I SA/Łd 196/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi Z. G., J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] r. określającą Z. G. i J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 28.504 zł. Z ustaleń organów wynikało, że J. G. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, jako wspólnik Spółki jawnej A, w której posiadał 35 % udział. Przedmiotem działalności Spółki była m.in. sprzedaży paliw. W toku kontroli ustalono przychody za 2003 rok spółki jawnej w oparciu o ewidencję syntetyczno-analityczną, w których udział podatnika wyniósł 1.089. 726,50 zł. Wartość przychodów była zgodna z wielkościami wykazanymi w rachunku zysków i strat oraz załączniku PIT/B do zeznania podatkowego za 2003 rok. Stwierdzono natomiast, iż w spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ciężar tych kosztów wydatków w wysokości 286.551 zł na zakup oleju napędowego, które zostały udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu transakcji. Dotyczyło to transakcji przeprowadzonych z J. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B w Ł. i Spółką z o.o. C z siedzibą w Ł., w której J. K. był w okresie od marca do końca lipca 2003 r. jedynym udziałowcem. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa albowiem nie byli faktycznymi jego właścicielami, a cała działalność związana z zakupem i sprzedażą przez te podmioty paliwa była fikcyjna i polegała wyłącznie na wystawianiu faktur. Faktury dokumentujące sprzedaż paliwa, wystawiane przez oba ww. podmioty, tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane zawarte w fakturach nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały, w związku z powyższym podatnicy zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilości wskazanej w tych fakturach naruszyli art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.f. w związku z § 11 ust. 1 i 3 oraz § 11 ust. 5 w związku z ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Poza tym organ stwierdził, że stosownie do przepisów art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003 roku w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż prowadzone były nierzetelnie. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił J. i Z. małż. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 28.504 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Z. i J. G., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucili naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, bez wskazania, które konkretnie przepisy zostały naruszone. Zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa nastąpiło poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy kwestia zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego nie została jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta, w związku z czym zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą prawną, która w ocenie autora odwołania winna wyeliminować ją z obrotu prawnego. Ponadto podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nie zapewnienie jej przed wydaniem decyzji możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzucono również niekompletność w materiale dowodowym będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że "brak pamięci pracowników" spółki A co do numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających paliwo i nazwisk kierowców kierujących tymi pojazdami jest wystarczający do uznania tych zeznań za niewiarygodne. Odwołujący się podnieśli, że organ nie zbadał formy płatności za paliwo zakupione na podstawie spornych faktur. Poza tym podnieśli, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za działania podejmowane przez jej kontrahentów. Zarzucił też organowi, że oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na zeznaniach osoby, która popełniła czyny karalne bez ich weryfikacji i potwierdzenia w postępowaniu karnym. Odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji. Podatnik wniósł przy tym o dopuszczenie dowodu z postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. – B., którego stroną jest C Sp. z o.o. w Ł., w szczególności wszystkich protokołów przesłuchań J. K., zwrócenie się do Urzędu Skarbowego W. – B. z zapytaniem, czy w związku z informacjami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, którego stroną jest C Sp. z o.o. w Ł., zostało wszczęte postępowanie karne, przed jakim organem toczy się postępowanie, zwrócenie się do tego organu o załączenie akt tego postępowania w zakresie dotyczącym podatnika. Na koniec pełnomocnik odwołujących się wniósł o przyznanie mu kosztów zastępstwa procesowego według nor przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił powyższych zarzutów. Wskazał, że wprawdzie w dacie wydania decyzji przez organ I instancji postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie uzyskało statusu ostateczności, jednakże przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na brak przesłanek do zawieszenia postępowania, a zatem stało się ostateczne. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT wobec Spółki Jawnej A było uzasadnione, gdyż wynik toczącego się odwoławczego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec spółki A nie stanowi zagadnienia wstępnego mającego wpływ na sposób rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, musiało by ono bowiem pozostawać w takim związku z niniejszym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie sprawy, a taka zależność nie zachodziła. Ponadto organ podniósł, że wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. pismem z dnia 27 lipca 2009 roku, doręczonym w dniu 28 lipca 2009 roku, zawiadomił podatników o przysługującym im prawie do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału oraz zgłoszonych żądań, ale z powyższego prawa nie skorzystali oni. Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych organ pozytywnie ustosunkował się do tego żądania i postanowieniem z dnia 25 listopada 2009 roku włączył do akt podatkowych kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. – Ż. III Wydziału Karnego z dnia 22 listopada 2006 roku sygn. akt III K 2098/06 dotyczącego J. K., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. z dnia 19 sierpnia 2009 r. z załącznikami w postaci protokołu z przesłuchania J. K. z dnia 20 listopada 2006 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B., protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. z dnia 12 stycznia 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od 1.01.2003r. do 31.03.2003 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. z dnia [...] r. określającej J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres – grudzień 2002 r. – marzec 2003 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w 2003 r. Spółka A nabyła olej napędowy nieznanego pochodzenia na kwotę 286.551 zł. Transakcje dokumentowały faktury VAT wystawione przez B z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., które były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego paliwa uzyskanego wskutek usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego. Powyższe firmy nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania towaru wskazanego na fakturze. Jednym z kontrahentów J. K. była Spółka A. Zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury wystawione zostały przez J. K. w okresie marzec-maj 2003 roku, tj. w okresie, kiedy wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo opałowe jako olej napędowy. J. K. dokonywał fikcyjnych zakupów paliwa, a tym samym nie istniała możliwość rzeczywistej sprzedaży tego paliwa. Wystawiane faktury nie dokumentują zatem rzeczywistej sprzedaży tegoż paliwa, są tzw. "fakturami pustymi". W konsekwencji organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zaznaczył, że ujęcie w księgach podatkowych nierzetelnych faktur spowodowało, że zapisy w tych księgach nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, to zaś w konsekwencji wykluczało możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zakupem oleju. Organ powołał przy tym orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające zasadność zaprezentowanego stanowiska. Dodatkowo organ stwierdził, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata nie jest wystarczającym dowodem wykonania umowy, gdyż dla potrzeb prawno-podatkowych dowodem jest wyłącznie rezultat umowy. Powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej oparł na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K., a konkretnie prawomocnym wyroku karnym Sądu Rejonowego dla W. Ż., mocą którego uznano J. K. za winnego tego, że w okresie od lutego 2003 roku daty bliżej nieustalonej w Ł. brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu jako pełnowartościowego paliwa napędowego uzyskanego w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, wykonując zlecone mu w ramach grupy czynności i akceptując cele, dla których grupa została zorganizowana(...) oraz tego, że wykorzystując działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy B z siedzibą w Ł., doprowadził nieustalonych nabywców oleju napędowego z co najmniej kilku stacji paliw (....) do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem (....) za pomocą wprowadzania w błąd co do jakości i przeznaczenia sprzedawanego im paliwa (...) Poza tym organ oparł się na przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. protokołach przesłuchania J. K. w których zeznał, że nie widział żadnego towaru, od firm rzekomo sprzedających paliwo otrzymywał tylko faktury, nigdy nie był przy dostawie paliwa, natomiast po sprzedaży sam wystawiał faktury na odbiorcę, a cała jego działalność związana z zakupem i sprzedażą paliwa była fikcyjna, on wystawiał tylko faktury. Nierzetelność wystawianych przez J. K. faktur na sprzedaż oleju napędowego została podniesiona również w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do marca 2003 roku oraz decyzji wymiarowej w tym podatku za okres grudzień 2002 r. – marzec 2003 r. Jednocześnie organ podniósł, że w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów w postaci protokołów z przesłuchań pracowników Spółki A, o których mowa w odwołaniu. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. J. i W. G. zarzucili naruszenie przepisów : - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 O.p. poprzez nie dokonanie oceny całego materiału dowodowego w sprawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które przedstawiono w odwołaniu i wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu : - z zeznań stron oraz świadków J. G., W. G., Z. G. i J. G. na okoliczność, że prowadzona w 2003 roku działalność, szczególnie w zakresie zakupu i sprzedaży paliw była rzeczywiście wykonywana, zakwestionowane zakupy paliwa były miały rzeczywiście miejsce i zostały opłacone, a strona nie wiedziała nic o wątpliwościach związanych z funkcjonowaniem C Spółki z o.o., - z zeznań P. K. i K. R. na okoliczność dowożenia paliwa z C spółki z o.o., - z pełnej dokumentacji postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. B., którego stroną jest C spółki z o.o., w szczególności jeśli chodzi o protokoły przesłuchań J. K., - z akt sprawy Sądu Rejonowego dla W. Ż. sygn. akt III K 2098/06 z protokołami zeznań J. K. Strona skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podając argumenty zbieżne do powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie zakwestionowały posiadania przez stronę skarżącą paliwa, jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje, na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury, zanegowały więc pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów mających dokumentować nabycie oleju. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania J. K. sporządzonych przez organ skarbowy właściwy dla kontrahenta skarżących wynika, że J. K. wystawiał tylko faktury, nigdy nie widział zakupywanego przez siebie oleju napędowego, nigdy nie był przy jego dostawie, a cała jego działalność związana z zakupem i sprzedażą paliw była fikcyjna. Z zeznań tych wynika też, że J. K. nigdy nie sprawdzał swoich dostawców pod kątem posiadania bazy paliwowej i transportowej, sprawdzał tylko KRS, regon i wiarygodność finansową. Za fakturowanie otrzymywał wynagrodzenie raz w miesiącu, średnio ok. 4.000 zł. Skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentowali fakturami wystawionymi przez B z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., w których J. K. był właścicielem (pierwszej z nich) oraz jedynym udziałowcem (drugiej). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny dowodzi, że działalność kontrahenta skarżącego – J. K. polegała tylko na wystawianiu tzw. "pustych faktur", zatem była to działalność fikcyjna, a jego firmy były zarejestrowane jedynie dla potrzeb wprowadzania do obrotu prawnego faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Z materiałów sprawy wynika nadto, że nierzetelność wystawianych przez J. K. faktur na sprzedaż oleju napędowego została podniesiona również w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do marca 2003 roku oraz w decyzji wymiarowej w tym podatku za okres grudzień 2002r. – marzec 2003r. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdza również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W. Ż., mocą którego uznano J. K. za winnego tego, że w okresie od lutego 2003 roku daty bliżej nieustalonej w Ł. brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu jako pełnowartościowego paliwa napędowego paliwa uzyskanego w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, wykonując zlecone mu w ramach grupy czynności i akceptując cele, dla których grupa została zorganizowana... oraz tego, że wykorzystując działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy B z siedzibą w Ł., doprowadził nieustalonych nabywców oleju napędowego z co najmniej kilku stacji paliw (....) do niekorzystnego rozporządzania własnym mieniem (....) za pomocą wprowadzania w błąd co do jakości i przeznaczenia sprzedawanego im paliwa (...). W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od B z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami, a nadto w rzeczywistości był to olej opałowy wprowadzany do obrotu jako olej napędowy. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009 r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykonała tego obowiązku. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Spółkę skarżącej księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od przez B z siedzibą w Ł. i C Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy wspólnicy Spółki A mieli świadomość co do charakteru działalności wystawców spornych faktur oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nie mniej nie sposób sobie wyobrazić sytuacji, w której rzetelny przedsiębiorca sprzedaje indywidualnym odbiorcom tysiące litrów oleju nie wiedząc o tym, iż w istocie sprzedaje olej opałowy (tzw. olej ciężki niebarwiony). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Na marginesie warto też odnotować, że wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do okoliczności dotyczącej zapłaty przez skarżącego za zakupione paliwo. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji za prawidłowe, a znajduje ono potwierdzenie w przywołanym tam orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty nie jest wystarczającym dowodem wykonania umowy, takim dowodem dla potrzeb prawno-podatkowym jest wyłącznie rezultat tej umowy (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2009 r., sygn. akt II FSK 567/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.03.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1249/07). Również za uzasadnione należało uznać stanowisko organów w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do czasu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku VAT. W tej kwestii Sąd podziela pogląd organu, że postępowanie w zakresie podatku VAT nie determinuje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahenta skarżącego, tj. właściciela B i jedynego udziałowca Spółki z o.o. C, materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczeń podatku VAT przez kontrahenta skarżącego – J. K., decyzję wymiarową w zakresie zobowiązania w podatku VAT odnośnie J. K. oraz prawomocny wyrok karny Sądu Rejonowego dla W. Ż. uznający J. K. za winnego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego jako pełnowartościowego oleju napędowego paliwa opałowego. W oparciu o wskazane dowody ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła, a przede wszystkim inny (olej opałowy a nie napędowy) niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Na marginesie dodać należy, że powyższe dowody organ włączył do akt sprawy na wniosek strony zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na koniec wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie przeprowadzał dowodu z zeznań pracowników skarżącego, takiego wniosku skarżący zresztą w toku postępowania przed organami nie zgłaszał, zatem zarzut zawarty w skardze a dotyczący błędnej oceny tych zeznań dokonanej przez organy należy uznać za niezrozumiały i bezpodstawny. Również za niezasadny uznać należy zarzut oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach osoby, która popełniła czyny karalne, których to zeznań nie zweryfikowano, bowiem – zdaniem Sądu - skazujący wyrok karny uznający J. K. za winnego zarzucanych mu czynów, a mianowicie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego jako pełnowartościowego oleju napędowego uzyskanego w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, stanowi dostateczną weryfikację jego zeznań i potwierdza jego zeznania w zakresie fikcyjności działania jego firm. Poza tym wskazany powyżej wyrok sądu powszechnego w pełni potwierdza również prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy faktury zostały wystawione niezgodnie z prawem. Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego złożonego w skardze wniesionej do tutejszego Sądu w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to w ocenie sądu, jako nieuzasadniony został oddalony. Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić należy, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami, w tym wypadku organami podatkowymi. W postępowaniu sądowo-administracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowo-administracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowo-administracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Jednakże powyższy przepis nie dopuszcza w ogóle możliwości przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego ze źródeł osobowych, jak chciałby strona skarżąca, zatem w tej części wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i stron zawarty w skardze jest niedopuszczalny, takiej możliwości nie daje żaden z przepisów p.p.s.a. Stosownie do treści ww. cytowanego przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Analogiczna sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Brak było przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał sądowi na dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody były wystarczające do zaaprobowania przyjętej przez organy podatkowe oceny, że wspólnicy Spółki jawnej, w tym J. G. zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane spornymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dostarczony do WSA materiał nie wymagał uzupełnienia o dokumenty wymienione w skardze (tym bardziej, że część dokumentów została dołączona do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym i została uwzględniona w zaskarżonej decyzji) i pozwalał na dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. J.Z.