I SA/Łd 185/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że spółka otrzymała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., na łączną kwotę 250 360 zł, tytułem faktur VAT wystawionych przez A na rzecz B spółki z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Badawczo-Wdrożeniowego C spółki z o.o., który został ujęty w zeznaniu CIT-8. Jednocześnie organ uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 833 439, 20 zł, przez zaliczenie do nich faktur VAT wystawionych przez D spółkę z o.o. na rzecz A, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 130 § 1 pkt 5, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 191 o.p., w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 234 o.p., polegające m.in. na - nieprzeprowadzeniu przez organ kontroli wszystkich dowodów, w szczególności dowodów z zeznań świadków na okoliczność świadczenia usług przez firmy E i D oraz zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji G. K. i W. D., zaś brak przeprowadzenia tych dowodów, skutkował pozbawieniem strony możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu i możliwości podważenia zeznań W. D., w zakresie w jakim zeznania te mogły dotyczyć spółki A, a także współpracy spółki A z innymi firmami, co do których organ kontroli zanegował fakt istnienia współpracy i wystawienia z tego tytułu faktur VAT; - dowolnej i błędnej ocenie skutków prawnych jakie wywołuje wydany przeciwko W. D. wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.- W., mocą uznano W. D. za winnego wystawiania faktur VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem wyrok ten może potwierdzać wyłącznie fakt, że W. D. wystawiał "nierzetełne faktury" na rzecz swoich kontrahentów, przy czym z wyroku tego nie wynika, aby kontrahenci W. D. wystawiali "nierzetelne faktury" na rzecz swoich zleceniodawców; - dowolnej ocenie zeznań świadków, z których jednoznacznie wynika, iż A korzystała z pomocy innych firm - podwykonawców, w tym z pomocy firmy E, oraz D, bowiem jak wskazują świadkowie prace przygotowawcze były wykonywane przez inne firmy zewnętrzne. Z zeznań świadków wynika również, że wiedzę w zakresie rodzaju i zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców posiada wyłącznie prezes zarządu spółki A. Pomimo to organ kontroli dokonał błędnej interpretacji złożonych w toku sprawy zeznań przyjmując, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie były wykonane przez wystawiające je firmy; - błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż prawidłowa ocena tego materiału prowadzi do wniosku, że doszło do podważenia wiarygodności zeznań świadka w osobie W. D.; - błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzają, że istniała współpraca pomiędzy firmą A i firmami D oraz E; - zaniechaniu podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających czy A w chwili obecnej współpracuje z firmami P. D., jaki charakter ma ta współpraca i na jakich zasadach jest prowadzona, co rozwiałoby wątpliwości organu i miałoby wpływ na ocenę materiału dowodowego, w szczególności ocenę zeznań świadków; - zaniechaniu załączenia w poczet materiału dowodowego akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko A. J., w toku którego to postępowania sąd uniewinnił prezesa zarządu spółki A od stawianych mu zarzutów, pomimo iż organ od dnia 19 września 2013 r. wie z urzędu o treści rozstrzygnięcia sądu, a nadto wie, że wyrok ten jest prawomocny od lutego 2015 r. Utrzymując w mocy wskazaną wyżej decyzję organ odwoławczy podzielił stanowisko, że kwota 833 439, 20 zł nie stanowi dla A kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a kwota 250 360 zł stanowi w 2008 r. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 o.p. wskazano, że kwestionowana decyzja nie narusza zakazu reformationis in peius, gdyż w toku kontroli pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., wydanej w przedmiotowym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że winna ona zostać uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Takie uprawnienie organu odwoławczego wynikało wprost z treści przepisu art. 233 § 2 o.p., a moc wiążąca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. ograniczała się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie zatem przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] r., którą określono spółce sporne zobowiązanie w wysokości wyższej od zadeklarowanego i wyższej od określonego w uchylonej decyzji z [...] r. nie naruszało dyspozycji art. 234 o.p. Odnosząc się do zawyżenia przez A kosztów uzyskania przychodów, przez zaliczenie do nich faktur VAT wystawionych przez D za czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, organ odwoławczy wyjaśnił, iż z materiału zgormadzonego w aktach wynika, że między zakwestionowanymi wydatkami, potwierdzonymi wyżej wskazanymi fakturami, a uzyskanym przez A przychodem nie występuje żaden związek przyczynowo skutkowy. Usługi tam wyszczególnione nie zostały bowiem wykonane zarówno przez D, Grupę Twórczo-Wykonawczą E P. D., firmę F W. D. oraz G- J. M.. Prezesem D w rozpatrywanym roku podatkowym był P. D., który ponadto prowadził działalność gospodarczą pod firmą Grupa Twórczo-Wykonawcza E. Oba te podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu i narzędzi budowlanych. Dodatkowo decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, bowiem D w 2008 r. zaewidencjonowała w swojej dokumentacji zakup usług od: F, E, G, H spółka z o.o. D na udokumentowanie wykonania prac budowlanych dla A posiadała wyłącznie faktury wystawione przez: F, E, G. Zdaniem organu W. