III SA/Gl 2023/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 4 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 873/10 NSA uwzględnił skargę kasacyjną A S.A. w K. i uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Gl 1244/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007r. celem ponownego rozpoznania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...]zł, do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł wskazując w podstawie prawnej art. 233§1 pkt 1 oraz art. 13§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. dalej - O.p.). Z akt administracyjnych wynikało, że w dniu 26 listopada 2007r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2007r. Następnie w dniach 13, 17 i 21 grudnia 2007r. Spółka przesłała korekty deklaracji VAT-7. W korekcie deklaracji VAT-7 z 21 grudnia 2007r. wskazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni - [...]zł i do zwrotu w terminie 180 dni - [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, będącego następstwem kontroli w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r., organ pierwszoinstancyjny stwierdził niewłaściwe zastosowanie przez Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej - u.p.t.u.), poprzez rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktur, skutkiem czego wskazano na następujące nieprawidłowości: zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę netto [...]zł; zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% o kwotę netto [...]zł i zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Organ podatkowy I instancji decyzją z [...],określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...]zł; do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu przywołał wyrok NSA z 20 września 2006r. sygn. akt: I FSK 1201/05, akcentując, że dla ustalenia terminu obowiązku podatkowego użycie sformułowania ,,jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie. W skardze do WSA pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportu, spedycji i przeładunku został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest błędna. Powołując się na treść tego przepisu przyjął, że jego brzmienie nie wyłącza możliwości powstania obowiązku podatkowego przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi. W jego ocenie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. używa wprost terminu ,,nie później niż 30. dnia", co stanowi wyznaczenie przedziału czasowego, nie jest natomiast wskazaniem konkretnego dnia - ustawodawca nie użył, bowiem w tym przepisie zwrotu ,,w 30 dniu", lecz nie później niż 30. dnia". O ile pierwszy z tych zwrotów wskazuje na konkretny dzień, to termin użyty w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. wyznacza wprost przedział czasowy. Sformułowanie "nie później jednak, niż ..." należy rozumieć, jako zastrzeżenie, że w przypadku nieotrzymania zapłaty za usługę, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od dnia jej wykonania. Brzmienie przepisu nie wyłącza jednak możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego przed upływem wskazanego terminu. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych wcześniej niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług lub częściowego wykonania usługi w przypadku, gdy nie otrzymała w tym okresie całości lub części zapłaty należy uznać za prawidłowe. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przytoczył wyrok NSA z 11 lutego 1999r. sygn. akt: SA/Sz 450/98, w uzasadnieniu którego Sąd zajął stanowisko, że: ,,odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę późniejszego momentu powstania tego obowiązku w stosunku do momentu wykonania usługi (...) nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza wcześniejszej realizacji przez podatnika tego obowiązku, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Obowiązek wykonania nieskonkretyzowanego (abstrakcyjnego) zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego (zapłaty podatku i wykonania czynności o charakterze instrumentalnym) ,,odłożony" w czasie przez ustawodawcę w stosunku do czasu (momentu) dokonania czynności będącej źródłem tego obowiązku jest w swej istocie prawem podatnika do takiej ,,odłożonej" w czasie realizacji tego obowiązku podatkowego." Odnosząc się do wyroku NSA z 20 września 2006r. sygn. akt: I FSK 1201/05, pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie sposób zgodzić się z tezą, że dla ustalenia terminu obowiązku podatkowego użycie sformułowania ,,jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie. W jego ocenie treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. powinna być rozpatrywana z położeniem szczególnego nacisku na sformułowanie ,,nie później, niż", które wskazuje na pewien przedział czasowy. Możliwe jest więc wcześniejsze wykonanie obowiązku podatkowego (w analizowanym stanie faktycznym) lub dokonanie innej czynności jednak nieprawidłowym będzie dokonanie tego po wyznaczonym terminie. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, podatnik świadcząc usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe miał prawo rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, a zatem miał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w przedziale czasu obejmującym okres od 1 do 30 dnia wykonania usługi, jeżeli nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi. WSA w Gliwicach oddalił skargę uznając ją za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach podał, że problem w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez stronę skarżącą usług transportowych, spedycyjnych oraz przeładunkowych i rozstrzygnięcia, czy obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury, jak twierdzi strona skarżąca, czy też słuszne jest stanowisko organu, że powstał 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zauważył przy tym że ogólną regulację momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazuje art. 19 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wskazał, iż z kolei w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. gdyż w tym przypadku moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych, c) w portach morskich i handlowych, d) budowlanych lub budowlano-montażowych. WSA w Gliwicach uznał, iż z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. wynika więc, że obowiązek podatkowy w transporcie, spedycji i przeładunku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z tego wynika, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych: 1) otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 2) 30. dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). W tej sytuacji oznacza to, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie ma już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u., jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazano też, iż w sprawie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wypowiadały się też wielokrotnie sądy administracyjne. W uzasadnieniu wyroku z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1380/06 (publ. LEX nr 418223) NSA stwierdził: ,,W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. Wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi." Zaś w wyroku WSA w Gliwicach z 29 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/GL 872/07 (publ. LEX nr 453381), Sąd stwierdził: ,,Trzeba też mieć na uwadze fakt, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 za poszczególny miesiąc kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Prawidłowym jest bowiem wówczas, gdy jest różnicą z właściwego okresu rozliczeniowego dla obydwu tych wielkości." Podniesiono, iż orzeczenia te odnosiły się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu robót budowlanych i montażowych (art. 19 ust. 13 lit. d u.p.t.u.), uregulowanego w identyczny sposób jak przy świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych. Wskazano na wyrok WSA w Opolu z 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Op 84/09 (publ. LEX nr 496578), który dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług transportowych i z jego uzasadnienia wynika, że: ,,1. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. 2. Przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) VI Dyrektywy." Wobec powyższego zdaniem WSA w Gliwicach w świetle stanowiska orzecznictwa i doktryny, sformułowanie ,,nie później jednak, niż" nie można zinterpretować tak, jak zrobił to pełnomocnik strony skarżącej. Ze sformułowania tego nie wynika bowiem, że rozpoznanie powstania momentu podatkowego przy świadczeniu usług przewozu, spedycji i przeładunku w przypadku nieotrzymania zapłaty za fakturę, może nastąpić w każdym czasie, byleby nastąpiło to w terminie do 30. dnia od daty wykonania usługi. Nie może zaś to nastąpić po tym terminie. WSA w Glwicach wskazał, że organy podatkowe właściwie dokonały wykładni spornego przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. Zastosowały wykładnię gramatyczną, wywodząc, że z brzmienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, a szczególnie ze sformułowania ,,z zastrzeżeniem..." pozostałe ustępy tego przepisu określają inny moment powstania obowiązku podatkowego niż określony w ust. 1, stanowiąc uregulowania szczególne, mające pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu. Stosując tę wykładnię oraz wykładnię systemową odwołując się do innych aktów prawnych (rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz.1545). starały się dowieść, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Wywiodły też, że normom szczególnym należy dać pierwszeństwo przed normami ogólnymi. Swe wywody oparły też na wykładni funkcjonalnej, wskazując, że polski ustawodawca zastosował się do wartości i celów określonych w prawie europejskim. W szczególności zaś wskazały, że polski ustawodawca skorzystał z delegacji zawartej w art. 10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy mającej swój odpowiednik w art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i odpowiednikiem tych przepisów w polskiej ustawie jest art. 19 ust. 13 u.p.t.u. Wskazały, że nie powinno więc budzić wątpliwości także ze względu na uregulowania wskazane Dyrektywach, że ust. 13 art. 19 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 art. 19 tej ustawy, ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z 11 lutego 1999r., sygn. akt: SA/Sz 450/98, WSA w Gliwicach stwierdził, że nie może mieć on zastosowania do rozpoznawanej sprawy, albowiem zapadł w odmiennym stanie prawnym. WSA zauważył, iż nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Przepisy u.p.t.u. nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. W skardze kasacyjnej postawiono Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) zarzut naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjna podniesiono, że termin ,,nie później niż do 30 dnia" stanowi wyznaczenie przedziału czasowego i nie jest wskazaniem konkretnego dnia. Ustawodawca nie użył zwrotu ,,w 30 dniu". Sformułowanie ,,nie później jednak niż.." należy rozumieć w ten sposób, że podatnik może zadecydować, w którym momencie rozpozna obowiązek podatkowy w chwili otrzymania całości lub części zapłaty jeśli nastąpiła ona pomiędzy 1. a 30. dniem od dnia wykonania usług, a jednocześnie w przypadku nie otrzymania zapłaty do 30. dnia od dnia wykonania usługi obowiązek podatkowy należy rozpoznać najpóźniej w 30. dniu. Treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. musi być rozpatrywana z położeniem szczególnego nacisku na sformułowanie ,,nie później". Sformułowanie to wskazuje na przedział czasowy. Przyjmując argumentację Sądu, jeśli już z zawartej przez podatnika umowy wynikałoby, że zapłata nastąpi po upływie 30. dni od wykonania usługi, Podatnik zobowiązany byłby do rozpoznania obowiązku podatkowego dopiero 30 dnia po wykonaniu usługi. