I SA/Łd 19/13

Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. R. kwotę 1 217 (jeden tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 19/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą H. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości związanych z rozliczaniem przez H. R. podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W ich konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wskazaną na wstępie decyzją, określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 6.849 zł. Organ I instancji zakwestionował stronie : odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez P.H.U. A s. c. w Z. dokumentującej nabycie paliwa do samochodu, który nie stanowił własności podatnika, odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez J. W. (B), która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji sprzedaży oleju napędowego, rozliczenie podatku należnego z 9 faktur dotyczących świadczonych usług transportowych w styczniu 2007 r., dla których obowiązek podatkowy nie powstał w tym miesiącu, nierozliczenie podatku należnego z 15 faktur dotyczących świadczonych usług transportowych w grudniu 2007 r., dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2007 r., W ocenie organu I instancji powyższe nieprawidłowości świadczyły o naruszeniu przez podatnika art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W odwołaniu podatnik argumentował, że faktury nabycia paliwa od J. W. dokumentują rzeczywiste transakcje. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie zwrócił uwagę na błąd rachunkowy, który skutkował określeniem przez organ I instancji zobowiązania podatkowego do zapłaty w kwocie niższej o 5 zł. Wskazał przy tym, że z uwagi na dyspozycję art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "o.p.") nie może z tego względu uchylić decyzji, gdyż oznaczałoby to orzekanie na niekorzyść strony. W kwestii faktury wystawionej przez J. W. organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonując odliczenia podatku w niej naliczonego naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu przesądzał o tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynikało z niego, że J. W. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] r. zajmował się on wyłącznie wystawianiem dla rożnych podmiotów gospodarczych, faktur VAT dokumentujących czynności, których nigdy nie wykonał. Sąd w K. w [...] r. orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W., w związku z chorobą psychiczną. J. W. posiadał dwa numery NIP, ten który znajduje się na spornej fakturze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. unieważnił. Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie karne przeciwko J. W. o przestępstwo polegające na poświadczaniu nieprawdy celem osiągnięcia korzyści majątkowych, w związku z wystawianiem na dużą skalę faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, z uwagi na niepoczytalność oskarżonego w chwili dokonania czynu. Jednocześnie Sąd orzekł wobec J. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. J. W. po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Informacja ta została umieszczona w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżący nie występował do organu podatkowego z zapytaniem, w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy J. W. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez J. W.. Ocenił, że spornej transakcji nie dokonał J. W., zaś skarżący nie podjął choćby minimalnych starań w celu sprawdzenia kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego powyższych ustaleń nie mogą podważyć zeznania złożone przez byłych pracowników podatnika, o przesłuchanie których wnioskował. Ponadto organ podniósł, że podatnik nie wskazał ani adresów świadków ani okoliczności, na które świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Dalej organ wywodził, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po strome wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że sprzedawcą przedmiotowych usług nie był podmiot wskazany w fakturze jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonych. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca faktury nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tym dokumencie wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ wskazał, że podstawowym przepisem regulującym sporną kwestię jest art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawodawca wyraźnie wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest to, by czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez J. W. organ I instancji prawidłowo powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i argumentował, że orzeczenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na odmienny stan faktyczny. Podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwoty niebędącej podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustej faktury. Działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niezasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez J. W., w tym: * uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, mimo że skarżący działał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta i nie wiedział o nieprawidłowościach po jego stronie; * uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że czynność sprzedaży w rzeczywistości została dokonana; 2) art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie jako okoliczności na niekorzyść skarżącego, że nie wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem w trybie powołanego przepisu, podczas gdy nie jest to obowiązek, lecz jedynie uprawnienie podatnika, a okoliczności sprawy oraz jednorazowy charakter transakcji nie uzasadniały w ocenie skarżącego dokonania takiej czynności; II. prawa procesowego, tj.: 1) art. 127 o.p. poprzez ograniczenie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie do zarzutu podniesionego w odwołaniu i zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy w pełnym zakresie, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 120 o. p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieposiadające podstawy prawnej pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zostały zrealizowane ustawowe przesłanki uprawniające do dokonania odliczenia; art. 188 o. p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - byłych pracowników skarżącego - na okoliczność, że czynność sprzedaży paliwa udokumentowana sporną fakturą faktycznie została dokonana, w tym w szczególności: - niezasadne przyjęcie, że nie wskazano okoliczności, która w wyniku przeprowadzenia ww. dowodu ma zostać udowodniona, podczas gdy dowód miał zgodnie z żądaniem strony zostać przeprowadzony "na okoliczność sprzedaży paliwa"; - przyjęcie, że inne zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzające w ocenie organu tezę przeciwną niż teza dowodowa skarżącego, nie mogą zostać podważone przez zeznania wnioskowanych świadków, w sytuacji gdy zeznania te wykazałyby, że czynność sprzedaży faktycznie została dokonana. 