I SA/Łd 182/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. A. kwotę 3234,- (trzy tysiące dwieście trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 182/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalił Panu S. A. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 27.781,- zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika fakt zaewidencjonowania w miesiącu kwietniu 2006 r. dwóch faktur wystawionych w dniu [...] – nr [...] (podatek naliczony VAT wyniósł 57.574,99 zł) i nr [...] (podatek naliczony VAT wyniósł 35.030,59 zł), dokumentujących nabycie towarów. Jednakże jak wskazano, nieprawidłowo w tym miesiącu obniżono podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, gdyż faktury te podatnik otrzymał drogą pocztową w dniu 2 maja 2006 r., a zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. To spowodowało, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Panu S. A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 29.063,- zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,- zł. Organ podatkowy uznał, iż Pan S. A. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2006 r. o kwotę 75.154,- zł oraz zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2006 r. o kwotę 17.451,- zł. W związku z powyższym ustalono podatnikowi dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc kwiecień: 75.154,- zł x 30% = 22.546 zł i 17.451,- zł x 30% = 5.235,- zł, co łącznie dało kwotę 27.781,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnicy podatnika wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono organowi podatkowemu: - rażące naruszenie art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - niezastosowanie przepisu pkt 2 ust. 7 art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyklucza możliwość wymierzenia sankcji, - zastosowanie art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT, pomimo jego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy taką regulację prawną w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją w wyroku z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K. 17/97, - zastosowanie w/w przepisu w sytuacji, gdy jest on nieważny jako sprzeczny z ustawodawstwem Unii Europejskiej, tj. z VI Dyrektywą z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa prawna, gdyż w dyrektywie tej nie ma wskazania, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w zadeklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego. Zatem skoro regulacja prawa krajowego pozostaje w sprzeczności z ratyfikowaną umową międzynarodową, jest z mocy art. 91 ust. 2 Konstytucji nieważna. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wskazał, że przepisy sankcyjne, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, bezpośrednio powiązane są z ujawnionymi nieprawidłowościami w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, a nie z dokumentacją księgową prowadzoną przez podatnika dla potrzeb rozliczenia tego podatku. Wobec tego prowadzenie przez zobowiązanego dokumentacji zgodnie z wymogami przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r. o sygn. akt K 17/97 dopuścił, co do zasady, możliwość funkcjonowania w przepisach instytucji kary pieniężnej, mającej na celu dyscyplinowanie podatników przy samoobliczeniu wysokości należności podatkowej. Zakwestionował jedynie stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Organ zwrócił także uwagę, że orzeczenie to nie odnosiło się do treści art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu niezgodności art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z VI Dyrektywą Rady, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 22 ust. 8 tej Dyrektywy, który stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą wprowadzać inne niż wskazane w Dyrektywie obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników miedzy Państwami Członkowskimi. Końcowo organ odwoławczy wskazał także, iż przed wydaniem decyzji wystąpił – pismem nr [...] z dnia [...] – do organu podatkowego I instancji z zapytaniem, czy w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2006 r. i wydaną w jego następstwie decyzją nr [...], prowadzone było w stosunku do zobowiązanego postępowanie z ustawy karnej skarbowej i czy został on za powyższe nieprawidłowości ukarany. Jak wskazano, z uzyskanej odpowiedzi wynika, iż postępowanie przygotowawcze w stosunku do podatnika nie zostało wszczęte i nie został on ukarany za jakikolwiek czy z KKS. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Pana S. A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnego do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w związku z art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w odniesieniu do art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia ponad wszelką wątpliwość co zawierała przesyłka polecona nr [...] z dnia 25.04.2006 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż datę otrzymania spornych faktur organ podatkowy ustalił na podstawie dziennika nadawczego wystawcy faktur, to jest Zakładów Włókien Chemicznych A SA w G.. Według dziennika nadawczego w dniu 25.04.2006 r. wystawca faktur wysłał do podatnika przesyłkę poleconą nr [...], która została doręczona w dniu 02.05.2006 r. oraz dniu 31.05.2005 r. przesyłkę poleconą nr [...], która została doręczona w dniu 05.06.2006 r. Organ podatkowy przyjął, że przesyłki te zawierały przedmiotowe faktury, jakkolwiek wniosek taki wyciągnął jedynie z dat wystawienia faktur oraz z protokołu z dnia 02.08.2006 r., z czynności sprawdzających wykonanych w Zakładach A SA w G., nie ustalając w tym zakresie stanu faktycznego w oparciu o jakiekolwiek inne dowody, w tym zeznania świadków ze strony podatnika co do zawartości tych przesyłek, jak również pomijając oświadczenia wystawcy faktur co do tego, co zawierały przedmiotowe przesyłki. Towar objęty przedmiotowymi fakturami został doręczony odpowiednio w kwietniu i w maju, tego faktu organy podatkowe nie zakwestionowały, i trudno uznać, jak wskazała strona skarżąca, że faktury nie zostały dostarczone wraz z towarem, tylko odrębnym listem poleconym. