I SA/Łd 182/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z o.o. w Ł. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z przeniesienia praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów. We wniosku wyjaśniła, że zamierza podjąć uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez udziałowca - B Spółkę z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie nastąpi przez obniżenie kapitału zakładowego wnioskodawcy o kwotę wartości nominalnej umarzanych udziałów. Wynikające z umorzenia udziałów obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania przez sąd obniżenia kapitału zakładowego, z zachowaniem procedury konwokacyjnej, przewidzianej art. 264 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). W celu zwolnienia się wnioskodawcy z zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały ma on przenieść na udziałowca prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności położonych na nim budynków. Zostanie w tym celu zawarta umowa datio in solutum. Wnioskodawca wskazał następujące parametry transakcji: - wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów odbywa się na warunkach rynkowych (rynkowo wyceniana nieruchomość i rynkowo wyceniane udziały); - wygaśnięcie zobowiązania opiera się o wartość rynkową netto nieruchomości (tj. bez VAT) - VAT zostanie rozliczony pieniężnie między spółkami niezależnie od transakcji wygaśnięcia zobowiązania w drodze datio in solutum; - wartość rynkowa wydanych kilku nieruchomości przewyższa znacząco ich wartość podatkową (wartość w cenie nabycia pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przeniesienie praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, nabycie udziałów, celem ich dobrowolnego umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej, uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych. Nabycie udziałów przez spółkę, celem ich umorzenia następuje na skutek uchwały zgromadzenia wspólników, która to jest podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Zapłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów, niezależnie od formy tego wynagrodzenia, nie stanowi odrębnej transakcji. Jest natomiast realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów. Czynność tą (dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem) należy rozpatrywać całościowo. Wynagrodzenie jest jedynie częścią tej transakcji. Nie jest zatem zasadne z podatkowego punktu widzenia wyodrębnianie dwóch czynności - nabycia udziałów przez spółkę oraz zbycia określonych składników majątku w ramach wypłaty wynagrodzenia. Wnioskodawca zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest osiąganie przychodu. Ustawodawca jednak nie wprowadził do systemu podatkowego legalnej definicji przychodu, zatem należy przyjąć, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej (wyjątki wymienione są w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, z przychodem mielibyśmy do czynienia w związku odpłatnym zbyciem nieruchomości. Musiałoby to wiązać się z powstaniem po stronie wnioskodawcy trwałego przysporzenia majątkowego, powiększającego jego aktywa. Nabycie własnych udziałów, celem ich umorzenia nie prowadzi do powstania przysporzenia majątkowego. W tej sytuacji mamy bowiem do czynienia wręcz ze zmniejszeniem aktywów, przy równoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego wnioskodawcy. Jednocześnie zmniejszy się majątek wnioskodawcy o przekazane nieruchomości w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, że wypłata wynagrodzenia w ramach datio in solutum następuje w formie rzeczowej, nie zaś pieniężnej. Przeniesienie praw do nieruchomości, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest to jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na udziałowca, którego udziały podlegają umorzeniu na skutek uchwały zgromadzenia wspólników. Świadczenie wnioskodawcy ma charakter niewzajemny, gdyż przeniesieniu własności budynków oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów na udziałowca, celem uregulowania zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia nie towarzyszy świadczenie udziałowca. Wnioskodawca przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika. W związku z tym nastąpi wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Mamy tu zatem do czynienia z realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników. Ponadto wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie różnicuje tutaj również umorzenia nieodpłatnego oraz odpłatnego (tj. za wynagrodzeniem), a co za tym idzie - formy tego wynagrodzenia (w gotówce lub formie rzeczowej). Nie może wiązać przychodu podatkowego ze zdarzeniem, które nie zostało wskazane, jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, by zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie przychodu, nie można przyjąć wykładni rozszerzającej. Dojście do przeciwnych wniosków powodowałoby naruszenie zasady in dubio pro tributario. Zdaniem spółki przeniesienie praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego, nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W interpretacji z dnia [...], nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Organ przypomniał, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza podjąć uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na zbycie udziałów przez udziałowca w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie nastąpi przez obniżenie kapitału zakładowego wnioskodawcy o kwotę wartości nominalnej umarzanych udziałów. Wynikające z umorzenia udziałów obniżenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki wnioskodawcy, z chwilą zarejestrowania przez sąd obniżenia kapitału zakładowego, z zachowaniem procedury konwokacyjnej, zgodnie z art. 264 § 1 k.s.h. W celu zwolnienia się wnioskodawcy z zobowiązania do zapłaty za umorzone udziały, Wnioskodawca ma przenieść na udziałowca prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności położonych na nim budynków. Zostanie w tym celu zawarta umowa datio in solutum. Organ nie podzielił jednak stanowiska spółki w zakresie braku przychodu generującego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą wynagrodzenia niepieniężnego za umorzenie udziałów. Wskazał, że to nie "wypłata" wynagrodzenia podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu praw do nieruchomości ze spółki na udziałowca, które spełnia przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1, w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. A Spółka z o.o. w Łodzi złożyła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1-3, w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie wnioskodawcy w związku z przeniesieniem praw do nieruchomości na udziałowca, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum) powstał przychód; - art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji powołanej przez wnioskodawcę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 199 § 1 zdanie 2 k.s.h. udział w spółce może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Każda forma prawna umorzenia udziału wymaga jednak uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają jednak w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej – poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W ocenie sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 powyższej ustawy. W konsekwencji przyjąć należy, że przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny i prawny unormowany został w sposób wyczerpujący przez art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie jak to uznał organ – art. 12 ust. 1 tej ustawy, albowiem skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki oceniać należy z uwzględnieniem regulacji dotyczących umorzenia udziałów zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając zatem skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest bowiem szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż (jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.) jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (zob. wyroki z z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 169/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. W wyroku nie określono czy i w jakim zakresie zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, ponieważ art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Z uwagi zaś na charakter prawny uchylonej interpretacji, która nie wiąże się z nałożeniem na stronę jakiegokolwiek obowiązku, bądź przyznaniem uprawnienia sąd uznał, że nie nadaje się ona do wykonania. dc.