II FSK 169/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 504/11 w sprawie ze skargi P. [...] A. sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2011 r. nr ILPB3/423-980/10-4/GC w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] A. sp. z o. o. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 504/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. A. sp. z o.o. w Poznaniu ( dalej: Spółka ), uchylił interpretację Ministra Finansów ( organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ) z dnia 23 marca 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, został przedstawiony następujący opis zdarzenia. Spółka jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynym jej wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która skupiła te udziały od poprzednich wspólników spółki. Aktualnie nastąpiło umorzenie części udziałów w spółce, posiadanych przez wspólnika. Umorzenie zostało dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego - tzn. nabycia przez spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art.199 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030, dalej k.s.h. ). Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Za umorzenie udziałów, wspólnik otrzymał wynagrodzenie w postaci niepieniężnej, ponieważ na niego została przeniesiona własność nieruchomości należących do spółki. Umorzenie udziałów w formie rzeczowej zostało przeprowadzone w drodze podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Uchwała określała wysokość (wyrażoną w pieniądzu) oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały w formie niepieniężnej. Udziały zostały umorzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego spółki ( art. 199 § 6 k. s. h.). W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy wydanie przez spółkę wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, wydanie wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazała, że żaden z przepisów kodeksu spółek handlowych nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną, a w katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. nr. 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.p. ) nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu przekazania w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. Spółka podniosła także, że operacja umorzenia udziałów sprowadza się do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków z zewnątrz. Nadto Spółka w związku z wypłatą na rzecz wspólnika wynagrodzenia ( również w formie rzeczowej ) nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia. I.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia 23 marca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały odpowiednio ujęte ( jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu ) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych – polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki ( poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie ) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Zatem przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku. I.4. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał swoje stanowisko. I.5. We wniesionej skardze, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 12 ust.1, art.15 ust.1 i ust. 6 oraz art. 16 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., a także art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 14c, 14d, art.120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. ). I.6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił powyższą interpretację. Sąd wskazał na treść art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h. i podniósł, że przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają formy wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono kwestię tego, czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej – poprzez " wypłatę" w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1 - 3 powyższej ustawy. Sąd stwierdził, iż przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i prawny unormowany został w sposób wyczerpujący przez art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak to uznał organ – art. 12 ust.1 – 3 tej ustawy. Ponownie rozpatrując wniosek strony o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i wskazując naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a. ) tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz przez błędną wykładnię art. 12 ust 1 – 3 tej ustawy, a w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu, umorzenie udziałów w Spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Czyni tak przykładowo w art.12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Oceniając skutki nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w postaci części majątku spółki nie można zatem pominąć regulacji dotyczących umorzenia udziałów, zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 ( http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu ( art.199 § 2 k.s.h. ). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku ( jako wypłata wynagrodzenia ). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego nie można pominąć, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki ( kapitał zakładowy ), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Ponadto nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały o wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie organu podatkowego, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Stwierdzając, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały poprzez przekazanie części majątku spółki, osiągnie ona przychód z odpłatnego zbycia, organ podatkowy nie wskazał także, w jaki sposób należy określić cenę nabycia, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie potrafił także w skardze kasacyjnej, przyporządkować przychodu z "odpłatnego zbycia" do któregokolwiek z przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną. O kosztach postępowania przeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).