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o. p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (w szczególności ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków) i zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 5) art. 122 o. p. poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej zmierzającej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzucenie ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na skarżącego, w tym zaniechanie wezwania strony do wskazania danych wnioskowanych świadków oraz niepodjęcie z urzędu czynności zmierzających do ich ujawnienia; Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112. W dniu [...] r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. Nie ma bowiem racji strona skarżąca domagając się w skardze uznania, że kwestionowana czynność gospodarcza, udokumentowana sporną fakturą nr [...] z [...] r. miała jednak miejsce w rzeczywistości. Zauważyć przy tym należy, że o ile nie ma sporu co do tego, że podstawą odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca zakup towaru lub usługi o tyle posiadanie samej faktury nie uprawnia do odliczenia kwoty podatku z niej wynikającej. Wystawienie faktury musi być poprzedzone rzeczywistą transakcją między podmiotami określonymi jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś transakcja taka nie miała miejsca w rzeczywistości, albo jej przedmiotem był inny towar lub usługa niż wymieniona na fakturze lub też cena była inna niż wynikająca z faktury, względnie sprzedawcą był inny podmiot niż wymieniony na fakturze to faktura taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wbrew stanowisku skargi organy obu instancji wskazały podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z cytowanej wyżej faktury. Jest nim art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazano wyżej zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" dotyczy nie tylko niezgodności przedmiotowej rzeczywistości z jej obrazem na fakturze, lecz także podmiotowej, odnoszącej się do podmiotów zawierających daną czynność. Jeśli zostanie ustalone ponad wszelką wątpliwość, że nabywca nabył wprawdzie towar wymieniony na fakturze i za cenę również zgodną, lecz od innej osoby niż wymieniona na fakturze, to kwota podatku naliczonego wynikająca z tej faktury nie będzie mogła być odliczona. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem organy nie kwestionowały w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, że skarżący nabył paliwo wyszczególnione na cytowanej fakturze o tyle wykazały, że sprzedawcą tego paliwa nie mógł być J. W. Organy ustaliły bowiem, czego nie zakwestionowała strona skarżąca, że wymieniona osoba od zgłoszenia działalności gospodarczej w 1998 r. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmując się wyłączenie wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle argumentów przedstawionych przez organy a dotyczących zwłaszcza sfery psychiki rzekomego sprzedawcy oleju napędowego nie sposób nie podzielić stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie zachował wymaganej ostrożności przy odliczaniu VAT z przedmiotowej faktury. Wystarczy przypomnieć, że wystawca faktury nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, jego firma została założona jedynie w celu wystawiania faktur nieobrazujących faktycznych czynności, numer NIP wystawcy znajdujący się na przedmiotowej fakturze został unieważniony z dniem [...] r. tj. niemal 2 lata przed wystawieniem tejże faktury, zaś wobec J. W. zastosowano, tytułem środka zabezpieczającego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji jest oczywiste, że zachowanie przez skarżącego minimum środków ostrożności przyjętej w profesjonalnym obrocie gospodarczym ujawniłoby prawdziwy obraz kontrahenta, który czyni niemożliwym odliczenie podatku ze spornej faktury. Nie jest przy tym tak, że przedstawione wyżej okoliczności stały się znane dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Były one znane już w dacie wystawienia faktury. Zwłaszcza ustalenie, że numer NIP wystawcy faktury jest unieważniony nie wymagało żmudnych zabiegów ze strony skarżącego. Dopiero w tym kontekście należało ocenić zarzut nieuprawnionej odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków, byłych pracowników skarżącego na okoliczność tego, że strona skarżąca dokonała w rzeczywistości zakupu paliwa. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tego faktu. Wywiodły jedynie, na podstawie ustalonych okoliczności dotyczących kontrahenta skarżącego, iż nie mógł on być dostawcą paliwa. W tej sytuacji uznać należy, że art. 188 o.p. nie został naruszony, gdyż wnioskowana okoliczność dowodowa została już wykazana po myśli strony. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe wskazały podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianej faktury. Ową podstawą stał się przywołany wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie jest też uzasadniony zarzut braku uwzględnienia dobrej wiary skarżącego. Poza wywodami zawartymi powyżej godzi się podnieść, że organ odwoławczy poświęcił kwestii dobrej wiary i świadomości skarżącego znaczną część rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 10-15), zaś sąd I instancji w pełni akceptuje wyrażone tam stanowisko. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy. Organ ten nie miał obowiązku ponownego przeprowadzania wszystkich dowodów już uprzednio przeprowadzonych w toku postępowania przed organem I instancji. Z braku nowych wniosków dowodowych strony, które wskazywałyby nowe istotne dla sprawy okoliczności wymagające udowodnienia organ poprzestał na ponownym, wnikliwym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji. To zaś, że skarżący nie jest usatysfakcjonowany wnioskami wysnutymi przez ten organ i zawartymi w zaskarżonej decyzji nie może obciążać tegoż organu i świadczyć o naruszeniu art. 127 o.p. Nie ma też uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 122 o.p. W ocenie sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania. Jednocześnie jednak za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organ I instancji i zaakceptowany przez instancje odwoławczą moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych za styczeń 2007 r. Organ I instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 litera a ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług, organy obu instancji przyjęły, za powołanym wyżej przepisem, że obowiązek podatkowy co do faktur wymienionych w decyzji organu I instancji (strony 5-6) powstał w dacie zapłaty lub w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Skarżący rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury. Organ I instancji ustalił, że z zeznań podatnika wynika, że faktury były wystawiane po wykonaniu usługi. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 powyższe stanowisko takie, wyrażone w decyzjach obu instancji jest nieprawidłowe. W cytowanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty." Zgodnie z art.63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art.63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 roku wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art.66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art.66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art.66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art.66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art.66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Tymczasem to właśnie taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 roku w sprawie C-144/94 Italittica ) "opcję" wybrał polski ustawodawca. Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami europejskimi, były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 roku w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 roku, w sprawie III SA/Gl 2023/11). W powołanych wyżej wyrokach sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art. 19 ustawy o VAT w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził "w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b została uznana za nie prawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie nie spornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur". Powyższe stanowisko orzecznicze wydaje się być już ugruntowane, na co wskazuje choćby wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 805/13. Pogląd ten jest także obecny w doktrynie (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, System Informacji Prawnej LEX) i jest akceptowany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2023/11) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem powyższych uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.