I SA/Łd 201/13

Dnia 12 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 roku sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2002 roku, do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, wrzesień 2002 roku, zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 201/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. Nr [...] w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec i wrzesień 2002 r., zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz uchylił i umorzył postępowanie w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2002 r. ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie produkcji drewnianych słupów teleenergetycznych, sprzedaży mułów węglowych, koksu, węgla, świadczenia usług transportowych, ważenia, pozyskiwania drewna, składowania śmieci i odpadów przemysłowych. Czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości, które stały się podstawą do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji z [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Ustalono, że z 485 faktur VAT wystawionych przez stację paliw nr [...] w G. (należącej do B.) 415 z nich nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały faktyczne dokonane. Podstawą ograniczenia tego uprawnienia był art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujący do 25 marca 2002 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujący od 26 marca 2002 r.). Niezależnie od powyższego skarżący zawyżył podatek naliczony w związku z uwzględnieniem faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych naruszając tym samym art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Wa.. Organ odwoławczy w dniu [...] wydał decyzję nr [...] uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą M. S. podatek od towarów i usług w innej wysokości, niż wynikała ze złożonych deklaracji. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 19 grudnia 2006, sygn. akt I SA/Wr 822/06 uchylił to rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 826/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1196/08 uchylił decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał kolejny raz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylił decyzję Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z przedstawioną w wyroku WSA wykładnią prawa i zaleceniami uznano, że zaistniała konieczność uzupełnienia braków w materiale dowodowym sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy, dokonując przesłuchań w charakterze świadków sześciu pracowników firmy M. S. oraz M. S. w charakterze strony, a następnie decyzją z [...] r. nr [...] dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., przejmując toczące się postępowanie na skutek wniesionego odwołania, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie przesłuchania w charakterze świadków pracowników Stacji Paliw nr [...] w G. (na okoliczność stosowanych zasad rozliczeń związanych z zakupem paliwa przez M. S.) oraz uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty źródłowe dotycząc zakupu oleju napędowego i etyliny na ww. stacji. Materiały z powyższych czynności (protokoły przesłuchań pracowników stacji w G. oraz oryginały i kopie kwestionowanych faktur VAT) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej we W. pismem z 22 marca 2011 r. Jednocześnie w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego Minister Finansów uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za właściwego do rozpatrzenia odwołania M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. (postanowienie z dnia [...] r. Nr [...], [...],[...]). Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał pismem z dnia 23 marca 2012 r. przedmiotową sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Po analizie akt sprawy oraz argumentów skarżącego zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2002 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r., zobowiązania podatkowego za styczeń, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz uchylił i umorzył postępowanie w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie przedawniły się. Jak wskazał, zgodnie z postanowieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 8 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Do okoliczności takich należy zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnię zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie powołana norma prawna, bowiem zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. nastąpiło w formie ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do M. S.. O tym zaś, czy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przesądził wpis w księdze wieczystej (urządzonej dla nieruchomo rolnej położonej w J., gmina N.) - zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) - którego dokonano z dniem [...] r. Powyższą okoliczność potwierdza informacja zawarta w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 21 grudnia 2010 r. Zestawienie daty ustanowienia hipoteki przymusowej z dniem [...] r. z datą [...] r. prowadzi do wnioski, że czynność ta miała miejsce przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynaci podatkowej, co jest równoznaczne z zasadnością zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Istniejący wpis hipoteki przymusowej korzysta natomiast z domniemania wynikającego z art. 3 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, które nie podlega obaleniu w postępowaniu podatkowym (wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 178/11). Skoro zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie zostało w sposób skuteczny i zgodny z prawem zabezpieczone hipoteką przymusową, to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległo ono przedawnieniu. Wydanie decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy, określających wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego uprzednio hipoteką, nie spowodowało naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie zrodził wyłącznie tylko takie konsekwencje, że ograniczył możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki - z uwagi na przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak również wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 8 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały okoliczności faktyczne warunkujące skorzystanie z tego przepisu i tym samym niewzięcie pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności istotnej prawnie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2002 r. jako przedawnione nie istnieje, wobec czego nie można było wydać decyzji wymiarowej; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i wybiórczym przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego pod z góry upatrzoną, wielokrotnie powtarzaną w uzasadnieniu decyzji tezę o tym, że dowody dokumentujące dokonanie zdarzeń gospodarczych są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym i bezpodstawnym uznaniu, iż zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego są niewiarygodne z tego powodu, że odmiennie zeznawali w postępowaniu karnym, w warunkach których organ nie przeprowadził żadnego wyjaśnienia dotyczącego wystąpienia różnic w treściach zeznań, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że nie daje wiary zeznaniom korzystnym dla skarżącego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę niejednoznacznego materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, która wymaga od organów podatkowych by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czego organ odwoławczy zaniechał; - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, wobec czego ocena zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była raczej dowolna, aniżeli swobodna; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne przygotowanie uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia; niepodanie w nim przyczyn, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności; - § 50 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione uznanie, że faktury dokumentujące zakupy towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty; - art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt postępowania materiałów zebranych w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych dotyczących osób trzecich nie zaś skarżącego; - art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady reformationis in peius, tj. wydanie decyzji, która w części pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do treści decyzji organu I instancji; - art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na złamaniu zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nierozpatrzenie ponownie sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe wydały decyzję w zakresie rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd w tym składzie orzekającym zwraca uwagę, iż podatek od towarów i usług ma charakter podatku od wartości dodanej, co oznacza, iż opodatkowaniu podlega wartość pełnego obrotu podatnika, z jednoczesnym przyznaniem mu prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Może zdarzyć się taka sytuacja, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu i powstaje wówczas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Dzieje się tak np. w przypadku, gdy zakupy towarów związane z czynnościami opodatkowanymi są wyższe od sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Powstaje wówczas nadwyżka podatku naliczonego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dawała podatnikowi możliwość przeniesienia tej nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe lub zwrotu z urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 tej stawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zakres zwrotu bezpośredniego regulowały dalsze ustępy tego artykułu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2002 r. wg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. uznając, że zobowiązania podatkowe zostały w sposób skuteczny i zgodny z prawem zabezpieczone hipoteką przymusową ([...]r.) i z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległy one przedawnieniu. Przypomnieć zatem należy, że pierwsze decyzje wymiarowe organów podatkowych zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych - pierwsza decyzja organu pierwszej instancji w tej sprawie zapadła w dniu [...] r. (uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.). Ponowną decyzję organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. To ostatnie rozstrzygnięcie uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1196/08. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z [...] r. nie określił tylko zobowiązań podatkowych za 2002 r., ale także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dawał organowi podatkowemu możliwość weryfikacji w drodze decyzji zarówno kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź do zwrotu bezpośredniego. Organ podatkowy mógł określić prawidłową wysokość tych kwot do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi wprost o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże ma on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy o VAT. Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług, poprzez instytucję przedawnienia, byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wniosków nie dających się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których rezultatem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie jest możliwość zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych i zwrotu podatku VAT. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś inne zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, to nawet uwzględniając fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) doszło do przedawnienia możliwości rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji z [...] r., jeżeli odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie. W związku z uwzględnieniem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J.B.