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a w 2008 roku zajmował się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur. Potwierdza to wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowy dla Ł.- W. w Ł., III Wydział Karny, którym uznano W. D. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych na rzecz m.in. firm D i E, w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2010 r. Organ dodał, że P. D. zeznał m.in., iż E i D wykonywały na rzecz A prace przygotowawcze, lecz on sam nie bywał na budowach, ani w miejscach wykonywania usług. Z właścicielami A spotykał się w siedzibie tej firmy lub w siedzibie jego firmy. Stwierdził, że prace wykonywane były przez podwykonawców. Na podstawie informacji o wykonaniu robót otrzymanej z firmy A wypłacał podwykonawcy wynagrodzenie. Prace od podwykonawcy odbierane były przez firmę A, zaś protokoły odbioru robót wykonanych były podpisywane w biurze P. D. lub w biurze A. Zeznał, że jego firmy zajmowały się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadały sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniały pracowników budowlanych. Ponadto wskazał, że M. S., zatrudniona jako sekretarka, sporadycznie na podstawie upoważnienia, podpisywała protokoły robót. Stwierdził, że na budowach mógł bywać W. S., który mógł nadzorować wykonanie robót. W. S. nie był zatrudniony w jego firmie, lecz nadzorował roboty i prace projektowe, a w zamian otrzymywał zlecenia od kontrahentów, z którymi współpracował P. D.. W 2007 r. jego jedynym podwykonawcą P. D. była F, z którą współpracuje od 2000 r. i wtedy firma ta zatrudniała około 150 pracowników oraz posiadała sprzęt budowlany. Ponadto stwierdził, że prace dla A wykonywane były z materiałów powierzonych przez tę firmę. Nie był nigdy w siedzibie firmy F, z W. D. poznał się na budowie, a spotykał się w siedzibie swojej firmy. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia P. D. należy uznać za niewiarygodne, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że G, w rozpatrywanym roku podatkowym, nie mogła świadczyć usług budowlanych dla D. Odnośnie działalności G wskazano, że prowadzący w 2008 r. księgowość tej firmy A. M. wskazał, że w 2011 r. J. M. odebrał dokumentację swojej firmy. Organ ustalił, iż J. M. od 2012 r. przebywa w Kanadzie i nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do owej firmy. Jednakże takie okoliczności, jak: niezatrudnianie przez firmę pracowników; wykazywanie przez G zakupu usług budowlanych wyłącznie w firmie F, który również wystawiał fikcyjne faktury dla tego podmiotu (co potwierdził W. D.); nierozpoznanie przez pracowników A na tablicach poglądowych wizerunków J. M. i W. D., powodują, iż faktury wystawione przez G dla D należy uznać za nierzetelne. Nie jest bowiem możliwe wykonywanie prac budowlanych przez firmę nie posiadająca pracowników, kupującą swoje usługi w firmie nie posiadającej pracowników i narzędzi, gdzie końcowo jej właściciel został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu nierzetelnych faktur VAT. Tym samym bezspornie usługi opisane przez G na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane. Potwierdzają to także zeznania pracowników spółki A tj. D. K., G. K., J. G., J. K., A. P., T. O., P. M., S. O., K.W., T. K., R. L. oraz A. K., którzy wskazali, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez D w rzeczywistości wykonane były przez A, bądź firmę I z P.. Poza powyższym, odnośnie przychodu spółki, wskazano, że wystawiła w lutym i marcu 2008 r., na rzecz B faktury na łączną kwotę 75 500 zł (netto), dotyczące m.in. prac budowlanych w J S. Natomiast na rzecz C, w sierpniu, wrześniu i grudniu 2008 r. wystawiła faktury m.in za remont pompy, obróbkę kanałów przepływowych, naprawę łopat wirnika pompy na łączna kwotę 174 860 zł (netto). Zdaniem organu odwoławczego łączna kwota 250 360,00 zł stanowi dla A w 2008 r. przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Spółka A zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2, w związku z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 o.p., w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające m. in. na: - zaniechaniu wydania postanowień w przypadku nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona; - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem weryfikacji zeznań