I SA/Łd 2/10

Dnia 18 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki jawnej Z. i P. K. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2/10 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], określającej firmie w "A" Z. i P. K. sp. j. (dalej: "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów j usług za okres styczeń-kwiecień 2004 r. w łącznej wysokości 41.518 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odwołanie w imieniu Spółki złożył radca prawny J. K.. Organ wskazał na art. 228 Ordynacji podatkowej, który określa obowiązek wstępnego badania formalnych przesłanek postępowania odwoławczego, w tym dopuszczalności środków zaskarżenia. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Z przyczyn przedmiotowych wystąpi m.in. wtedy, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia np. zaskarżono akt niebędący decyzją podatkową lub gdy przedmiot zaskarżenia istnieje, ale nie spełnia określonych wymogów np. decyzji nie doręczono lub nie ogłoszono stronie. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez osobę nieposiadającą legitymacji do jego wniesienia, tj. niebędącą stroną w sprawie ani adresatem decyzji, czy też nie mającą zdolności do czynności prawnych. W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba ze charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie zaś do art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej - postępowanie kontrolne wszczynane jest z momentem doręczenia kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a upoważnienia do jego przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, postępowanie kontrolne kończy się w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast postępowanie podatkowe - w myśl art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej - wszczyna się z momentem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 18 grudnia 2003 r. do 31 stycznia 2006 r. zostało wszczęte 7 maja 2008 r. w wyniku doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...]. W tym postępowaniu, 14 maja 2008 r. złożono pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu J. K. do reprezentowania Spółki, o treści: "przed US w S. nr upoważnienia [...] instancjach następnych i przed sądami administracyjnymi". W dniu 23 maja 2008 r. J. K. podpisał protokół z kontroli. Postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2004 r. - zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], doręczonym Spółce 21 lipca 2007 r. Postanowienie to zawierało pouczenie o możliwości ustanowienia pełnomocnika w sprawie oraz złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. W wyniku postępowała podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z [...] r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2004 r. Decyzja ta została odebrana przez Spółkę 20 października 2009 r., a w dniu 3 listopada 2008 r. J. K. złożył odwołanie. W ocenie organu pełnomocnictwo z 14 maja 2008 r. dotyczy wyłącznie umocowania do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S., tym bardziej, że wskazuje na upoważnienie nr [...], tj. upoważnienie z 6 maja 2008 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W tej sytuacji organ uznał, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie jest skuteczne dla reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie kontrolne (regulowane w Dziale VI Ordynacji podatkowej) nie jest bowiem tożsame z dwuinstancyjnym postępowaniem podatkowym (unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej). Organ wyjaśnił, że pismem z dnia 21 września 2009 r. wezwał J. K. do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł. w sprawie dot. odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 października 2009 r. nr [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., styczeń-grudzień 2004 r., styczeń, marzec-grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia za luty 2005 r. Wezwanie to zostało odebrane przez adresata osobiście 28 września 2009 r., ale do dnia wydania postanowienia organ odwoławczy nie otrzymał stosownego pełnomocnictwa. Reasumując organ stwierdził, że J. K. nie był uprawniony do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu odwoławczym, a odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną do jego złożenia. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na z wyroki sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., l SA/Łd 250/07 oraz NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi obrazę przepisów postępowania: - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony kolejnej instancji, - art. 91 K.p.c. w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, - art. 281a w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe wyznaczenie pełnomocnika w czasie kontroli podatkowej ze skutkami na dalszych etapach postępowania (podatkowego we wszystkich instancjach oraz sądowego), - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i uniemożliwienie stronie ewentualnego wypowiedzenia się czy radca prawny J. K. jest jego pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, w tym odwoławczym. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej w celu rozpatrzenia odwołania od decyzji, ewentualnie stwierdzenie jego nieważności i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy skarbowe przejawiają w tej sprawie rażącą niekonsekwencję swojego działania, ponieważ z jednej strony podnoszą brak umocowania dla pełnomocnika, a z drugiej informują go na bieżąco o toczącym się postępowaniu i przesyłają pisma. Należy więc zastanowić się, czy w takim wypadku nie zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa ujawnienia tajemnicy postępowania osobom nieuprawnionym. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że Izba Skarbowa w Ł. rozpoznała odwołania w dwu analogicznych sprawach, utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dodał ponadto, że złożone przez niego ponaglenie na niezałatwienie odwołań przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zostało uwzględnione przez Ministra Finansów, który nie tylko nie zakwestionował złożonego pełnomocnictwa, ale zakreślił organom skarbowym ostateczny termin do załatwienia sprawy. Zdaniem pełnomocnika zaskarżone postanowienie zostało wydane w celu uniknięcia merytorycznego załatwienia odwołania. Powołując się na art. 137 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 Kodeksu cywilnego skarżący stwierdził, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnikiem może być każda osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, a do określenia zakresu pełnomocnictwa zastosowanie mają, wobec nieuregulowania tej kwestii w Ordynacji podatkowej, przepisy prawa cywilnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/04). W doktrynie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wola mocodawcy ma zawsze pierwszeństwo. Dominujący jest też pogląd, wedle którego skuteczność prawna czynności procesowych dokonanych przez osobę, która nie może być pełnomocnikiem procesowym, zależy od ich zatwierdzenia przez zainteresowaną stronę, a zatwierdzenie to wyłącza możliwość przyjęcia nieważności postępowania na tej podstawie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany (por. uchwala SN z dnia 18 września 1992 r., sygn. akt III CZP 112/92, OSNC 1993/5/75 wraz z glosą Z. Krzemińskiego, Palestra 1993/11/136, czy uchwała SN z dnia 20 grudnia 1968 r. sygn. akt III CZP 93/68, publ. OSNC 1969/7-8/129). Udzielenie pełnomocnictwa, jego zakres i treść jest uzależnione tylko od woli stron i wynika z tej woli oraz zachowań w toku postępowania. W ocenie pełnomocnika, pełnomocnictwo udzielone mu przez Spółkę dniu 14 maja 2008 r. obejmowało wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z postępowaniem odwoławczym przed wszelkimi organami podatkowymi od decyzji pierwszoinstancyjnych. W chwili mocowania do działania przed US w S. nie było jeszcze możliwe wskazanie sygnatury postępowania podatkowego. Jednakże z woli mocodawcy idącej dalej niż postępowanie przez US w S., bo także w instancjach kolejnych (czyli przed Izbą) jawi się jako oczywiste umocowanie go także do złożenia odwołania. Podobny pogląd zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku 2009-01-07, III SA/GI 387/08. W dalszej części skargi pełnomocnik wyraził pogląd, że zaskarżone postanowienie jest wynikiem odwetu za złożone przez niego ponaglenie oraz ma otworzyć drogę do egzekucji decyzji US w S., która nie miałaby szans ostać się przed Sądem, tak samo jak wszystkie analogiczne, do tej pory rozpoznawane przez ten Sąd. Na zakończenie skarżący zarzucił, że będąc pełnomocnikiem różnych podmiotów, pomimo złożenia pełnomocnictwa ogólnego, często jest wzywany do składania odrębnych pełnomocnictw i opłat do: postępowania kontrolnego, podatkowego, zabezpieczającego, odwoławczego - co jest absurdalne i kosztowne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przepisy dotyczące reprezentowania strony przez pełnomocnika zostały zawarte w rozdziale 3 zatytułowanym "Strona", działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W myśl art. 136 tej ustawy strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa. Usytuowanie powołanego przepisu w dziale IV, regulującym postępowanie podatkowe wskazuje, że ma on zastosowanie do tego właśnie postępowania, które rozpoczyna się z momentem wszczęcia. Mówiąc o dołączeniu pełnomocnictwa do akt, ustawodawca odnosi je więc do postępowania podatkowego wszczętego w danej sprawie. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ musiałoby być traktowane jako pominięcie strony. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07 (LEX nr 477484), przyjmując, że skoro przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Przecież postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. Podobny pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2007 r., II FSK 682/07 (LEX nr 361251), stwierdzając, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowa-nego postępowania podatkowego pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zyskuje pierwszoplanową rolę procesową, a pominięcie pełnomocnika stanowi podstawę wznowienia postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy postępowania kontrolnego nie może zatem stanowić wystarczającej podstawy dla przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można przecież z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Jak trafnie wywiódł organ podatkowy, postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo że dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Postępowanie kontrolne za okres od 18 grudnia 2003 r. do 31 stycznia 2006 r. zostało wszczęte 7 maja 2008 r., zaś pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, udzielone radcy prawnemu J. K. złożono 14 maja 2008 r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego okresu należącego do przedmiotu sprawy. Podkreślić należy przy tym, że postępowanie kontrolne obejmowało wiele okresów rozliczeniowych, które później zostały rozdzielone na odrębne postępowania podatkowe, co oznacza, że nawet przy zastosowaniu wykładni strony skarżącej, sporne pełnomocnictwo można było odnieść co najwyżej do jednego postępowania podatkowego, chociaż nie wiadomo do którego. W myśl art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należy zatem przyjąć dzień 21 lipca 2007 r., w którym doręczono Spółce postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. Sąd podziela pogląd skarżącego, że udzielenie pełnomocnictwa jego zakres i treść jest uzależnione od woli stron, z tym zastrzeżeniem jednak, że wola ta musi zostać objawiona we właściwym czasie i mieć zastosowanie do konkretnej sprawy, co nie zostało dochowane w rozpoznawanym przypadku. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 91 K.p.c., określającego zakres umocowania pełnomocnika procesowego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, który odsyła do przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym w tej ostatniej ustawie. Skoro zatem wniesione odwołanie zawierało braki w zakresie pełnomocnictwa, to pismem z dnia 21 września 2009 r. organ zasadnie wezwał radcę prawnego wnoszącego odwołanie do usunięcia braków. Działanie takie ma swoje umocowanie w przepisie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało odebrane w dniu 28 września 2009 r. przez adresata osobiście, który do dnia wydania zaskarżonego postanowienia – tj. do 28 października 2009 r. nie usunął zaistniałego braku. Organ prawidłowo zinterpretował, że opisany brak formalny odwołania zobowiązywał go do zastosowania trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika. Jednakże wobec braku złożenia stosownego pełnomocnictwa, należało wezwać do podpisania odwołania samego podatnika (por. podobnie wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 703/08, LEX nr 516587). Wówczas bowiem nie zamyka się drogi odwoławczej dla strony, która może w ogóle nie posiadać świadomości co do działań podjętych przez nieumocowaną lub nieprawidłowo umocowaną przez nią osobę. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że w wypadku, gdy strona wniosła pismo za pomocą osoby, która nie mogła być pełnomocnikiem, istnieje prawna możliwość dopuszczenia instytucji potwierdzenia środka odwoławczego przez samą stronę (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., I GSK 2767/05, LEX nr 276717). Niewątpliwe jest bowiem, że wnoszący odwołanie nie czyni tego we własnym imieniu, lecz w imieniu innej osoby (strony postępowania). Powyższe oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 123 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1959/04, LEX nr 220913). Natomiast obowiązek wynikający z art. 123 Ordynacji podatkowej nakazuje zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd podziela także stanowisko strony skarżącej, że doszło również do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. W sytuacji wezwania do usunięcia braków, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa, że konsekwencją niezastosowania się do wezwania w zakreślonym terminie, każdorazowo będzie pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, a nie stwierdzenie jego niedopuszczalności (por. podobnie wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371). W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia norm art. 281a w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczą one wyłącznie kontroli podatkowej, również poprzez zastosowane w art. 292 odesłanie do innych przepisów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien - w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - podjąć dodatkowe działania mające na celu usunięcie braków odwołania, poprzez wezwanie skierowane bezpośrednio do podatnika. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. m ak