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu Podatnik nie musi ,,czekać" z rozpoznaniem obowiązku podatkowego do końca 30 dniowego terminu; może tego dokonać w dowolnym czasie pomiędzy 1 a 30 dniem od dnia wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną. Za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b u.p.t.u. Wskazano, iż obowiązek podatkowy jest uregulowany w dziale IV u.p.t.u. Z mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. NSA zauważył, iż wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. można podzielić na kilka grup: wyjątki związane z charakterem danej czynności opodatkowanej (eksportu towarów, importu towarów, transakcji wewnątrzwspólnotowych), wyjątki związane ze szczególnym charakterem dostawy (art. 19 ust. 2, 3, 10, 13 oraz 17 u.p.t.u.) lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 u.p.t.u.), wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11, 12 oraz 15 u.p.t.u.), wyjątki związane z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), wyjątki związane ze stosowaniem metody kasowej przez małych podatników (art. 21 u.p.t.u.). Z powyższego w ocenie NSA wynika, iż określone w ust. 2-21 art. 19 u.p.t.u. zasady powstawania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo zastosowania, jako przepisy lex specialis, względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1. Moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. Pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w ust. 13 art. 19 u.p.t.u. One - jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. (por. Komentarz do art. 19 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Podkreślono przy tym, iż uwaga ta jest o tyle istotna, iż WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż ust. 13 pkt 2 art. 19 u.p.t.u. stanowi przepis o charakterze lex specialis jednakże takiego przymiotu nie nadał regulacji zawartej w ust. 4 art. 19 u.p.t.u. Natomiast zarówno art. 19 ust. 4 ustawy jak i ust. 13 pkt 2 art. 19 u.p.t.u. są przepisami szczególnymi. Zasady stosowania prawa przewidują, gdy w przypadku gdy ustawodawca wprowadza kilka wyjątków od ogólnej zasady, to zastosowanie ma ten przepis, który zawiera najbardziej precyzyjną, szczegółową regulację. Zatem w sytuacji, gdy w procesie subsumpcji stanu faktycznego mogą być zastosowane dwa przepisy lex specialis, należy zastosować przepis najbardziej szczegółowo odnoszący się do przedmiotowego stanu faktycznego. (vide wyrok NSA z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1380/06). NSA podkreślił, iż badając zaskarżony wyrok należało mieć na uwadze również i tę okoliczność, że od 1 maja 2004r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Z tą datą, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) Polska jest związana: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquiscommunautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1) podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2) ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3) powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym NSA stwierdził, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS. Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, NSA stwierdził, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. NSA wskazał, iż w zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1 ze zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W tej perspektywie NSA wyjaśnił, że w procesie wykładni prawa krajowego konieczne i niezbędne jest uwzględnienie nie tylko literalnego brzmienia przepis aktów stanowionych przez organy Unii Europejskiej, ale również szerszego kontekstu (celu), który towarzyszył prawodawca unijnemu. W przypadku dyrektyw chodzi w tym przypadku in genere o harmonizację ustawodawstw państw członkowskich albowiem w tym wypadku są one związane w zakresie rezultatu, jaki ma być osiągnięty w drodze implementacji dyrektywy. Krajowa ustawa podatkowa ma więc swoje źródło w dyrektywie unijnej. Łącznikiem zaś pomiędzy normami unijnymi i krajowymi jest cel regulacji, który zawsze wyraźnie zdefiniowany jest przez prawodawcę unijnego, a realizowany przez prawodawcę krajowego w drodze ustaw krajowych. Rozumienie zatem przepisów prawa krajowego musi być w zgodzie z celem przepisów unijnych. Dalej NSA zauważył, iż regulacje unijne dotyczące momentu powstawania obowiązku podatkowego są stosunkowo skromne. Ustawodawca unijny, w przeciwieństwie do ustawodawcy polskiego, wprowadził rozróżnienie między momentem, w którym ma miejsce ,,zdarzenie podlegające opodatkowaniu", a momentem, w którym powstaje ,,obowiązek podatkowy". Brak takiego rozróżnienia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza jednak niezgodności z przepisami unijnymi. Znaczenie przepisów wspólnotowych jest w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ograniczone ze względu na brzmienie art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 66 dyrektywy VAT z 2006r., który to przepis przewiduje możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy), - nie później niż w momencie otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 3, 10 i 13 ustawy), - w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy). NSA wskazał, iż w orzeczeniu w sprawie C-144/94 (Ufficio IVA di Trapani v.Italittica SpA) ETS potwierdził prawo Włoch do zastosowania powyższego przepisu do wszystkich usług (przepisy włoskie przewidywały, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia wszystkich usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty). Przepisy wspólnotowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego mają w istocie ograniczone znaczenie. W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, że polski ustawodawca naruszył ramy wyznaczone przez dyrektywę (wyszedł poza margines implementacyjny oznaczony w dyrektywie, który pozwalał państwom członkowskim na ustalenie