W. D. wobec ich rozbieżności w prowadzonych postępowaniach, na które zwracała uwagę strona; - zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, tj.: przeprowadzenia konfrontacji P. D. z W. D., przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz K. F. na okoliczność prac wykonywanych przez D; konfrontacji W. D. z innymi świadkami, przy rozbieżności zeznań pomiędzy tymi osobami, w szczególności P. D. oraz G. K.; przeprowadzenia oględzin miejsc, gdzie W. D. oraz ekipy budowalne aranżowane przez firmy D i E świadczyły usługi budowlane, gdyż z oględzin tych miejsc wynikałoby, że prace zostały faktycznie wykonane; niezałączenia do akt sprawy dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie przeprowadzane były roboty budowlane, która to dokumentacja musi być wraz z dziennikiem budowy (gdy istniał obowiązek jego prowadzenia) oddana do organu nadzoru budowlanego, celem zweryfikowaniu zakresu prac ujętych w fakturach z pozostałą dokumentacją budowlaną, gdyż z tego porównania wynikałoby, że konkretne prace zostały faktycznie wykonane, gdyż bez tych prac nie byłoby możliwe prowadzenie dalszego procesu budowlanego, pominięciu przy ocenie materiału dowodowego dokumentacji budowlanej przekazanej do UKS wraz z dokumentacją księgową. Ponadto spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do: - załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom K spółce. z o.o., B spółce z o.o. R. B L, M O. K., N spółce z o.o., PPHU O A. S., PPHU P T. S., celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że D oraz E wykonywały usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT korzystając przy tym z podwykonawcy; - włączenie do akt sprawy dokumentów przekazanych przez P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r., w sprawie R K. F., prowadzonego za sygnaturą akt [...], stanowiących załącznik do protokołu przesłuchania świadka (28 szt.). W odpowiedzi na skargę organ w niósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu dotyczy faktur dokumentujących usługi budowlane, wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez D, której prezesem zarządu był P. D. Jak wynika z jego zeznań spółka D zajmowała się pośrednictwem w zakresie usług budowlanych, nie posiadała sprzętu budowlanego i nie zatrudniała pracowników budowlanych. Usługi i roboty budowlane wykonywały dla niej Grupa Twórczo-Wykonawcza E P. D., firma S J. M.. Przy tym poza sporem pozostaje, że w 2008 r. podwykonawcą wymienionych firm była firma F W. D., co oznacza, zdaniem P. D. i strony skarżącej, że ten ostatni podmiot był wykonawcą spornych robót. Tymczasem z zeznań W. D. wynika, że faktury wystawione przez niego dla powyższych firm, nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. W. D. stwierdził, że nie miał sprzętu budowlanego, nigdy nie wynajmował takiego sprzętu i nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiał na prośbę P. D., za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000 do 1 500 zł miesięcznie. Wskazane okoliczności znalazły swoje odbicie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-W. z [...] r., skazującym W. D. za to, że jako właściciel firmy F w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił między innymi na rzecz firm: Grupa Twórczo-Wykonawcza E P. D., D spółka z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2011 r. I FSK 255/10, LEX nr 989885). Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., s. 121 i następne). W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże zarówno organy jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 790/10, CBOSA). Udowodnienie, że W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz wymienionych wyżej firm, a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że te firmy nie wykonały żadnych prac dla spółki skarżącej spowodowało, że kwot wynikających z zakwestionowanych faktur nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., w wersji obowiązującej w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione trzy przesłanki: wydatek musi być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art.16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. jest ustawa o rachunkowości. W myśl art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. W szczególności dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Wprawdzie przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, jednak sam fakt wystawienia faktury, czy posiadania towaru przez podatnika, nie daje podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem wykazanie, że w związku z oznaczoną, rzeczywiście dokonaną transakcją zakupu towaru lub usługi, podatnik poniósł wydatek w określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanej osoby trzeciej (podobnie NSA w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. II FSK 1586/10 (LEX nr 1137528). Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko ustalenie zaistnienia konkretnych zdarzeń gospodarczych polegających w tym przypadku na wykonaniu określonych robót budowlanych, ale i odpowiednie udokumentowanie tych operacji. W sytuacji gdy organ zakwestionował wykonanie robót przez podmioty wskazane w omawianych fakturach, nie wystarczy samo wykazanie, że roboty takie faktycznie zostały wykonane, aby kwoty wynikające z tych faktur podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdarzenia gospodarcze, które mogą mieć wpływ na wysokość podatku, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. W myśl art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W rozpoznawanej sprawie organy zasadnie wzruszyły domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych skarżącej spółki. Wprawdzie organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót jakie miała w procesie budowlanym zrealizować spółka skarżąca, dowiodły jednak, że robót tych nie wykonały ani firmy P. D. ani G J. M., ani też ich podwykonawca - firma F W. D.. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. D. i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów (np. K Sp. z o.o), nie miała w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. W odróżnieniu od wyroku skazującego, który z mocy wskazanego wyżej art. 11 p.p.s.a. wiąże sądy i organy administracyjne co do popełnienia przestępstwa, wyrok uniewinniający nie ma takiej mocy dowodowej. Wyrok taki świadczy jedynie o braku winy oskarżonego, co w procesie karnym wyłącza możliwość przypisania popełnienia czynu zabronionego. Z tego względu nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność prawomocnego uniewinnienia prezesa zarządu skarżącej spółki A. J. od popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks i innych. Dodatkowo wskazać należy, że wyrok ten nie może być miarodajny w przedmiotowym postępowaniu także z tego powodu, że dotyczył innych okresów rozliczeniowych w podatku dochodowym od osób prawnych (nie mówiąc już o podatku VAT) od okresu objętego zaskarżoną decyzją podatkową. Nie ma też podstaw prawnych, by kwestionować stanowisko organu II instancji, co do uznania za przychód podatkowy spółki skarżącej kwoty 250 360 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B i Przedsiębiorstwa Badawczo-Wdrożeniowego C. O ile bowiem nie budzi wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji o tyle nie są nawet kwestionowane ich ustalenia co do tego, że spółka skarżąca otrzymała przychód w kwocie 250 360 zł z tytułu wystawienia tych faktur. Zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy podatkowej przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wobec czego środki uzyskane przez spółkę skarżącą z tego tytułu stanowią jej przychód. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące nieprawidłowości w procedowaniu przez organy podatkowe. W ocenie sądu I instancji materiał dowodowy zebrany przez te organy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełnienia o dowody wskazywane przez stronę skarżącą. Trafnie zatem organ odwoławczy przyjął, że materiał ten nie wymaga uzupełnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie jest samo w sobie celem postępowania podatkowego. Owo gromadzenie dowodów i ich ocena służyć ma realizacji zasady prawdy obiektywnej, której zadość czyni prawidłowe ustalenie faktów w sprawie. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zebrały kompletny materiał dowodowy, wystarczający dla zaproponowanego rozstrzygnięcia, które czyni zadość wymaganiom powołanych w skardze przepisów prawa procesowego. W szczególności istotne dla powyższej konstatacji jest związanie organów podatkowych treścią prawomocnego wyroku skazującego W. D., o którym mowa wyżej i jego wyjaśnienia potwierdzające zasadnicze tezy powyższego wyroku Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i wniosków w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej do załączenia w poczet materiału dowodowego kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko innym podatnikom, należy wskazać na art. 133 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do tego sądu. Podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany i czy jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (por. podobnie T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sadem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Art. 106 § 3 p.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter Komentarz do art.106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącej spółki wniosku o przeprowadzenie na rozprawie dowodów uzupełniających z ponad stu kart dokumentów, prowadzi do nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Sąd uznał ponadto, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie budzi przy tym istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 176/13, wydanym w wyniku skargi spółki skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., dokonanego w oparciu o analogiczny stan faktyczny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.