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, w VI Dyrektywie Wspólnot Europejskich nie ma wskazania, że dodatkowemu opodatkowaniu mogą podlegać ustalone przez organy skarbowe wątpliwości w zadeklarowaniu podatku należnego. Powołując się na przepisy art. 11 A (1) oraz B (1) i (2) i art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, strona skarżąca stwierdziła, że przepisy te określają warunki i zakres prawa do odliczenia podatku VAT. Nie pozostawiają one Państwom Członkowskim jakiejkolwiek sfery uznaniowości w ich implementacji. Podobnie art. 2 i art. 10 VI Dyrektywy nie pozostawiają sfery uznaniowości w określaniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a zatem art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą, a podatnik ma prawo kwestionować ten przepis przed organami podatkowymi i sądami. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodano jedynie, iż zobowiązany, nieskładając odwołania od decyzji wymiarowej (określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika), sam zrezygnował z prawa do polemiki z organem podatkowym w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i prawnego dokonanego rozstrzygnięcia. Za niezrozumiałe zatem uznano podniesienie przez pełnomocnika strony argumentacji dotyczącej zasadności rozstrzygnięcia wymiarowego za miesiąc kwiecień 2006 r., gdyż to nie jest przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy do zobowiązań ustalanych przez organy podatkowe. Zobowiązanie to powstaje z momentem doręczenia decyzji, w której naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonali wymiaru tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei w zakresie zobowiązań określanych, do jakich należy podstawowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, w ustawie o VAT istnieją przepisy umożliwiające organom podatkowym wymierzanie sankcji. Od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązują bowiem przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którymi naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, po wydaniu tzw. decyzji określającej w podatku VAT, ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe: 1. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 4), 2. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, albo kwotę zwrotu podatku naliczonego, wyższą od kwoty należnej (art. 109 ust. 5 i 6), 3. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy lub zwrotu, bądź zaniżenia zobowiązania, jeżeli w złożonej deklaracji podatkowej podatnik wykazał i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 4. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc tylko dodatkowym, jak sama jego nazwa wskazuje) wobec zobowiązania podstawowego (głównego) w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania w w/w podatku jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż sankcje VAT należy uznać w istocie za formę kary o charakterze administracyjnym, gdyż nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest nakładana niezależnie od zawinienia podatnika. Nie stanowi ona także typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych, nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi (zob. A. Bartosiewicz – "VAT Komentarz", Wyd. LEX, 2007 r., s.1012; por. wyrok NSA z dnia 14 października 1997 r. o sygn. akt I SA/Lu 153/96, Lex nr 31841). Podkreślić jednak należy, iż ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) przewiduje kary za nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61) oraz za podawanie w deklaracji podatkowej danych niezgodnych z rzeczywistością (art. 56). W związku tym podatnik (osoba fizyczna) za nieprawidłowości w deklarowaniu podatku VAT może zostać ukarana sankcją administracyjną – dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT, jak również ponieść odpowiedzialność karną przewidzianą przez Kodeks karny skarbowy. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. o sygn. akt K 17/97 (OTK 1998, Nr 3, poz. 30) stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie orzeczenie to odnosiło się do tzw. "sankcji VAT", ustalanych na podstawie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to jednak zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do regulacji art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. o sygn. akt I SA/Po 809/05 (POP 2007/1/5) wskazał, iż "w dotychczasowym bogatym już podatkowym orzecznictwie polskiego Trybunału Konstytucyjnego charakteryzującym istotę demokratycznego państwa prawnego na etapie jego stanowienia (por. np. J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999 czy T. Dębowska - Romanowska, Prawo finansowe - charakterystyka ogólna, w: Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2000) m.in. do wymogów państwa prawnego dotyczącego zasad tworzenia prawa daninowego zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy". W piśmie z dnia 14 grudnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że "w dniu 19.10.2006 r. Referat ds. podatków pośrednich w tutejszym Urzędzie skierował do finansowego organu dochodzenia – Urzędu Skarbowego w P. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, obejmujące swoim zakresem m.in. kwestię zawyżenia przez podatnika – S. A. , zam. A 6, 99-205 D. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w miesiącu kwietniu 2006 r. (...) postępowanie przygotowawcze zostanie wszczęte po rozpatrzeniu odwołania przez organ II instancji". Pomimo takiej informacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd uznał zatem, że w przypadku, gdy podatnikowi grozi odpowiedzialność karna za nieprawidłowo rozliczony podatek VAT, to wykluczona jest możliwość obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem w tym podatku, ustalonym na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.