innych terminów powstawania obowiązku podatkowego). Ustalił bowiem terminy powstania obowiązku podatkowego na innych zasadach niż ww. i przewidział terminy, które nie zostały określone w dyrektywie (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2004, s. 186). NSA czyniąc tę uwagę, zauważył, że przepis prawa krajowego o którym mowa w niniejszej sprawie budzi wątpliwości, co do jego zgodności z ww. art. 66 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi (w brzmieniu do dnia 21 stycznia 2009r.):,,W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego." Zasadą, od której ww. przepis przewiduje odstępstwa, jest zasada wyrażona w art. 63 Dyrektywy 112 (przepisy art. 64 i art. 65 dotyczą odpowiednio świadczeń ciągłych oraz zaliczek), że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi. Wskazany przepis art. 66 Dyrektywy, upoważniający państwa członkowskie do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, NSA porównał do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: - otrzymania całości lub części zapłaty, - nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Analizując te regulacje NSA stwierdził, iż o ile zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 112, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: ,,nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c omawianej Dyrektywy możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, a od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.(vide wyrok NSA z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1239/09 LEX nr 744124). W konsekwencji NSA stwierdził, iż dokonana przez WSA interpretacja przepisów Dyrektywy 112 dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego stoi zatem w sprzeczności z celami ww. przepisów. Jak bowiem wynika z pkt 24 preambuły do Dyrektywy 112, prawodawca unijny zamierzał maksymalnie ujednolicić moment powstania obowiązku podatkowego, aby zapewnić jednolity pobór i wprowadzenie VAT we wszystkich państwach członkowskich. Tymczasem zastosowanie wykładni w kształcie zaproponowanym przez WSA mogłoby doprowadzić do niepożądanych sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstawałby w zupełnie różnych terminach w różnych państwach członkowskich. Wobec powyższego NSA stwierdził, iż art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. nieprawidłowo implementuje do krajowego porządku prawnego przepisy Dyrektywy 112. Ustalenie dotyczące 30 dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura - wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Na początku zauważyć należy, iż NSA we wstępnej części rozważań wskazał w sposób jednoznaczny, iż z mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowiąc jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. Podkreślił, iż w ust. 2-21 art. 19 u.p.t.u. zasady powstawania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo zastosowania, jako przepisy lex specialis, względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1., a moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. Wskazał, iż takim przepisami najbardziej szczególnymi, które jako takie - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, mającymi pierwszeństwo w stosowaniu są nie tylko regulacje zawarte w ust. 13 art. 19 u.p.t.u., ale i regulacje z art. 19 ust. 4 tej ustawy. Podniósł też, iż zasady stosowania prawa przewidują, iż w przypadku, gdy ustawodawca wprowadza kilka wyjątków od ogólnej zasady, to zastosowanie ma ten przepis, który zawiera najbardziej precyzyjną, szczegółową regulację. Zatem w sytuacji, gdy w procesie subsumpcji stanu faktycznego mogą być zastosowane dwa przepisy lex specialis, należy zastosować przepis najbardziej szczegółowo odnoszący się do przedmiotowego stanu faktycznego. Dalej zauważyć należy, iż z przedstawionej wykładni prawa dokonanej przez NSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 873/10 wydanego w tej sprawie, a przekazanej WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż implementacja art. 66 Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, w tym regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. nie jest prawidłowa. NSA po przywołaniu w/w regulacji wspólnotowej i krajowej stwierdził wprost, iż o ile ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 112, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: ,,nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Art. 66 lit. c Dyrektywy 112 możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, a od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. NSA jednoznacznie stwierdził, iż dokonana przez WSA interpretacja przepisów Dyrektywy 112 dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego stoi w sprzeczności z celami ww. przepisów i jej przyjęcie mogłoby doprowadzić do niepożądanych sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstawałby w zupełnie różnych terminach w różnych państwach członkowskich. W przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust.13 pkt lit. a i b została uznana za nie prawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi jest norma z 19 ust.4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie nie spornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur. I tak też w odniesieniu do spornych faktur - jak w oświadczeniu z 30 stycznia 2008r. podano - strona skarżąca moment powstania obowiązku podatkowego rozpoznała. W tej sytuacji, gdy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 19 ust 13 pkt 2 b lit. a i b u.p.t.u, co miało wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ustalona kwota 5117 zł to suma uiszczonego wpisu 1500 zł, kosztów reprezentacji przez pełnomocnika 3600 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią wykładnię prawa przyjętą w niniejszej sprawie, i konsekwencji podejmą rozstrzygnięcie w sprawie przy uwzględnieniu regulacji z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.