I FSK 873/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. H. S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1244/09 w sprawie ze skargi C. Z. H. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz C. Z. H. S. A. w K. kwotę 4.450 (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 10 lutego 2010r. sygn. akt: III SA/Gl 1244/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 września 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd I instancji podał, że decyzją z 11 września 2009r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 8 czerwca 2009r. nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 2.923.904,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.967.672,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości 899.736,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.496,00 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 oraz art. 13§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. dalej-O.p.). Z akt administracyjnych wynikało, że w dniu 26 listopada 2007r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2007r. Następnie w dniach 13, 17 i 21 grudnia 2007r. Spółka przesłała korekty deklaracji VAT-7. W korekcie deklaracji VAT-7 z 21 grudnia 2007r. wskazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 2.867.408,00 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni - 1.976.733,00 zł i do zwrotu w terminie 180 dni - 890.675 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, będącego następstwem kontroli w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2007r., organ pierwszoinstancyjny stwierdził niewłaściwe zastosowanie przez Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), poprzez rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktur, skutkiem czego wskazano na następujące nieprawidłowości:zawyżenie wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju o kwotę netto 9.963,26 zł; zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 0% o kwotę netto 31.221,62 zł i zawyżenie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto 297.985,70 zł, podatek VAT 65.556,71 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 8 czerwca 2009r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 2.923.904 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.967.672,00 zł; do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni w wysokości 899.736,00 zł ido przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.496,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie. Dla potwierdzenia swego stanowiska w sprawie, przywołał wyrok NSA z 20 września 2006r. sygn. akt: I FSK 1201/05, akcentując, że dla ustalenia terminu obowiązku podatkowego użycie sformułowania ,,jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportu, spedycji i przeładunku został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. 2.2. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że wykładnia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest błędna. Powołując się na treść tego przepisu przyjął, że jego brzmienie nie wyłącza możliwości powstania obowiązku podatkowego przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi. W jego ocenie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. używa wprost terminu ,,nie później niż 30. dnia", co stanowi wyznaczenie przedziału czasowego, nie jest natomiast wskazaniem konkretnego dnia - ustawodawca nie użył, bowiem w tym przepisie zwrotu ,,w 30 dniu", lecz nie później niż 30. dnia". O ile pierwszy z tych zwrotów wskazuje na konkretny dzień, to termin użyty w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. wyznacza wprost przedział czasowy. Sformułowanie "nie później jednak, niż ..." należy rozumieć, jako zastrzeżenie, że w przypadku nieotrzymania zapłaty za usługę, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od dnia jej wykonania. Brzmienie przepisu nie wyłącza jednak możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego przed upływem wskazanego terminu. W związku z powyższym, w jego ocenie, rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych wcześniej niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług lub częściowego wykonania usługi w przypadku, gdy nie otrzymała w tym okresie całości lub części zapłaty należy uznać za prawidłowe.Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przytoczył wyrok NSA z 11 lutego 1999r. sygn. akt: SA/Sz 450/98, w uzasadnieniu którego Sąd zajął stanowisko, że: ,,odłożenie w czasie realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przez określenie przez ustawodawcę późniejszego momentu powstania tego obowiązku w stosunku do momentu wykonania usługi (...) nie może być rozumiane jako bezwzględna powinność w tym znaczeniu, iż nie dopuszcza wcześniejszej realizacji przez podatnika tego obowiązku, a więc jeszcze przed otrzymaniem zapłaty. Obowiązek wykonania nieskonkretyzowanego (abstrakcyjnego) zobowiązania do poniesienia ciężaru podatkowego (zapłaty podatku i wykonania czynności o charakterze instrumentalnym) ,,odłożony" w czasie przez ustawodawcę w stosunku do czasu (momentu) dokonania czynności będącej źródłem tego obowiązku jest w swej istocie prawem podatnika do takiej ,,odłożonej" w czasie realizacji tego obowiązku podatkowego." Odnosząc się do wyroku NSA z 20 września 2006r. sygn. akt: I FSK 1201/05, cytowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie sposób zgodzić się z tezą, że dla ustalenia terminu obowiązku podatkowego użycie sformułowania ,,jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie. W jego ocenie treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. powinna być rozpatrywana z położeniem szczególnego nacisku na sformułowanie ,,nie później, niż", które wskazuje na pewien przedział czasowy. Możliwe jest więc wcześniejsze wykonanie obowiązku podatkowego (w analizowanym stanie faktycznym) lub dokonanie innej czynności jednak nieprawidłowym będzie dokonanie tego po wyznaczonym terminie. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, podatnik świadcząc usługi transportowe, spedycyjne i przeładunkowe miał prawo rozpoznać obowiązek podatkowy nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi, a zatem miał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w przedziale czasu obejmującym okres od 1 do 30 dnia wykonania usługi, jeżeli nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że problem w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez stronę skarżącą usług transportowych, spedycyjnych oraz przeładunkowych i rozstrzygnięcia, czy obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury, jak twierdzi strona skarżąca, czy też słuszne jest stanowisko organu, że powstał 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zauważyć też trzeba, że na ogólną regulację momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazuje art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. gdyż w tym przypadku moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych, c) w portach morskich i handlowych, d) budowlanych lub budowlano-montażowych. Z treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u. wynika więc, że obowiązek podatkowy w transporcie, spedycji i przeładunku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z tego wynika, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych: 1) otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 2) 30. dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Oznacza to, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u., jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajmowane jest zresztą w doktrynie. (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2007, s. 731, J. Michalik. VAT Komentarz. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, s. 267). W sprawie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wypowiadały się też wielokrotnie sądy administracyjne. W uzasadnieniu wyroku z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1380/06 (publ. LEX nr 418223) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: ,,W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. Wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi." Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 listopada 2007r. sygn. akt: III SA/GL 872/07 (publ. LEX nr 453381), gdzie Sąd stwierdził: ,,Trzeba też mieć na uwadze fakt, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 za poszczególny miesiąc kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Prawidłowym jest bowiem wówczas, gdy jest różnicą z właściwego okresu rozliczeniowego dla obydwu tych wielkości."Orzeczenia te odnosiły się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu robót budowlanych i montażowych (art. 19 ust. 13 lit. d u.p.t.u.), uregulowanego w identyczny sposób jak przy świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Op 84/09 (publ. LEX nr 496578) dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług transportowych i z jego uzasadnienia wynika, że: ,,1. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. 2. Przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) VI Dyrektywy."Podobne stanowisko prezentowane jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych: Por. wyroki: z 28 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1189/09 (publ. LEX nr 491791), z 14 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 899/08 (publ. LEX nr 504655), z 20 września 2006r. sygn. akt: I FSK 1201/05 (publ. CBOSA, http:/orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/BFB3271EFO). W świetle stanowiska orzecznictwa i doktryny, sformułowanie ,,nie później jednak, niż" nie można zinterpretować tak, jak zrobił to pełnomocnik strony skarżącej. Ze sformułowania tego nie wynika bowiem, że rozpoznanie powstania momentu podatkowego przy świadczeniu usług przewozu, spedycji i przeładunku w przypadku nieotrzymania zapłaty za fakturę, może nastąpić w każdym czasie, byleby nastąpiło to w terminie do 30. dnia od daty wykonania usługi. Nie może zaś to nastąpić po tym terminie. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe właściwie dokonały wykładni spornego przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u., kierując się powszechnie przyjętymi zasadami, z których wynika, że punktem wyjścia wykładni powinien być tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe. I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85-86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Mieć też należy na uwadze, że od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa, w tym organów podatkowych, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004r. Organy podatkowe dokonały właściwej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.t.u.. Zastosowały wykładnię gramatyczną, wywodząc, że z brzmienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, a szczególnie ze sformułowania ,,z zastrzeżeniem..." pozostałe ustępy tego przepisu określają inny moment powstania obowiązku podatkowego niż określony w ust. 1, stanowiąc uregulowania szczególne, mające pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu. Stosując tę wykładnię oraz wykładnię systemową odwołując się do innych aktów prawnych (rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2005r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz.1545). starały się dowieść, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Wywiodły też, że normom szczególnym należy dać pierwszeństwo przed normami ogólnymi.Swe wywody oparły też na wykładni funkcjonalnej, wskazując, że polski ustawodawca zastosował się do wartości i celów określonych w prawie europejskim. W szczególności zaś wskazały, że polski ustawodawca skorzystał z delegacji zawartej w art. 10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy mającej swój odpowiednik w art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i