pominięciu wniosków przemawiających na korzyść skarżącej, tj. tego, że skarżąca podjęła wszystkie działania, jakich można od niej było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, jak również pominięcia nieodosobnionej praktyki celowego angażowania przez organizatorów tego rodzaju oszustw podatkowych uczciwych i nieświadomych podatników w obrót towarem pochodzącym z nielegalnych źródeł, w szczególności jeśli chodzi o transakcje obrotu granulatu złotem; b. art. 179 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, które polegało na wyłączeniu jawności informacji zawartych w dokumentach wymiany informacji z organami podatkowymi krajów macierzystych odbiorców granulatu złota oraz informacji dotyczących rzekomego udziału skarżącej w przemycie towarów z Chin i Turcji oraz rzekomego wynajmowania przez skarżącą magazynów dla swojego dostawcy C z powołaniem się na nieistniejącą przesłankę interesu publicznego; c. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezałączenie do akt postępowania materiałów z postępowań karnych lub karnoskarbowych potwierdzających wnioski organu podatkowego, że osoby działające w imieniu skarżącej brały udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym lub nielegalnym przemycie towarów z zagranicy mającym na celu wyłudzanie z budżetu państwa podatku VAT, które to zachowania stanowią przestępstwa ścigane z urzędu; d. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, które polegało na dowolnym ustaleniu organu podatkowego, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na obrocie pustymi fakturami z dostawcami C oraz B W. B. i oparcie tego ustalenia na wybiórczo i kierunkowo ocenionym materiale dowodowym, poprzez uznanie, że: - pomiędzy skarżącą, a dostawcą C nie było obrotu towarami, podczas gdy, tezie tej przeczą kontrole służb celnych w siedzibie firmy C w K. przy ul. F 25, z których wynika, że w każdym przypadku zweryfikowano samochody ciężarowe załadowane przędzą, których kierowcy okazali dokumenty księgowe i przewozowe potwierdzające nabycie towarów przed C od firmy węgierskiej G KFT; - jedynym dostawcą towarów handlowych do firmy B W.B. będących następnie przedmiotem dostawy do skarżącej, a uznanych przez organ podatkowy za fikcyjne, bowiem nie mogły być nabyte, była firma E, podczas gdy, W. B. nabywała również towary od firmy H sp. z o.o. co organ podatkowy przemilczał, a przez co nie dowiódł, że towaru tego nie było; - niejaki C. L. miał wiedzę co do preferencji skarżącej dotyczącej rodzaju poszukiwanych przez nią towarów (decyzja str. 14, 18, 24, 26), co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest wyłącznie domysłem organu podatkowego mającym stworzyć argumenty wzmacniające chybioną tezę organu podatkowego o rzekomej fikcyjności transakcji oraz dominującej roli skarżącej w oszustwie podatkowym; - istnieją sprzeczności w zeznaniach osób występujących w imieniu dostawców towaru i skarżącej, podczas gdy nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego; - skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji zgodności dostarczonego towaru ze złożonym zamówieniem, oraz że kupowała w ciemno duże ilości towaru (decyzja str. 18, 25-26), podczas gdy, nie potwierdzają tego dowody z zeznań osób występujących w imieniu skarżącej, jak w imieniu dostawców towarów; - motywem nawiązania współpracy handlowej skarżącej z C i B miało na celu zapewnienie szybkości dostaw, podczas gdy nie wynika to z żadnego dowodów przeprowadzonego z osobami występującymi w imieniu skarżącej (decyzja str. 26); - skarżąca sprzedawała w wielu przypadkach towar ze stratą lub też wielokrotnie zalegał on na magazynie, podczas gdy okoliczności te nie miały takich rozmiarów jak opisuje to organ podatkowy, choć rzeczywiście miały miejsce, co tylko dowodzi, że transakcje faktycznie miały miejsce i nie były to puste faktury, gdyż puste faktury nie generują strat, ani nie zalegają w magazynach; - transakcje skarżącej z C i B były odformalizowane (decyzja str. 23), to znaczy zamówienia towaru dokonywane były telefonicznie i nie było dokumentów przewozowych, podczas gdy niekwestionowane przez organ podatkowy transakcje z odbiorcami nabytego towaru przebiegały według takiego samego schematu; - skarżąca wynajęła firmie C magazyny, w których składowany był towar pochodzący z nieujawnionych źródeł i jak wynika z informacji przekazanej przez CBSP, wynajęcie magazynów na inny podmiot miało uwiarygodnić, że towar pochodzi od wystawcy faktur, podczas gdy nie ma to potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - skarżąca sprowadzała na terytorium Polski towary pochodzące z Turcji i Chin i następnie legalizowała ich pochodzenie na krajowe, jak wynika z informacji przekazanych przez CBŚP, podczas gdy import towarów spoza obszaru Unii Europejskiej, w tym z Chin, podlega kontroli i weryfikacji przez właściwe służby celne; e) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, które polegało na dokonywaniu ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym w zakresie transakcji obrotu granulatem złota z firmą D między innymi dowolnie przyjmując, że skarżąca nie weryfikowała dostawcy granulatu złota, czy że finansowała dostawcę wykorzystując do tego osobę trzecią. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny wyczerpujący materiał dowodowy. Ocena zgromadzonego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 z późń. zm.) dalej – "O.p" jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. W świetle zebranego materiału dowodowego nie może być żadnych wątpliwości, że firmy B i C (rzekomi dostawcy przędzy, dzianin i tkanin do skarżącej spółki) nie mogły zakupić towarów w spółce E. Spółka E w badanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, posługiwała się bezprawnie adresem: W., ul. J 85/78, nie posiadała żadnej dokumentacji finansowo – księgowej, ani dowodów źródłowych dotyczących zakupu towarów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, który mogłaby wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej, nie posługiwała się rachunkiem bankowym. Tymczasem przedmiotem dostaw do strony skarżącej miały być towary zakupione przez firmy B i C w spółce E, które według twierdzeń osób zarządzających firmami B i C miały być bezpośrednio transportowane do strony skarżącej z magazynów (nieistniejących) spółki E. Uzasadniony jest więc wniosek, że wskazane firmy nie mogły sprzedać stronie skarżącej towaru, którego nie zakupiły w spółce E. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że firma C nabyła towar od węgierskiej firmy G KFT. Jednak jak już wyżej zaznaczono przedmiotem dostaw dla skarżącej miały być towary zakupione uprzednio w spółce E. Prezes Zarządu spółki C zeznał też, że towar zakupiony w firmie węgierskiej nie podobał się i nie został sprzedany stronie skarżącej. Również towary zakupione przez firmę W. B. od spółki H nie miały być przedmiotem dostaw do strony skarżącej. Okoliczność, że wystawcy faktur na rzecz strony skarżącej nabywali towar od innych podmiotów niż spółka E nie wyłącza możliwości ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Należy też zauważyć, że w ostatecznych decyzjach z [...] i [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił W. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013r. oraz styczeń-maj 2014r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku za te okresy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzjach tych ustalono, że firma B nie zakupiła towarów w spółce E, a faktury wystawione przez firmę B na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skargi W. B. od tych decyzji zostały oddalone wyrokami WSA w Łodzi z 24 marca 2017r. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 983/16 oraz I SA/Łd 1022/16. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy B, K i D na rzecz strony skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze. Organy podatkowe na podstawie zebranego i prawidłowo ocenionego materiału, wskazując na szereg dowodów i argumentów wykazały, że powyższe transakcje nie miały miejsca. W zaskarżonej decyzji, powołując się na zeznania M. B. wskazano, że jego rzekomy kontrahent C. L. miał mieć wiedzę co do preferencji strony skarżącej, co do poszukiwanych przez nią towarów. Zeznania te zostały powołane jedynie w celu potwierdzenia tezy, że sporne transakcje nie miały miejsca, skoro według twierdzeń Prezesa Zarządu spółki C i osoby faktycznie zarządzającej firmą B pośrednictwo tych firm w sprzedaży towarów było zupełnie zbędne. Jednak z całego zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury zakupu towarów wystawione przez spółkę E nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zeznania M. B. na temat roli C. L. w procesie wystawiania faktur nie odzwierciedlających faktycznych dostaw towarów to tylko jeden z wielu elementów pozwalających na ocenę faktycznej działalności firm B i C. Zarzuty skargi, że brak jest sprzeczności w zeznaniach osób występujących w imieniu skarżącej oraz dostawców towaru i dowodów, że strona skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji zgodności dostarczonego towaru ze złożonym zamówieniem oraz, że nabywała znaczne ilości towarów bez sprawdzenia zdają się wskazywać, że strona nie zapoznała się dokładnie z uzasadnieniami decyzji organów I a także II instancji oraz zebranym materiałem dowodowym. Strona skarżąca zdaje się zapominać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wysnuły prawidłowy wniosek, że sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca, strona skarżąca nie mogła więc weryfikować dostaw towaru, którego nie było. W złożonej skardze strona skarżąca koncentruje się na kwestiach zupełnie drugorzędnych, które nie mogą zmienić oceny, iż faktyczne dostawy towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez firmy B i C nie miały w rzeczywistości miejsca. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie ustaliły, że motywem nawiązania współpracy handlowej skarżącej z firmami B i C miało być zapewnienie szybkości dostaw, tylko ustaliły, że transakcje z tymi firmami nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca posiadała towar i mogła go sprzedać ze stratą, ale to jeszcze nie oznacza, że został on zakupiony na podstawie spornych faktur. Skarżąca zawarła ze spółką C umowę podnajmu powierzchni magazynowej, a w toku postępowania wykazano, ze powyższa firma nie zakupiła i nie magazynowała spornych towarów. Usprawiedliwiony jest więc wniosek, że wynajęcie magazynów miało jedynie uwiarygodnić pochodzenie towaru od tego podmiotu. Z informacji uzyskanych na podstawie notatki urzędowej funkcjonariusza Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚP w Ł. wynika natomiast, że magazyny były użytkowane przez stronę skarżącą i służyły do magazynowania przędzy pochodzącej z nielegalnych źródeł. Okoliczność, że import towarów spoza obszaru Unii Europejskiej, w tym z Chin podlega kontroli i weryfikacji przez właściwe służby celne nie oznacza jeszcze, ze nie występują nieprawidłowości i nadużycia w tym zakresie oraz, że nie są podejmowane działania w celu wykazania, że towary te pochodzą z innych źródeł. Strona skarżąca w rejestrze nabyć i deklaracjach podatkowych za I kwartał 2014r. (marzec 2014r. ) i kwiecień 2014r. wykazała faktury wystawione przez Firmę Jubilerską D P. P. na łączną wartość netto 3.534.535,18 zł, które miały dokumentować nabycie granulatu złota. Organy podatkowe na podstawie dokładnej analizy wcześniejszych faktur zakupu granulatu złota przez P. P. wykazały, że ten podmiot nie dysponował towarem w postaci granulek złota i nie mógł go dostarczyć stronie skarżącej. Zebrany w sprawie obszerny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy stanowi wystarczająca podstawę do takich ustaleń. Strona skarżąca przyznaje, że nie miała żadnego doświadczenia w handlu złotem, nigdy wcześniej nie zajmowała się obrotem granulatem złota nie miała żadnych kontaktów, ani doświadczeń w tym przedmiocie. Współpraca z P. P. została nawiązana z polecenia męża księgowej strony skarżącej – P. C. Nie wiadomo więc, na czym miałaby polegać weryfikacja dostawcy granulatu złota przez stronę skarżącą, skoro oparła się ona jedynie na informacji uzyskanej od współmałżonka jednego z pracowników. Twierdzenia strony, że P. P. miał przygotowanie zawodowe i wieloletnie doświadczenie w obrocie granulatem złota są gołosłowne i bezpodstawne – P.P. zeznał, że działalność w zakresie handlu metalami szlachetnymi miał rozpocząć na początku 2014r. Organy podatkowe nie uznały, że strona skarżąca nie sprzedała granulatu na rzecz niemieckiego odbiorcy, wykazały jednak, że granulat ten nie został zakupiony w firmie P. P., a strona miała świadomość, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji handlowych. Zawarcie umowy inwestycyjnej, czy dokonywanie wpłat miało więc być jedynie stworzeniem pozorów prowadzenia sprzedaży granulatu złota przez firmę P. P. Niezrozumiałe jest też twierdzenie strony, że brak doświadczenia, kontaktów z podmiotami dokonującymi obrotu złotem wyłącza możliwość ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Chybiony jest tez podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 179 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Wbrew twierdzeniom skargi w toku postępowania nie wyłączono jawności dokumentów dotyczących wymiany informacji z organami podatkowymi krajów macierzystych odbiorców granulatu złota. Wyłączenie jawności dotyczyło jedynie niektórych informacji dotyczących notatki urzędowej sporządzonej przez funkcjonariusza CBŚP w Ł. z 11 czerwca 2015r. (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] lipca 2016r.). Kserokopia powyższej notatki znajduje się w aktach administracyjnych (t. VII), a pełnomocnik strony mógł zapoznać się z jej treścią. Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny i nie jest oparta na zasadzie winy. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony skarżącej nie jest więc uzależnione od odpowiedzialności karnej (karno-skarbowej) osób reprezentujących stronę skarżącą. Z tych przyczyn organy podatkowe nie miały obowiązku załączenia do akt sprawy materiałów z postępowań karnych dotyczących odpowiedzialności karnej, czy karno-skarbowej osób działających w imieniu strony skarżącej. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W oparciu o powyższy przepis do akt sprawy załączono szereg dokumentów, także z postępowań toczących się w stosunku do kontrahentów strony skarżącej. Organy podatkowe nie były też zobowiązane do oczekiwania na zakończenie wszystkich postępowań podatkowych wszczętych w stosunku do wystawców faktur na rzecz strony skarżącej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.