I SA/Łd 185/25

Dnia 4 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2025 r. nr 1001-IOV-3.4033.21.2024.4.U28.JT w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 14 listopada 2024 r., nr 1028-SPO.4103.13.2024.SZD, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z dnia 14 listopada 2024 r. przedłużające C. sp. z o.o. spółce komandytowej z siedzibą w W. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor wskazał, że w dniach 10 listopada i 14 grudnia 2016 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2016 r., wykazując odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.476.835 zł oraz 748.5610 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W celu weryfikacji tego rozliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, na podstawie postanowienia z dnia 3 stycznia 2017 r., wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2016 r. W jego toku zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie tkanin i dzianin, na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. C1.; wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane w październiku i listopadzie 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy S.LTD; oraz eksport towarów wykazany w październiku 2016 r. na rzecz tureckiej firmy K.. Zdaniem organu kontroli skarbowej, spółka uczestniczyła w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, gdzie pełniła rolę tzw. brokera. W następstwie tych ustaleń Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 7 marca 2019 r. określił spółce kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2016 r. w innej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy, zaś decyzją z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi spółki na te decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 589/20, oddalił skargę, jednak po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od tego wyroku, wyrokiem z dnia 14 listopada 2023 r., I FSK 1409/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej spółki C., podobnie jak w postępowaniu dotyczącym spółki C1., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K1.– G.– P. – C1. – C. miały gospodarczy charakter. Zważywszy na powagę rzeczy osądzonej, treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w związku z zaleceniami zawartymi we wskazanym wyroku NSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy postanowieniem z dnia 14 listopada 2024 r. przedłużył do dnia 3 lutego 2025 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 r. Utrzymując je w mocy postanowieniem z dnia 10 lutego 2025 r. Dyrektor wskazał na treść art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., i skonstatował, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie przebiega automatycznie i nie zależy wyłącznie od wykazania go w deklaracji sporządzanej przez podatnika. W przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu organ podatkowy, tj. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, może przedłużyć termin deklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku do czasu sprawdzenia, czy jest ona uzasadniona. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku organ podatkowy decyduje wyłącznie konieczność dalszego badania zasadności tego zwrotu, nie zaś sama zasadność zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego wydającego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, aby już na etapie postępowania w zakresie weryfikacji zwrotu podatku VAT wskazał na konkretne ustalenia, co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Dyrektor zwrócił również uwagę na cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 87 ust. 2 (w szczególności zdanie drugie) ustawy o VAT - jest on środkiem zapobiegawczym zapewniającym możliwość kontroli przez organy podatkowe zgodności z rzeczywistością wykazywanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i służyć ma zwalczaniu nadużyć oraz oszustw podatkowych. Chociaż kontrola zasadności zwrotu podatku jest z założenia taką, w której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości, to zdaniem Dyrektora pamiętać należy o tym, że nadrzędnym celem weryfikacji w sprawie zwrotu podatku VAT jest eliminacja wyłudzeń i to ona ma prymat nad szybkim załatwieniem sprawy. Przytaczając wskazania co do dalszego przebiegu postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023 r. - Dyrektor zauważył, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi rozpatrując ponownie sprawę został zobowiązany do odniesienia się do stanu faktycznego ustalonego w trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe wobec spółki C1., uzupełnić materiał dowodowy o wskazane dowody, a następnie rozpatrzeć i ocenić cały materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dopiero po zgromadzeniu nowego materiału dowodowego w przedmiocie zakreślonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonaniu oceny pozyskanych nowych dowodów w sprawie będzie miał – jak argumentował Dyrektor - możliwość stwierdzić zasadność lub nie wykazanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. do zwrotu. Organ przypomniał, że w wyroku z dnia 14 listopada 2023 r. NSA wyraźnie wskazał, że stan faktyczny ustalony w przedmiocie transakcji zawieranych przez spółkę C1. ma bezpośredni wpływ na transakcje zawierane ze stroną i zobowiązał organy podatkowe do ustalenia charakteru transakcji wykazanych przez stronę. Co więcej NSA w orzeczeniu tym zwrócił szczególną uwagę na związek sprawy dotyczącej spółki C. ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczącymi spółki C1. i dlatego też polecił przeprowadzenie postępowania wobec strony w zakresie jaki wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r., SA/Wa 586/21, wydanym wobec spółki C1.. Wobec tego, w celu wykonania zaleceń NSA i organu II instancji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi postępowanie mające na celu zgromadzenia nowego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego w sprawie rozliczeń strony pod kątem weryfikacji zasadności wykazanego do zwrotu podatku za październik i listopad 2016 r. Te działania Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi spowodowały z kolei konieczność przedłużenia tego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy, który prowadzi czynności sprawdzające. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie postanowienia wskazuje, że z podanych powyżej względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w opisanym na wstępie przepisie, bowiem w zaskarżonym postanowieniu, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług, wskazał na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik otrzymał więc jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor podkreślił, że przesłanki wydania postanowienia, w omawianym trybie nie stanowi natomiast, jak to próbuje forsować spółka, sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale istniejące istotne, obiektywne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Stanowisko to nie jest jego zdaniem prawidłowe, a czynnikiem który wyznacza horyzont czasowy terminu zwrotu podatku są realne wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność wykonania czynności weryfikacyjnych. Organ przytoczył również treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w oparciu o które stwierdził, że procedura zwrotu podatku odbywa się zawsze na podstawie czynności sprawdzających niezależnie od weryfikacji, która odbywa się w innym trybie - w przedmiotowej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu obecnie prowadzona jest w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Oznacza to także, że terminy na które przedłużane są kontrole, bądź postępowanie podatkowe nie limitują terminu, na który organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, może termin zwrotu podatku przedłużyć, o ile będą istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a zakończenie kontroli podatkowej, celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego nie ogranicza czasu postępowania sprawdzającego, którego przedmiotem jest zwrot podatku. O tym czy zwrot podatku winien nastąpić decydują tylko istniejące (lub nieistniejące, rozwiane) wątpliwości. W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy przedłużając termin zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016 r. dokonał tej czynności w trybie czynności sprawdzających, niezależnie od trybu w jakim w danym czasie miała miejsce weryfikacja rozliczenia podatnika (w tym przypadku postępowanie podatkowe). Jednocześnie wydając dane postanowienie organ uwzględniał okoliczności wynikające z tej procedury weryfikacji rozliczenia znane na dzień wydawania postanowienia. Dyrektor podkreślił, że przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać w taki sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. W skardze na to postanowienie spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia Naczelnika US i wątpliwości odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy, które nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, jak również poprzez dokonanie przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji wydania w sprawie decyzji podatkowej DlAS uchylającej wydane uprzednio pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymiarowe i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a zatem w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie występuje żadne rozstrzygnięcie określające kwotę podatku w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez spółkę w korzystającej z domniemania prawdziwości deklaracji VAT-7; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i wyrażenie aprobaty dla dokonania przez organ pierwszej instancji kolejnego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo braku zaistnienia przesłanek do przedłużania podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3. art. 125 § 1 i art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe prowadzące od 3 stycznia 2017 r. postępowania wymiarowego, w najkrótszym możliwym czasie, wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy, za pomocą jak najprostszych możliwych środków, co świadczy o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym po wydaniu skarżonego postanowienia Naczelnik US wydał także kolejne, oparte na tych samych przesłankach postanowienia; 4. art. 127 o.p. poprzez bezrefleksyjne powtórzenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji, która nie pozwala jednak na przedłużenie terminu weryfikacji zasadności przysługującemu skarżącej zwrotu podatku; 5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia dotychczasowego materiału dowodowego i przez to bezpodstawne przyjęcie, że materiał ten stanowił wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, przy jednoczesnym pominięciu znaczenia zapadłych wobec Spółki orzeczeń sądowych, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w przedmiotowej sprawie, jak też w sprawach o analogicznym stanie faktycznym za pozostałe, kontrolowane okresy rozliczeniowe 2016 i 2017 r.; 6. art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p., poprzez brak sporządzenia przez Naczelnika US prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia oraz brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; Naczelnik US ograniczył się de facto do stwierdzenia, że jest uprawniony do dalszego niezwracania podatnikowi zwrotu VAT (o co podatnik wnioskował w roku 2016) wyłącznie z uwagi na okoliczność ponownego prowadzenia postępowania wymiarowego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, podczas gdy w świetle zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2023 r., I FSK 1409/21, nie ulega wątpliwości, że właściwe organy podatkowe obu instancji (Naczelnik UCS oraz DlAS) nie zgromadziły dowodów wystarczających do choćby wykazania zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, nieznanym podatnikowi etapie obrotu, co prowadzi do wniosku, iż w takim przypadku sanowanie podatnika brakiem możliwości dysponowania przysługującymi mu kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 jest zbyt daleko idące i nieproporcjonalne; 7. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że do wydania skarżonego postanowienia wystarczające było jedynie zaistnienie wątpliwości organu i okoliczność ponownego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady neutralności VAT, ze względu na przerzucenie na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku. W kontekście wskazanego naruszenia spółka podkreśliła, że w świetle prawa nie ma przeszkód by Naczelnik US dokonał na rzecz podatnika zwrotu VAT, a dopiero w przypadku udowodnienia nierzetelności jego działania, ewentualnie oczekiwał od podatnika zapłacenia stwierdzonej zaległości podatkowej. Podatnik zawnioskował bowiem o dokonanie zwrotu VAT 9 lat temu, a w świetle zapadłego wyroku NSA z dnia 14 listopada 2023 r. wynika, że tak daleko idące ograniczenie nie zostało w ogóle uzasadnione, przy czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ponownym prowadzeniem postępowania podatkowego z uwagi na konieczność sanowania popełnionego poprzednio błędu procesowego, lecz z przypadkiem uznania przez Sąd, że organy podatkowe w ogóle nie udowodniły zaistnienia oszustwa, a w dalszej kolejności złej wiary, czy też niestaranności działalności podatnika. Ponadto skarżąca spółka zaznaczyła, że organy podatkowe nie mają prawa do przedłużenia zwrotu VAT po tym jak w sprawie została wydana decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Powyższe wynika – zdaniem spółki - wprost z orzeczeń sądów administracyjnych, tj. chociażby z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2021 r., I SA/Po 719/20, wyroku NSA z dnia 29 listopada 2023 r., I FSK1549/23 oraz wyroku NSA z dnia 29 lutego 2024 r., I FSK 2173/23. Spółka podkreśliła również, że w dniu 11 lutego 2025 r., zapadły dwa wyroki WSA w Łodzi w sprawach skarżącej: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 739/24, oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 740/24, uchylające postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydane w sprawach skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za tożsame okresy, których dotyczy zaskarżone postanowienie, tj. za październik i listopad 2016 r. A w dniu 19 lutego 2025 r., ogłoszony został wyrok WSA w Łodzi z 19 lutego 2025 r., I SA/Łd 773/24 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydane w analogicznej sprawie K. O. (prokurenta samoistnego komplementariusza skarżącej). Mając te zarzuty na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy naruszył prawo w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu, a także poprzedzającego go aktu pierwszoinstancyjnego. Najistotniejszym a zarazem przesądzającym o uchyleniu zaskarżonego postanowienia zagadnieniem jest kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, w której dotychczas prowadzona weryfikacja zakończona została wydaniem przez organ I instancji decyzji wymiarowej, określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika, którą to decyzję - w następstwie zapadłych prawomocnych wyroków sądowych - organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zagadnienie to powstało na tle ocenionych już w wiążącym wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 739/24, okoliczności faktycznych, w których "w dniach 10 listopada i 14 grudnia 2016 r. C. spółka z o.o. sp.k. złożyła deklaracje VAT-7 za październik i listopad 2016 r., wykazując odpowiednio nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.476.835 zł oraz 748.5610 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W celu weryfikacji rozliczeń strony skarżącej w tym okresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2016 roku. W następstwie powyższego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w decyzji z dnia 7 marca 2019 r. określił kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2016 r. w innej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy. W tej decyzji organ I instancji wskazał, że faktury dotyczące nabyć towarów przez stronę wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji organ zakwestionował również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji oraz eksport dzianin na rzecz firmy z Turcji. Decyzją z dnia 28 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi strony od tej decyzji WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 589/20, oddalił skargę. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2023 r., I FSK 1409/21, uchylił w całości wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2020 r. W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w celu ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dotyczącej spółki C., podobnie jak w postępowaniu dotyczącym spółki C1. (dostawca towarów na rzecz strony), kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K. – G. – P. – C1. – C. miały gospodarczy charakter wskazując zalecenia do wykonania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W konsekwencji tych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia". W tych okolicznościach organ pierwszoinstancyjnym postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r., utrzymanym postanowieniem drugoinstancyjnym z dnia 30 września 2024 r. przedłużył termin zwrotu VAT – u do dnia 29 lipca 2024 r., pierwszoinstacyjnym postanowieniem z dnia 11 lipca 2024 r., utrzymanym w mocy postanowieniem drugoinstancyjnym z dnia 4 października 2024 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 30 września 2024 r. Następnie zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z dnia 14 listopada 2024 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2016 do dnia 3 lutego 2025 r. Dwa pierwsze postanowienia zostały uchylone prawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi odpowiednio z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 740/24, i z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 739/24. W uzasadnieniach tych wyroków WSA stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie termin na zwrot nadwyżki za wskazane okresy rozliczeniowe w dacie wydania zaskarżonego postanowienia już minął, stąd wydanie go jest bezpodstawne". Wobec uchylenia tych postanowień, po pierwsze, doszło do "przerwania ciągu" przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2016 r., co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia kontrolowanego w tej sprawie kolejnego z rzędu postanowienia. A co oczywiste skoro termin ten upłynął w momencie wydawania postanowienia z dnia 14 czerwca 2024 r. przedłużającego ten termin do dnia 29 lipca 2024 r., jak to ocenił WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 11 lutego 2025 r., to tym bardziej upłynął on w dacie wydawania późniejszego postanowienia pierwszoinstanycjnego w tej sprawie, tj. w dniu 14 listopada 2024 r. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Na tle tego przepisu niewątpliwym jest, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Organ ma obowiązek dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. W tej kwestii judykatura również przyjmuje, że - z uwagi na materialny skutek upływu terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej - w sytuacji, gdy którekolwiek z postanowień poprzedzających kontrolowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem terminu do jego wydania, doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (tak wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2025 r., I FSK 1797/22, LEX nr 3844336). Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku (WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2023 r., I SA/Po 598/23, LEX nr 3626801. Po drugie, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł – z uwagi na fakt wydania w tej sprawie decyzji wymiarowej i jej uchylenia w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej – stanowić podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia. Właściwą podstawę mógł stanowić co najwyżej art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Stosownie bowiem do wiążącego w tej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 739/24, "zakładając ewentualną możliwość przedłużenia terminu zwrotu w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy należałoby odwołać się do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w myśl którego - różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Tak więc stosownie do przywołanych przepisów ewentualne przedłużenie terminu zwrotu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy mogłoby nastąpić, jeżeli postanowienie przedłużające zostałoby wydane w terminie 30 dni od wydania nowej decyzji, za którą uznać trzeba decyzję DIAS z dnia 19 kwietnia 2024 r. uchylającą decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy o przedłużeniu terminu zwrotu zapadło w dniu 14 czerwca 2024 r. [pierwsze z kolejnych poprzedzających wydanie zaskarżonego w tej sprawie postanowienia – dopisek WSA w Łodzi], a więc po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji DIAS uchylającej wymiar organu I instancji i przekazującej sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy przy uwzględnieniu ewentualnej możliwości przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o przywołane przepisy, które jednak nie zostały wskazane przez organy w podstawie prawnej skarżonych postanowień, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane po upływie zakreślonego w art. art. 77 § 1 pkt 1 O.p. terminu". W konsekwencji Sąd orzekający obecnie uznaje, że skoro upłynął termin do przedłużenia zwrotu VAT - u w dacie wydawania postanowienia z dnia 14 czerwca 2024 r., to tym bardziej – abstrahując od faktu przerwania ciągłości przedłużania tego terminu w kolejnym postanowieniu – organ nie miał uprawnienia do wydania postanowień będących przedmiotem obecnej skargi. Po trzecie, WSA w Łodzi, uchylając wyrokami z dnia 11 lutego 2025 r. (I SA/Łd 739/24 i I SA/Łd 740/24) kolejne postanowienia organów z dnia 14 czerwca i 30 września 2024 r., niezależnie od wskazanego już argumentu i odwołując się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, zaznaczył, że "przekroczenie terminu do wydania przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika również z samego faktu wydania decyzji wymiarowej, która została uchylona w następstwie kontroli sądowej. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące interpretacji art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., według której zachodzi niedopuszczalność przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wydaniu decyzji wymiarowej kończącej ostatecznie proces weryfikacji zasadności zwrotu". Stwierdził zatem, że nawiązując do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, że "określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT)". Dalej we wskazanym wyroku WSA w Łodzi argumentował, że "jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". Ten sposób rozumienia i stosowania art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. prezentowany jest także w aktualnym orzecznictwie sądowym, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2024 r., I FSK 1356/24, LEX nr 3816177, z dnia 24 października 2024 r., I FSK 970/23, LEX nr 3785889, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2025 r., I SA/Łd 10/25, LEX nr 3846222). Zakończenie postępowania określającego wysokość zobowiązania poprzez wydanie decyzji ostatecznej pozwala na zwrócenie podatnikowi na podstawie przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1097/07. LEX nr 392565). Jest to zatem kolejny argument podważający legalność kontrolowanego w tej sprawie postanowienia. Sąd w tej sprawie zauważa, że organy obu instancji przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej i przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, właściwy organ może wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki, ponieważ nadal toczy się postępowanie, w którym organ bada zasadność zwrotu, trwa weryfikacja zasadności zwrotu. Nie podzielając tego stanowiska organów - Sąd orzekający w tej sprawie - stosownie do wiążącej oceny tej okoliczności w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 739/24, oraz I SA/Łd 740/24 – stwierdza, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), NSA podniósł, że "art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Zdaniem NSA, okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według NSA tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Wobec tego WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2025 r., I SA/Łd 739/24, za błędnie uznał przyjęcie przez organy w realiach niniejszej sprawy, że "po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z 7 marca 2019 r. i przekazaniu sprawy temu organowi do powtórnego rozpatrzenia, w sytuacji gdy termin przedłużający zwrot podatku upłynął, możliwe jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. W razie uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – i zapewne wobec upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu, o czym jednak organy milczą – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji, gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia (por. wyrok NSA z 18.10.2022 r., I FSK 1789/21, CBOSA). W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.". Zważywszy na wszystkie te argumenty, z których każdy samodzielnie stanowić może podstawę zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia – Sąd rozpoznający tą sprawę uznaje, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, w efekcie czego zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ake.