I SA/Łd 198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2006. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Prezydent Miasta P. umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia M. P. łącznego zobowiązania podatkowego za 2006 r. dot. nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 8. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie miało na celu ustalenie w czyim władaniu faktycznie znajdowała się ww. nieruchomość oraz w jaki sposób i przez kogo była wykorzystywana. W ewidencji gruntów nie zostali bowiem ujawnieni aktualni właściciele tej nieruchomości, tj. spadkobiercy M. M., zmarłej w 1984 r. W konsekwencji organ podatkowy zamierzał ustalić krąg osób, na których spoczywał obowiązek podatkowy. Postępowanie zostało wszczęte m.in. w stosunku do M. P. W jego trakcie organ podatkowy dwukrotnie przeprowadził oględziny przedmiotowej nieruchomości, wezwał stronę do złożenia informacji podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego, a także uzyskał z Urzędu Skarbowego w P. informację co do rozliczeń strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W kierowanej do organu I instancji korespondencji strona podnosiła bowiem m.in., że od wielu lat jest podatnikiem i samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości oraz że na jej terenie prowadzi od 1997 r. działalność gospodarczą. Organ podatkowy, po dokonaniu analizy zebranych w sprawie materiałów, nie dał wiary twierdzeniom strony co do posiadania przez nią spornej nieruchomości. W szczególności uznał, że strona nie udowodniła faktu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, przy czym wniosek ten wyprowadził m.in. z treści informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą M. P. nie dokonywała rozliczeń dla celów podatkowych od 1999 r. Za zgodne ze stanem faktycznym uznał natomiast ustalenia zawarte w protokołach z oględzin spornej nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji M. P. wniosła o jej uzupełnienie przez wydanie rozstrzygnięcia również w przedmiocie podatku od kolejnej nieruchomości, położonej w P. przy ul. A. 15, ewentualnie – o "odrzucenie" ww. decyzji. Skarżąca powołała się na treść pism kierowanych w toku postępowania do organu I instancji. Wskazała również na błędy popełnione przy przeprowadzeniu oględzin spornej nieruchomości, co w jej ocenie spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji nie wezwał do udziału w oględzinach D. P. i M. P. oraz przeprowadził je z naruszeniem terminu określonego w art. 79 § 1 K.p.a. W uzupełnieniu odwołania skarżąca przesłała m.in. kserokopię decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lutego 2006 r. wydanej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego strony na 2006 r., a dotyczącej nieruchomości położonych przy ul. A. 8 i 15, a także kserokopie dowodów wpłat podatku wynikającego z tej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób, iż włada sporną nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie – że jest samoistnym posiadaczem tej nieruchomości. Powołał się na treść protokołu z oględzin dokonanych w dniu 3 stycznia 2007 r., w którym stwierdzono m.in., że działalność gospodarczą na spornej nieruchomości prowadzi wyłącznie I. S. (córka skarżącej), która ponosi wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem. Wśród ww. kosztów zostały wymienione m.in. wydatki na zakup opału dla skarżącej, która po eksmisji z poprzednio zajmowanego lokalu zamieszkuje w drewnianym budynku mieszkalnym znajdującym się na spornej nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie uczestniczyła w ww. oględzinach, mimo że została w sposób prawidłowy zawiadomiona o ich terminie. Wskazał ponadto, że decyzja z dnia [...] lutego 2006 r., na którą powoływała się skarżąca w odwołaniu, została wyeliminowana z obrotu prawnego, tj. została w całości uchylona decyzją SKO z dnia [...] maja 2006 r. Wyrokiem z 19 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] listopada 2007 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca posiada status posiadacza samoistnego. Powołując się na art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) Sąd stwierdził, iż obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela (w tym w drodze inicjowania stosownego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nabycia praw do spadku po zmarłym właścicielu) w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Powołując się na art. 366 K.c., orzecznictwo i wykładnię Sąd wskazał, co należy rozumieć przez posiadanie i jaki jest jego charakter. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wyrokiem z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 149/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że sąd I instancji nie wykazał naruszenia przez podatkowy organ samorządowy jakiegokolwiek przepisu postępowania podatkowego, nie mówiąc już o wykazaniu, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje oczywiste naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "P.p.s.a.". Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r. I SA/Łd 851/10). Sąd wskazał, że aby stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w stosunku do skarżącej należało rozważyć na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy posiada ona status podatnika, czyli status posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza zatem obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Zdaniem WSA organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń skarżącej zawartych w jej licznych pismach wnoszonych w niniejszej sprawie, dotyczących jej zamieszkiwania w budynku mieszkalnym znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości. Fakt ten potwierdziła uczestniczka postępowania I. S. - jej córka, która już uzyskała status podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2006 rok mocą ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2007 r., oraz druga córka skarżącej M. Ś. Twierdzenia powyższe wymagają rozważenia, w szczególności w kontekście konieczności ustalenia istnienia przesłanki uzasadniającej ewentualny wymiar podatku, bądź ustalenia bezprzedmiotowości postępowania skutkującego umorzeniem postępowania. W tym zakresie, zdaniem Sądu, wskazane byłoby przesłuchanie skarżącej i jej obu córek na okoliczność charakteru posiadania przez skarżącą budynku usytuowanego na spornej nieruchomości, zakresu tego posiadania i ewentualnie, czy posiadanie to miało zawsze taki sam charakter, czy w okresie zamieszkiwania skarżącej uległo zmianie, na co wskazywałoby twierdzenie I. S. i M. Ś. zawarte w piśmie skierowanym przez nie do Urzędu Miasta w dniu 9 listopada 2006 r. Z pisma tego wynika, że przez wiele lat skarżąca zajmowała się nieruchomością, ale po jej zadłużeniu, w 2002 roku to one postanowiły zająć się nieruchomościami przy ulicy A. 8 i 15, uregulowały wszelkie zadłużenia, uporządkowały działki, zarejestrowały na nich prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, ponoszą koszty ich utrzymania i utrzymują matkę nie posiadającą żadnych dochodów . Istotne, zdaniem Sądu, może okazać się ustalenie, czy objęcie posiadania nieruchomości przez skarżącą nastąpiło za zgodą, czy wbrew woli jej córek, z których I. S. jest podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Organy powinny także rozważyć charakter posiadania przez nią części nieruchomości i znaczenie zaakcentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, jak prowadzenie na tej nieruchomości zarejestrowanej działalności gospodarczej przez I. S., opłacanie podatku od nieruchomości i ponoszenie innych kosztów jej utrzymania, a z kolei nieopłacanie przez skarżącą tego podatku, brak rozliczeń podatkowych w zakresie prowadzonej na tej nieruchomości działalności gospodarczej oraz pozostawanie przez nią na utrzymaniu dzieci, co związane jest z brakiem dochodów i źródeł utrzymania. Zdaniem Sądu okoliczności te mogą stanowić przesłanki uznania, bądź nie, skarżącej za posiadacza samoistnego, czego konsekwencją na gruncie prawa podatkowego jest posiadanie bądź nie posiadanie statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z punktu widzenia przesłanek z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej niezasadne jest wyciąganie negatywnych wniosków dla skarżącej z tej tylko okoliczności, że nie prowadzi ona na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, a w każdym razie takiej działalności gospodarczej, która byłaby zarejestrowana i opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności istotnych dla stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, czym naruszyły art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i umorzenie postępowania w stosunku do skarżącej - jest przedwczesne. Zdaniem Sądu organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie posiadania przez skarżącą budynku mieszkalnego usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości, co nie jest sporne. Stan faktyczny w zakresie charakteru tego posiadania w 2006 roku, de facto nie został ustalony a organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że dwukrotnie wzywano skarżącą do udziału w oględzinach, w których ostatecznie nie wzięła udziału, a nadto do stwierdzenia, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ani na władanie nieruchomością jak właściciel, ani na prowadzenie przez nią na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, a taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 517/11 NSA oddalił skargę kasacyjną organu od wskazanego wyroku WSA w Łodzi. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał w szczególności, że organy obu instancji konkluzję co do braku statusu podatnika wyprowadziły z jednej tylko okoliczności tj. faktu nieprowadzenia przez skarżącą na spornej nieruchomości działalności gospodarczej, a w każdym razie działalności zarejestrowanej. Pominęły natomiast zupełnie niesporną okoliczność zamieszkiwania przez nią w budynku położonym na tej nieruchomości, nie dostrzegając potrzeby wyjaśnienia charakteru tego posiadania, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczności. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tych kwestii, zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwiło przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i jak słusznie ocenił to sąd I instancji - stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego unormowanych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA nie sposób także zgodzić się z podniesionym przez autora skargi kasacyjnej argumentem, że dopóki funkcjonuje w obrocie prawnym orzeczenie ostatecznie rozstrzygające kwestie podatku od spornej nieruchomości, kolejne postępowanie w tej kwestii jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe, a ewentualna decyzja wymiarowa dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 tej ustawy jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Sam fakt, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest I. S., nie wyklucza uznania skarżącej za zobowiązaną solidarnie w przypadku ustalenia, że jest ona również jej samoistnym posiadaczem. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] września 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Prezydent Miasta P. umorzył postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku współwłasności lub współposiadania przez osoby fizyczne, art. 6c ustawy o podatku rolnym zwalnia organ podatkowy z bezwzględnego obowiązku poszukiwania wszystkich tych osób. Zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja nie uzależnia powstania zobowiązania podatkowego od wymogu doręczenia decyzji wymiarowych wszystkim podatnikom. Co więcej, doręczenie decyzji tylko jednemu z podatników daje możliwość stosowania zasad odpowiedzialności solidarnej również wobec pozostałych podatników (art. 92 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji za wystarczające należało uznać zakończenie sprawy poprzez wydanie decyzji wymiarowej i doręczenie jej I. S. Nie było natomiast wyraźnych podstaw do wydania odrębnej decyzji adresowanej wyłącznie do M. P. Organ zauważył, że w chwili obecnej nie jest możliwe ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej co do istoty. Nie można bowiem pominąć faktu, że sprawa wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2006 z nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 8 została rozstrzygnięta decyzją z dnia [...] września 2007 r. Decyzja została wystawiona na I. S. i doręczona jej w dniu 6 września 2007 r. Decyzja uzyskała status decyzji ostatecznej. Zobowiązanie podatkowe ustalone w tej decyzji zostało zapłacone w całości w roku 2007 i w ten sposób wygasło. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Samorządowe Kolegium w P. w decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. wskazało, że organ I instancji trafnie uznał, iż nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy odnoszącej się do obowiązku podatkowego za rok 2006 od nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 8, gdyż ta kwestia została już wcześniej rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, która w żaden sposób nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogą zatem podejmować jakichkolwiek czynności procesowych, a wszczęte wcześniej postępowania należy umorzyć. Stanowisko takie wspiera art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Podjęcie obecnie, tj. po okresie przedawnienia zobowiązania za 2006 r., działań mających na celu dodatkowe wyjaśnienie, czy M. P. w roku 2006 miała status posiadacza samoistnego, w niniejszej sprawie nie prowadziłoby do realizacji celu postępowania podatkowego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności związanych z opodatkowaniem nieruchomości położonej w P. T. przy ul. A. 8 (tj. wydaniem ostatecznej decyzji na I. S., która nie była skutecznie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, wygaśnięciem zobowiązania poprzez jego zapłatę), nie można też mówić, iż postępowania sądowoadministracyjne prowadzone ze skarg M. P. miały wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodziło odstępstwo od zasady wyrażonej wart. 153 P.p.s.a., ponieważ nastąpiła zmiana stanu faktycznego - upływ terminu przedawnienia odnośnie zobowiązania podatkowego dotyczącego nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc, że od ponad 7 lat są dyskryminowane jej prawa, urzędnicy powielają swoje argumenty i są stronniczy. Wskazała, że od 1989 r. ma "rozwiniętą działalność rzemieślniczą", a organy podatkowe "lekceważą" jej miejsce pracy. Do skargi skarżąca załączyła kserokopię decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 17.02.2006 r. ustalającą skarżącej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy dwu kwestii: 1) przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, 2) związania organu podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r. I SA/Łd 851/10 i NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 517/11. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wprowadzona po to, aby czas rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego. Stwierdzono bowiem, że traciłaby sens kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny, skoro kontrola ta pozbawiałaby organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania (por. podobnie J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2012 r., UNIMEX, s. 391). Przedmiotowa sprawa niewątpliwie dotyczyła łącznego zobowiązania podatkowego za 2006 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 8, chociaż z powodu umorzenia postępowania podatkowego wobec skarżącej nie doszło do wymiaru podatku. W sprawie tej czterokrotnie orzekały sądy administracyjne: wyroki WSA w Łodzi z 19 września 2008 r. I SA/Łd 232/08 i z dnia 8 listopada 2012 r. I SA/Łd 851/10 oraz wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 149/09 i z 8 listopada 2012 r., II FSK 517/11. Formułując stanowisko, że z końcem 2011 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z powodu wniesienia skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Takie stanowisko organu narusza art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych wcześniej w wiążącym w sprawie wyroku. Więcej, naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organ administracji publicznej, w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności) – por. podobnie NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1591/11, LEX nr 1339558. W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). W omawianej sprawie wiążą dwa prawomocne wyroki: WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r. I SA/Łd 851/10 i NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 517/11, oddalający skargę kasacyjną organu od wskazanego wyroku WSA w Łodzi. W uzasadnieniach tych wyroków została sformułowana zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, których organy obu instancji nie uwzględniły, formułując własne poglądy, całkowicie odbiegające od ocen i wskazówek zawartych w prawomocnych wyrokach. Należy przypomnieć zatem, że WSA w Łodzi powołując się na art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stwierdził, iż obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza zatem obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Zdaniem WSA organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń skarżącej zawartych w jej licznych pismach wnoszonych w niniejszej sprawie, dotyczących jej zamieszkiwania w budynku mieszkalnym znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości. Fakt ten potwierdziła uczestniczka postępowania I. S. - jej córka, która już uzyskała status podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2006 rok mocą ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2007 roku oraz druga córka skarżącej M. Ś. Twierdzenia powyższe wymagają rozważenia, w szczególności w kontekście konieczności ustalenia istnienia przesłanki uzasadniającej ewentualny wymiar podatku, bądź ustalenia bezprzedmiotowości postępowania skutkującego umorzeniem postępowania. W tym zakresie, zdaniem Sądu, wskazane byłoby przesłuchanie skarżącej i jej obu córek na okoliczność charakteru posiadania przez skarżącą budynku usytuowanego na spornej nieruchomości, zakresu tego posiadania i ewentualnie, czy posiadanie to miało zawsze taki sam charakter, czy w okresie zamieszkiwania skarżącej uległo zmianie, na co wskazywałoby twierdzenie I. S. i M. Ś. zawarte w piśmie skierowanym przez nie do Urzędu Miasta w dniu 9 listopada 2006 r. Z pisma tego wynika, że przez wiele lat skarżąca zajmowała się nieruchomością, ale po jej zadłużeniu, w 2002 roku to one postanowiły zająć się nieruchomościami przy ulicy A. 8 i 15, uregulowały wszelkie zadłużenia, uporządkowały działki, zarejestrowały na nich prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, ponoszą koszty ich utrzymania i utrzymują matkę nie posiadającą żadnych dochodów . Istotne, zdaniem Sądu, może okazać się ustalenie, czy objęcie posiadania nieruchomości przez skarżącą nastąpiło za zgodą, czy wbrew woli jej córek, z których I. S. jest podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Organy powinny także rozważyć charakter posiadania przez nią części nieruchomości i znaczenie zaakcentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, jak prowadzenie na tej nieruchomości zarejestrowanej działalności gospodarczej przez I. S., opłacanie podatku od nieruchomości i ponoszenie innych kosztów jej utrzymania, a z kolei nieopłacanie przez skarżącą tego podatku, brak rozliczeń podatkowych w zakresie prowadzonej na tej nieruchomości działalności gospodarczej oraz pozostawanie przez nią na utrzymaniu dzieci, co związane jest z brakiem dochodów i źródeł utrzymania. W ocenie Sądu okoliczności te mogą stanowić przesłanki uznania, bądź nie, skarżącej za posiadacza samoistnego, czego konsekwencją na gruncie prawa podatkowego jest posiadanie bądź nie posiadanie statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z punktu widzenia przesłanek z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej niezasadne jest wyciąganie negatywnych wniosków dla skarżącej z tej tylko okoliczności, że nie prowadzi ona na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, a w każdym razie takiej działalności gospodarczej, która byłaby zarejestrowana i opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły okoliczności istotnych dla stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, czym naruszyły art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i umorzenie postępowania w stosunku do skarżącej - jest przedwczesne. Zdaniem Sądu w organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie posiadania przez skarżącą budynku mieszkalnego usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości, co nie jest sporne. Stan faktyczny w zakresie charakteru tego posiadania w 2006 roku, de facto nie został ustalony a organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że dwukrotnie wzywano skarżącą do udziału w oględzinach, w których ostatecznie nie wzięła udziału, a nadto do stwierdzenia, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ani na władanie nieruchomością jak właściciel, ani na prowadzenie przez nią na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej, a taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną. Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego we wskazanym wyroku WSA w Łodzi, podzielił NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 517/11 NSA. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał m. in., że organy pominęły zupełnie niesporną okoliczność zamieszkiwania przez skarżącą w budynku położonym na przedmiotowej nieruchomości, nie dostrzegając potrzeby wyjaśnienia charakteru tego posiadania, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczności. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tych kwestii, zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwiło przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i jak słusznie ocenił to sąd I instancji - stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego unormowanych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem organu, że dopóki funkcjonuje w obrocie prawnym orzeczenie ostatecznie rozstrzygające kwestie podatku od spornej nieruchomości, kolejne postępowanie w tej kwestii jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe, a ewentualna decyzja wymiarowa dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 tej ustawy jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zatem sam fakt, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest I. S., nie wyklucza uznania skarżącej za zobowiązaną solidarnie w przypadku ustalenia, że jest ona również jej samoistnym posiadaczem. Pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wiążących w sprawie prawomocnych wyrokach, w sposób oczywisty narusza art. 153 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w niniejszym wyroku oraz wiążących w sprawie prawomocnych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r. I SA/Łd 851/10 i NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 517/11. Organ zobowiązany będzie również do wyliczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wniesienia skarg do sądu administracyjnego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). dc.