I SA/Łd 1881/03

Dnia 27 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wartość przedmiotu zaskarżenia ustala na kwotę 1579 zł ( jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych), należny wpis od skargi na kwotę 100 zł (sto złotych) i w związku z tym postanawia zwrócić stronie skarżącej kwotę 4900 zł (cztery tysiące dziewięćset złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego, 4. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W dniu 19 kwietnia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej po zakończeniu kontroli skarbowej w spółce A, wydał wynik kontroli, w którym zawarł ustalenia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. Inspektor zakwestionował zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów należności za zarządzanie spółką wynikające z umowy o zarządzanie zawartej z austriacką firmą B. z siedzibą w W. Wydatki spółki z tytułu realizacji tej umowy wyniosły w 1999r. łącznie 412.249,38zł. Oprócz w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również należny podatek od towarów i usług wynikający z opodatkowania przedmiotowych usług jako importu usług stosownie do art. 2 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.). W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej wymieniona umowa jest czynnością pozorną mającą na celu transfer dochodów ze spółki A do jej większościowego akcjonariusza jakim była firma B., posiadająca 80% udziałów w spółce A. Inspektor podniósł, że spółka nie udokumentowała na czym polegały usługi zarządzania świadczone na podstawie tej umowy. Nie przedstawiono kontrolującym żadnych sprawozdań, ekspertyz, opracowań itp. Oceniając powyższą umowę i wydatki z nią związane z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy uznał, że należności wypłacane zagranicznemu kontrahentowi miały charakter jednostronnego świadczenia. Zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców ( akcjonariuszy). Mając na uwadze zacytowany przepis Inspektor skorygował in minus zadeklarowane przez spółkę koszty o kwotę 412.249,38zł. i określił stratę w wysokości 86.047,37zł. Od powyższego wyniku kontroli spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie przepisów art. 360 i 361 Kodeksu handlowego, art.58 § 1 i art. 83, art.487 § 2 oraz art. 740 Kodeksu cywilnego. Ponadto podniesiono, że zaskarżony wynik kontroli został wydany z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono szereg argumentów opartych na przepisach prawa cywilnego i handlowego dowodząc, iż zawarta umowa miała charakter umowy wzajemnej i była prawnie dopuszczalna. Skarżący wyjaśnili, że celem zawartej umowy było " uzyskanie przez zarząd fachowej pomocy przy prowadzeniu spraw majątkowych oraz działalności gospodarczej spółki zgodnie z oczekiwaniami akcjonariuszy". W konsekwencji zaliczenie wydatków związanych z wykonaniem umowy do kosztów uzyskania przychodów należy w ocenie skarżącego uznać za prawidłowe. Postanowieniem z dnia 7 maja 2003r. , wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w Ł. przekazała sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej do wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość netto wydatków stanowiących zapłatę za usługi zarządu pomijając należny podatek do towarów i usług w wysokości 90.694,87zł, który spółka również zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której w miejsce określonej pierwotnie straty orzekł zobowiązanie w wysokości 1.579zł. Uzasadnienie w/w decyzji stanowi w istocie powtórzenie oceny materiału dowodowego zaprezentowanego w wyniku kontroli. Po rozpatrzeniu odwołań od wyniku kontroli oraz od decyzji wydanej po dokonaniu wymiaru uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Przed wydaniem powyższej decyzji organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego. Spółka skorzystała z tego prawa. W piśmie z dnia 29 października 2003r. skarżąca spółka oprócz wyjaśnień dotyczących przedmiotu umowy o zarządzanie zgłosiła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: K. W., U. M., H. R. reprezentujących firmę B., na okoliczność "... treści i wykonania umowy zarządzania strategicznego..." Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 5 listopada 2003r. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu argumentując, iż dowody z zeznań świadków mają charakter pomocniczy – mogą być dopuszczone jedynie dla rozwiania wątpliwości co do treści dowodu źródłowego. Ponieważ spółka nie dysponuje dowodami źródłowymi potwierdzającymi, że firma austriacka rzeczywiście wykonywała usługi zarządzania na rzecz spółki DOMAR organ odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie uznał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest niedopuszczalne. W oparciu o ten rodzaj dowodu nie ustala się bowiem podstawy opodatkowania. Na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono, analogicznie jak decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie szeregu przepisów prawa cywilnego i handlowego oraz art. 16 ust.1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto skarżący podnieśli, że organ drugiej instancji naruszył przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Uzasadniając powyższy zarzut spółka podniosła, że zeznania wymienionych powyżej świadków mogą rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące dowodu źródłowego jakim jest umowa o zarządzanie spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania dowodowego. Do podstawowych zasad postępowania podatkowego należy zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.,122 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady, skierowanej do organów podatkowych, organy te mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. W postępowaniu dowodowym zasada ta jest realizowana przez wynikający z art. 180 w/w ustawy, nakaz przeprowadzenia każdego dowodu, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczny z prawem. Przeprowadzenie dowodów następuje co do zasady z urzędu jednak strona postępowania podatkowego posiada również inicjatywę dowodową. Stosownie do art. 188 w/w ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka zgłosiła w końcowym etapie postępowania odwoławczego wniosek o przesłuchanie świadków – reprezentujących austriacką firmę, która świadczyła usługi zarządzania na rzecz spółki A. Wnioskodawca podnosił, że przeprowadzenie tego dowodu ma na celu wykazanie, że usługi zarządzania strategicznego spółką A były rzeczywiście wykonywane. W ocenie Sądu wyjaśnienie okoliczności czy w ramach zawartej umowy podmiot zagraniczny faktycznie świadczył usługi zarządzania ma wręcz zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w kontekście twierdzeń organów podatkowych dotyczących pozorności tej czynności i jej jednostronnego charakteru. Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż dowód z przesłuchania świadka ma znaczenie pomocnicze dla oceny dowodów źródłowych. Twierdzeniu takiemu przeczy treść art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zeznania świadków są traktowane na równi z innymi dowodami. Z art. 180 tej ustawy wynika też, iż ustawodawca przyjął zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu. W szczególnych jedynie sytuacjach ustawodawca wyraźnie zastrzega, iż pewne fakty mogą być skutecznie udowodnione jedynie określonymi środkami dowodowymi, np. odliczenia od dochodu darowizn na podstawie art. 18 ust.1pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być stosowane, jeżeli wysokość darowizny jest dokumentowana dowodem wpłaty na rachunek obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Przywołana w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadków teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 1996r. SA/Wr 1999/95 dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej. Przywołany wyrok dotyczy wprawdzie tak jak w rozpatrywanej sprawie prawidłowości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej zagranicznemu wspólnikowi w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 38 ( w stanie prawnym obowiązującym w 1993r. ) jednak pozostałe elementy stanu faktycznego są inne niż rozpatrywanej sprawie. Z uzasadnienia w/w wyroku wynika bowiem, iż ze wspólnikiem tym nie wiązała spółki żadna umowa, zaś wynagrodzenie było wypłacone na podstawie " postanowienia" prezesa zarządu. Sąd uznał, że dokument ten nie był właściwym dokumentem obligującym spółkę do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi. Dowód taki mogłaby stanowić uchwała wspólników lub umowa. Wobec powyższego sąd uznał, że dowodem z zeznań świadków nie można zastąpić dowodu z dokumentu , z którego wynikałoby takie zobowiązanie. W rozpatrywanej sprawie istnieje formalny dokument w postaci umowy, która stanowi podstawę do wypłacenia wynagrodzenia zaś przeprowadzenie wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania świadków ma jedynie na celu wyjaśnienie jakie faktycznie działania podejmował zleceniobiorca w ramach świadczonych usług zarządu strategicznego. Ponadto Sąd zauważa, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której stwierdza się, że spółka nie okazała żadnych dowodów źródłowych potwierdzających fakt faktycznego świadczenia przedmiotowych usług. W takim przypadku przeprowadzenie dowodu ze świadków choćby w ograniczonym zakresie jest jak najbardziej zasadne. Świadkowie mogą bowiem wyjaśnić jakie działania składające się na "zarząd strategiczny" były ekwiwalentem wypłacanego firmie austriackiej znacznego wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.