odpowiednikiem tych przepisów w polskiej ustawie jest art. 19 ust. 13 u.p.t.u. Wskazały, że nie powinno więc budzić wątpliwości także ze względu na uregulowania wskazane Dyrektywach, że ust. 13 art. 19 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 art. 19 tej ustawy, ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się z kolei do powołanego przez pełnomocnika wyroku NSA z 11 lutego 1999r., sygn. akt: SA/Sz 450/98, Sąd I instancji stwierdził, że nie może mieć on zastosowania do rozpoznawanej sprawy, albowiem zapadł w odmiennym stanie prawnym. Zdaniem Sądu I instancji, nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy VAT nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Spółka reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i dopiero w sytuacji, jeżeli zapłata nastąpi w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi to obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia wykonania usługi. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. Uzasadniając skargę kasacyjna podniesiono, że termin ,,nie później niż do 30 dnia" stanowi wyznaczenie przedziału czasowego i nie jest wskazaniem konkretnego dnia. Ustawodawca nie użył zwrotu ,,w 30 dniu". Sformułowanie ,,nie później jednak niż.." należy rozumieć w ten sposób, że podatnik może zadecydować, w którym momencie rozpozna obowiązek podatkowy w chwili otrzymania całości lub części zapłaty jeśli nastąpiła ona pomiędzy 1. a30. dniem od dnia wykonania usług a jednocześnie w przypadku nie otrzymania zapłaty do 30. dnia od dnia wykonania usługi obowiązek podatkowy należy rozpoznać najpóźniej w 30. dniu. Treść art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. musi być rozpatrywana z położeniem szczególnego nacisku na sformułowanie ,,nie później". Sformułowanie to wskazuje na przedział czasowy. Przyjmując argumentację Sądu, jeśli już z zawartej przez podatnika umowy wynikałoby, że zapłata nastąpi po upływie 30. dni od wykonania usługi, Podatnik zobowiązany byłby do rozpoznania obowiązku podatkowego dopiero 30 dnia po wykonaniu usługi. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu Podatnik nie musi ,,czekać" z rozpoznaniem obowiązku podatkowego do końca 30 dniowego terminu; może tego dokonać w dowolnym czasie pomiędzy 1 a 30 dniem od dnia wykonania usługi. Stanowisko takie zaprezentował również NSA w wyroku z 11 lutego 1999r., sygn. akt: SA/Sz 450/98 i chociaż został wydany na gruncie nie obowiązujących przepisów to jego tezy zachowują aktualność. 4.3.W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b u.p.t.u. Obowiązek podatkowy jest uregulowany w dziale IV u.p.t.u. Z mocy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. Wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. można z grubsza podzielić na kilka grup: wyjątki związane z charakterem danej czynności opodatkowanej (eksportu towarów, importu towarów, transakcji wewnątrzwspólnotowych), wyjątki związane ze szczególnym charakterem dostawy (art. 19 ust. 2, 3, 10, 13 oraz 17 u.p.t.u.) lub usługi (art. 19 ust. 13 oraz 18 u.p.t.u.), wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (art. 19 ust. 11, 12 oraz 15 u.p.t.u.), wyjątki związane z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u.), wyjątki związane ze stosowaniem metody kasowej przez małych podatników (art. 21 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, iż określone w ust. 2-21 art. 19 u.p.t.u. zasady powstawania obowiązku podatkowego mają pierwszeństwo zastosowania, jako przepisy lex specialis, względem zasady ogólnej wynikającej z ust. 1. Moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego. Pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w ust. 13 art. 19 u.p.t.u. One - jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. (zob. Komentarz do art. 19 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Uwaga ta jest o tyle istotna, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, ust. 13 pkt 2 art. 19 u.p.t.u. stanowi przepis o charakterze lex specialis jednakże takiego przymiotu nie nadał regulacji zawartej w ust. 4 art. 19 u.p.t.u. Zarówno art. 19 ust. 4 ustawy jak i ust. 13 pkt 2 art. 19 u.p.t.u. są przepisami szczególnymi. Zasady stosowania prawa przewidują, gdy w przypadku gdy ustawodawca wprowadza kilka wyjątków od ogólnej zasady, to zastosowanie ma ten przepis, który zawiera najbardziej precyzyjną, szczegółową regulację. Zatem w sytuacji gdy w procesie subsumpcji stanu faktycznego mogą być zastosowane dwa przepisy lex specialis, należy zastosować przepis najbardziej szczegółowo odnoszący się do przedmiotowego stanu faktycznego. (vide wyrok NSA z 17 października 2007r. sygn. akt: I FSK 1380/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Badając zaskarżony wyrok należało mieć na uwadze również i tę okoliczność, że od 1 maja 2004r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji. W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Z tą datą, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) Polska jest związana: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquiscommunautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1) podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2) ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3) powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.Jeśli chodzi o instytucję prowspólnotowej wykładni norm krajowych, to ma ona swoje oparcie orzecznictwie ETS (sprawy ImpresaConstruzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s. 131).Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa (...) s. 131); 1) sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, 2) organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym, 3) ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy FratelliConstanzo C-103/88, pkt 33; HansgeorgLennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), 4) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. W zakresie podatku od towarów i usług wspólnotowym aktem prawnym była VIDyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977r. Nr 145/1 ze zm.), zastąpiona następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347/1).Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest dzień 1 maja 2004r., tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W tej perspektywie należy wyjaśnić, że w procesie wykładni prawa krajowego konieczne i niezbędne jest uwzględnienie nie tylko literalnego brzmienia przepis aktów stanowionych przez organy Unii Europejskiej, ale również szerszego kontekstu (celu), który towarzyszył prawodawca unijnemu. W przypadku dyrektyw chodzi w tym przypadku in genere o harmonizację ustawodawstw państw członkowskich albowiem w tym wypadku są one związane w zakresie rezultatu, jaki ma być osiągnięty w drodze implementacji dyrektywy. Krajowa ustawa podatkowa ma więc swoje źródło w dyrektywie unijnej. Łącznikiem zaś pomiędzy normami unijnymi i krajowymi jest cel regulacji, który zawsze wyraźnie zdefiniowany jest przez prawodawcę unijnego a realizowany przez prawodawcę krajowego w drodze ustaw krajowych. Rozumienie zatem przepisów prawa krajowego musi być w zgodzie z celem przepisów unijnych. 5.4.Regulacje unijne dotyczące momentu powstawania obowiązku podatkowego są stosunkowo skromne. Należy zauważyć, że ustawodawca unijny, w przeciwieństwie do ustawodawcy polskiego, wprowadził rozróżnienie między momentem, w którym ma miejsce ,,zdarzenie podlegające opodatkowaniu", a momentem, w którym powstaje ,,obowiązek podatkowy". Brak takiego rozróżnienia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza jednak niezgodności z przepisami unijnymi. Od wielu lat trwają bowiem dyskusje co do celowości powyższego rozróżnienia, gdyż w praktyce dla powstania zobowiązania podatkowego znaczenie ma tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też wiele państw członkowskich nie zdecydowało się na rozróżnienie tych pojęć. Znaczenie przepisów wspólnotowych jest w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ograniczone ze względu na brzmienie art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 66 dyrektywy VAT z 2006r., który to przepis przewiduje możliwość postanowienia przez państwa członkowskie, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - nie później niż z datą wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy), - nie później niż w momencie otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 3, 10 i 13 ustawy), - w przypadku kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (art. 19 ust. 4 i 5 ustawy). W orzeczeniu w sprawie C-144/94 (Ufficio IVA di Trapani v. ItalitticaSpA) ETS potwierdził prawo Włoch do zastosowania powyższego przepisu do wszystkich usług (przepisy włoskie przewidywały, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia wszystkich usług powstaje z chwilą otrzymania zapłaty). Przepisy wspólnotowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego mają w istocie ograniczone znaczenie.W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak, że polski ustawodawca naruszył ramy wyznaczone przez dyrektywę (wyszedł poza margines implementacyjny oznaczony w dyrektywie, który pozwalał państwom członkowskim na ustalenie innych terminów powstawania obowiązku podatkowego). Ustalił bowiem terminy powstania obowiązku podatkowego na innych zasadach niż ww. i przewidział terminy, które nie zostały określone w dyrektywie (T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2004, s. 186). Sąd czyni tę uwagę, zauważając, że przepis prawa krajowego o którym mowa w niniejszej sprawie budzi wątpliwości, co do jego zgodności z ww. art. 66 Dyrektywy 112. Przepis ten stanowi (w brzmieniu do dnia 21 stycznia 2009r.):,,W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego." Zasadą, od której ww. przepis przewiduje odstępstwa, jest zasada wyrażona w art. 63 Dyrektywy 112 (przepisy art. 64 i art. 65 dotyczą odpowiednio świadczeń ciągłych oraz zaliczek), że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi.Tenże przepis art. 66 Dyrektywy, upoważniający państwa członkowskie do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, należy porównać do treści przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: - otrzymania całości lub części zapłaty, - nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. O ile zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 112 o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: ,,nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c omawianej Dyrektywy możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.(vide wyrok NSA z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1239/09 LEX nr 744124). Dokonana przez Sąd I instancji interpretacja przepisów Dyrektywy 112 dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego stoi zatem w sprzeczności z celami ww. przepisów. Jak bowiem wynika z pkt 24 preambuły do Dyrektywy 112, prawodawca unijny zamierzał maksymalnie ujednolicić moment powstania obowiązku podatkowego, aby zapewnić jednolity pobór i wprowadzenie VAT we wszystkich państwach członkowskich. Tymczasem zastosowanie wykładni w kształcie zaproponowanym przez Sąd I instancji mogłoby doprowadzić do niepożądanych sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstawałby w zupełnie różnych terminach w różnych państwach członkowskich. 5.5.W świetle powyższego należało dojść do wniosku, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. nieprawidłowo implementuje do krajowego porządku prawnego przepisy Dyrektywy 112. Ustalenie dotyczące 30 dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura - wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę. 5.6. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. wyrok Sądu I instancji należało uchylić w całości aby Sąd I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a