I SA/Łd 202/13

Dnia 26 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. I SA/Łd 202/13 UZASADNIENIE W dniu [...]r. Spółka A z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych z drogi na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka A z o.o. - jako jednostka wyznaczona przez Starostę Powiatu do usuwania pojazdów na zlecenie Policji lub innych uprawnionych służb - prowadzi parking strzeżony, na którym umieszczane są pojazdy usunięte z drogi publicznej do czasu uiszczenia opłaty za ich usunięcie i parkowanie w trybie art. 130a i 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Pojazdy usunięte w przedmiotowym trybie i nieodebrane przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z mocy prawa przechodzą na własność Skarbu Państwa. Wskazano, że parking strzeżony prowadzony przez wnioskodawcę cechuje się swoją specyfiką, z tego względu, że umieszczane są na nim pojazdy uszkodzone, zniszczone w wypadkach drogowych, niesprawne technicznie, spalone, niezdolne do samodzielnego poruszania się. Podniesiono, że Spółka A z o.o. prowadząca parking nie zna właścicieli pojazdów usuniętych z drogi publicznej, ani nie dysponuje możliwościami ustalenia właścicieli pojazdów. Spółka A z o.o. powiadamia o upływie okresu 6 miesięcy, w czasie którego pojazdy umieszczone były na parkingu strzeżonym, co jest równoznaczne z przejściem własności usuniętego pojazdu z mocy samego prawa na rzecz Skarbu Państwa -reprezentowanego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego i tym samym wzywa Urząd Skarbowy do niezwłocznego odbioru pojazdów. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie egzekucyjne w administracji celem ustalenia kosztów należnych wnioskodawcy z tytułu dozoru mienia Skarbu Państwa po okresie 6 miesięcy w trybie art. 102 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W toku prowadzenia postępowania likwidacyjnego, organ skarbowy przyznaje wnioskodawcy jako dozorcy wynagrodzenie za dozór mienia Skarbu Państwa co następuje w zależności od konkretnego przypadku przed albo po odebraniu pojazdu z parkingu. Po przejściu własności pojazdów na rzecz Skarbu Państwa z mocy samego prawa (art. 130a ust. 10 ustawy prawo o ruchu drogowym) i po uzyskaniu przez wnioskodawcę od uprawnionych służb informacji na temat właścicieli pojazdów (jako osób zobowiązanych do pokrycia opłat w zakresie objętym przedmiotem ustawy Prawo o ruchu drogowym), Spółka A z o.o. występuje przeciwko wskazanym osobom z roszczeniem o zapłatę na drodze cywilnej. Niejednokrotnie w toku prowadzonego postępowania okazuje się, że wskazane przez uprawnione do tego służby osoby, jako właściciele pojazdów skutecznie wykazują, że przed wytoczeniem powództwa zbyły pojazd na rzecz innych osób. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu Spółki A z o.o. w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej powoduje (przy każdorazowej zmianie właściciela) powstanie nowego (kolejnego) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też zmiany właścicieli w tym okresie, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa (i np. dalszym zbyciu własności w toku postępowania likwidacyjnego) nie mają znaczenia na kwestię istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez Spółkę A z o.o. na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie Spółkę A z o.o. należnych jej opłat za parkowanie przez okres pierwszych 6 miesięcy, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy (po jego zakończeniu, czy z każdym kolejnym dniem jego trwania), czy też opłaty te stają się należne dopiero z chwilą ich zapłaty na rzecz Spółki A z o.o. do wysokości wpłaconych kwot? 3. Czy od niezapłaconych opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym Spółki A z o.o. przez okres 6 miesięcy według stawek określonych w uchwale rady powiatu w ogóle powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki A z o.o.: Ad.1 Zmiana właściciela usuniętego w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazdu po umieszczeniu go na parkingu strzeżonym Spółki A z o.o., nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż decydująca w tym zakresie jest chwila (moment) faktycznego odbioru tego pojazdu z parkingu Spółki A z o.o.. Ad.2 Przejście własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie 6 miesięcy, w sytuacji braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony oraz pomimo braku możliwości dochodzenia przez Spółkę A z o.o. na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli) oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie przez Spółkę A z o.o. należnych jej opłat za parkowanie pojazdów przez okres pierwszych 6 miesięcy, może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowe opłaty za okres 6 miesięcy dopiero z chwilą zapłaty opłat na rzecz s Spółki A z o.o.i do wysokości wpłaconych kwot i dopiero z tą chwilą te opłaty stają się należne. Ad. 3 W przypadku nieotrzymania przez Spółkę A z o.o. opłat za usunięcie i umieszczenie pojazdu usuniętego na zlecenie Policji z drogi publicznej według stawek określonych przez radę powiatu za okres pierwszych 6 miesięcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W wydanej w dniu 28 sierpnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie za nieprawidłowe. Podniesiono, że w przedstawionym stanie faktycznym, usługę parkingową świadczoną przez s Spółkę A z o.o. na rzecz podmiotów, których pojazdy zostały usunięte z drogi, należy uznać za wykonaną w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia z drogi, a w sytuacji, gdy pojazd został odebrany przed upływem tego terminu - w dacie odbioru. Oznacza to, że w sytuacji, gdy pojazd nie został odebrany z parkingu w terminie 6 miesięcy i przeszedł na własność Skarbu Państwa bądź gminy, przychód z tytułu świadczenia usługi na rzecz jego byłego właściciela powstaje z datą upływu 6 miesięcy. Bez znaczenia pozostaje fakt zmiany właścicieli pojazdów w tym okresie. Pojazdy pozostające na parkingu po upływie terminu 6 miesięcy nie stanowią już własności tych podmiotów, ale Skarbu Państwa bądź gminy. Jednocześnie uznano, iż po upływie tego terminu, tj. 6 miesięcy, wnioskodawca świadczy nową usługę na rzecz Skarbu Państwa bądź gminy. Wskazano dalej, że w momencie wykonania usługi w Spółce A z o.o. powstaje przychód należny. Spółka A z o.o. ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy należność nie została uregulowana, bowiem wskazać należy, iż przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W dniu [...]r. Spółkę A z o.o. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów odpowiedzią z dnia [...]r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił powyższą skargę Spółki A z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r., ....../KS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r. I SA/Łd 1174/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał, że zasadnie Spółka A z o.o. podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "...przedstawienie nazbyt kategorycznej i pobieżnej argumentacji zawartej w pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji". Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że na gruncie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który został objęty zarzutem naruszenia prawa materialnego, Spółka A z o.o. wskazuje na wątpliwości związane z oceną, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego można mówić o "usłudze" wykonywanej na rzecz właściciela pojazdu za okres pierwszych 6 miesięcy od usunięcia pojazdu z drogi publicznej i wiązać z upływem tego okresu momentu powstania obowiązku podatkowego na mocy w.w. przepisu u.p.d.o.p. W ocenie Spółki A z o.o., "usługa" w okolicznościach faktycznych jest jedna - zlecona jest na podstawie umowy zawartej ze Starostą i nie jest świadczona ani na rzecz właściciela pojazdu (bo ten dla Spółki A z o.o. jest nieznany albo anonimowy) ani na rzecz Skarbu Państwa bądź Gminy, gdyż w.w. podmioty w myśl ustawy Prawo o ruchu drogowym są jedynie płatnikami (są zobowiązane do zapłaty za przechowywanie pojazdu). Na podstawie tego poglądu Spółka A z o.o. wywiodła konsekwencję prawną dotyczącą momentu powstania zobowiązania podatkowego. W jej bowiem ocenie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny nie później niż: (a) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym do 30 grudnia 2006 r. w ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę (...) lub otrzymano zapłatę, (b) w brzmieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z dniem wykonania usługi. Problem kwalifikacji i charakterystyki stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od umieszczenia pojazdu na parkingu Spółki A z o.o. został podniesiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...]r., skierowanego przez Spółkę A z o.o. do organu wydającego indywidualną interpretację (por. k. 48 i n. akt WSA w Łodzi). Nienależyte rozważenie argumentów wezwania zostało zarzucone przez Spółkę A z o.o. w skardze do Sądu pierwszej instancji (por. k. 3 i n. akt WSA w Łodzi). Jednakże pomimo przedstawienia przez Spółkę A z o.o. problemu prawnego powstałego na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że "Najistotniejszą dla niniejszej sprawy okolicznością jest fakt wykonania usługi, która pozostaje bezsporna". Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji w.w. stosunku prawnego nie wskazując argumentów, w oparciu o które tak uczynił. Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził bezsporność tej okoliczności, co w świetle w.w. wezwania oraz skargi Spółki A z o.o. jest wątpliwe. W dalszej części uzasadnienia WSA w Łodzi przywołał treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wyraził aprobatę dla stanowiska Organu oraz stwierdził lakonicznie, że "Pogląd Spółki A z o.o., iż obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą otrzymania należności za przechowanie pojazdu nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie spełniło wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podnoszony przez Spółkę A z o.o. lakoniczny sposób wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstaw swojego rozstrzygnięcia uzasadnia ocenę, że o ile Sąd pierwszej instancji prawidłowo, w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał jaki stan faktyczny, zarysowany początkowo przez Spółkę A z o.o. we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił, dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ocenę prawną poczynioną przez Organ. Problematyczna kwestia prawna w sprawie została potraktowana jako "bezsporna" bez wskazania motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Łodzi uwzględni powyższe uwagi, dokona oceny kwestii charakteru i kwalifikacji stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od czasu odholowania pojazdu na parking Spółki A z o.o., którą to kwestię Spółki A z o.o podniosła jako sporną z Organem oraz prawidłowo uzasadni swoją ocenę prawną. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podkreślić, co jednak nie było podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. - zakaz reformationis in peius), że sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która jest swoistą instytucją prawną, uregulowaną w rozdziale 1a działu II O.p. W myśl art. 14a § 2 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien zawierać uzasadnienie konieczności wydania interpretacji ogólnej, w szczególności przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej oraz wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 14b § 1 O.p., normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego". Definicja tego pojęcia została określona w art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. W ocenie NSA powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że interpretacja podatkowa wydana w trybie analizowanej instytucji O.p. może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je we wniosku o indywidualną interpretację (art. 14a § 2 O.p.). Doniosłość realizacji tego obowiązku przez wnioskodawcę jest związana z tym, że – jak już zwrócił uwagę w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny – systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Zdaniem NSA w sprawie należało podkreślić wyżej sformułowany zakaz uzupełniania przez organ wydający interpretację za wnioskodawcę stanu prawnego wskazanego we wniosku i będącego jego obligatoryjną częścią. Takie uzupełnienie może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji. Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Analiza normatywnego wzoru wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zestawieniu z ww. przepisami O.p. potwierdza konstatację, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego na mocy O.p. organ administracyjny. Formułując wniosek o udzielenie interpretacji Spółka A z o.o. w części, w której powinna była wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, wskazała tytuły całych aktów normatywnych: (a) u.p.d.o.p, (b) ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz (c) ustawę – Prawo drogowe. Nie doprecyzowała przy tym, które przepisy tychże aktów normatywnych są dla niej niejasne i wymagają interpretacji (por. k. 25 akt adm.). Wadliwy w tym zakresie wniosek Spółki A z o. o został przyjęty przez Organ do merytorycznego rozpoznania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. . wezwał Spółkę A z o. o do uzupełnienia wniosku, jednakże wezwanie nie obejmowało usunięcia w.w. wadliwości (por. k. 27 akt adm.). Wydając indywidualną interpretację z dnia 28 sierpnia 2009 r. Organ de facto uzupełnił wniosek Spółki A z o.o., doprecyzowując, które przepisy prawa podatkowego poddać wykładni. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 361/12) uchylił zaskarżoną interpretację. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie wniosek Spółki A z o.o. wadliwy we wskazanym przez NSA zakresie, został przyjęty przez Organ do merytorycznego rozpoznania. Organ zwrócił się do Spółki A z o.o. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej o uzupełnienie wniosku, jednakże wezwanie nie obejmowało usunięcia omawianej wady. W związku z powyższym, wydając interpretację indywidualną z [...]r. Organ w rzeczywistości uzupełnił wniosek Spółki A z o.o., doprecyzowując go o przepisy prawa podatkowego, które należy poddać wykładni, co trzeba uznać za nieprawidłowe. To bowiem Wnioskodawca, w treści wniosku o wydanie interpretacji, powinien wskazać konkretne przepisy prawa, na podstawie których, w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym, formułuje normę indywidualną. Tylko w takim przypadku Organ dokonujący interpretacji może określić, czy zaproponowane stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, Organ wydający interpretację powinien zobowiązać Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie i ponownie dokonać oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a jeśli strona Skarżąca nie wykonałaby nałożonego obowiązku, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uwzględniając uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 361/12 tut. Organ pismem z dnia [...]r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o: wskazanie konkretnego przepisu lub grupy przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej (część E.3. póz. 61 wniosku ORD-IN), na podstawie których Wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym stanem faktycznym formułuje normę indywidualną, sformułowanie pytania podatkowego tak, aby jego treść dotyczyła stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazanych zgodnie z pkt l (część G poz. 69 wniosku ORD-IN, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanych pytań, dotyczącego stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze wskazaniem, na podstawie których przepisów tej ustawy zgodnie z pkt 1) Wnioskodawca wywodzi ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych z drogi na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (część H póz. 70 wniosku ORD-IN). W piśmie uzupełniającym z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) Spółka A z o.o. doprecyzowała pytania podatkowe w następujący sposób: W którym momencie przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny w przedstawionych we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego złożonym w dniu [...]r. stanach faktycznych na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed 31.12.2006 r. oraz w brzmieniu od 01 stycznia 2007 r.? Jednocześnie Spółka A z o.o. przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazując, iż Jej zdaniem, przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny nie później niż: w brzmieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym do 30.12.2006 r. - w ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano zapłatę, w brzmieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym od 01.01.2007 r. - z dniem wykonania usługi. Kolejna weryfikacja wniosku i jego uzupełnienia wykazała jednak, że wniosek nadal nie spełnia wymogów formalnych wynikających z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, Organ wezwał do uzupełnienia tego wniosku i zwrócił się z prośbą o jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w zakresie określenia momentu powstania przychodu w odniesieniu do każdego z zadanych przez Wnioskodawcę pytań zawartych we wniosku Spółki A z o. o, .z dnia [...]r., w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zwrócono się o wskazanie, czy w przedmiotowej sprawie Spółka A z o.o. wystawiała faktury, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi, w jakim momencie faktury były wystawiane, z uwzględnieniem art. 12 ust. 3a zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r., jak i od 01 stycznia 2007 r. Pismem uzupełniającym z dnia [...]r. Spółka A z o.o. przedstawiła własne stanowisko w zakresie określenia momentu powstania przychodu w odniesieniu do każdego z zadanych pytań. Odpowiedź na pytanie 1. Zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu Spółki A z o.o. w trakcie ich parkowania przez okres 6 miesięcy, a także po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano zapłatę. Przy czym Spółka przez wykonanie usługi rozumie moment faktycznego odbioru pojazdu z parkingu Spółki A z o.o. przez "pierwotnego właściciela" lub Skarb Państwa. Dotyczy to zarówno stanu prawnego na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31-12-2006 r., jak i od 01-01-2007 r. Odpowiedź na pytanie 2. Przejście własności pojazdu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa w okolicznościach opisanych w pytaniu 2 nie powoduje, zdaniem Spółki A z o.o., powstania obowiązku podatkowego wcześniej niż z chwilą zapłaty na rzecz Spółki A z o .o .należnych opłat do wysokości wpłaconych kwot. Odpowiedź na pytanie 3. Od niezapłaconych opłat za parkowane pojazdy usunięte z drogi publicznej i umieszczone na parkingu strzeżonym Spółki A z o.o. przez 6 miesięcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym osób prawnych. Dodatkowo Spółka A z o.o. poinformowała, że w przedmiotowej sprawie wystawiała faktury przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi, tj. odbiór pojazdu z parkingu przez uprawnionego właściciela lub Skarb Państwa, dotyczyło to również sytuacji, w której wykonano usługę - odebrano pojazd, a Spółka A z o.o. nie otrzymała zapłaty należnych opłat. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Wskazując na treść art. 12 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30.12.2006 r., organ udzielający interpretacji stwierdził, że datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury. Jeżeli jednak nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło np. wykonanie usługi. Ustawodawca uzależnił zatem moment powstania przychodu należnego nie od wymagalności należności, ale od daty wystawienia faktury lub od zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w powołanym art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z powyższego wynika, iż powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń oraz że przychód generuje zdarzenie, które wystąpi najwcześniej. Jednocześnie jeżeli ww. zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydując momencie powstania przychodu. Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie prowadzenia parkingu strzeżonego, na którym umieszczane są pojazdy usunięte z drogi publicznej do czasu opłaty za ich usunięcie i parkowanie w trybie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem, przedmiotowa opłata za parkowanie stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, której zleceniodawcą jest starosta powiatu. Powyższe potwierdza ponadto treść przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które w odniesieniu do zadań realizowanych przez jednostkę wyznaczoną do prowadzenia parkingu posługują się pojęciem usługi. Zatem, opłata za przymusowe parkowanie stanowi przychód z działalności usługowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Moment ujęcia jej w przychodach Spółki A z o.o. ustalić należy w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym, usługę parkingową świadczoną przez Spółkę A z o.o. na rzecz podmiotów, których pojazdy zostały usunięte z drogi, należy uznać za wykonaną w momencie faktycznego odbioru pojazdu z parkingu Spółki A z o.o. przez "pierwotnego właściciela" (także w sytuacji, gdy pojazd został odebrany przed upływem terminu 6 miesięcy) lub przez Skarb Państwa / gminę. W przedmiotowej sprawie, odbiór pojazdu z parkingu Spółki A z o. o.. przez "pierwotnego właściciela" lub przez Skarb Państwa/gminę jest momentem, w którym następuje wykonanie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz starosty powiatu. Wnioskodawca wskazał również, że w przedmiotowej sprawie wystawiał faktury przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi, tj. odbiór pojazdu z parkingu przez uprawnionego właściciela lub Skarb Państwa, dotyczyło to również sytuacji, w której wykonano usługę - odebrano pojazd, a Spółka A z o.o. nie otrzymała zapłaty należnych opłat. Zatem w sytuacji, gdy Spółka A z o.o. wystawiała faktury przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi, tj. odbiór pojazdu z parkingu przez uprawnionego właściciela lub Skarb Państwa / gminę (także w sytuacji, w której wykonano usługę - odebrano pojazd, a Spółka A z o.o. nie otrzymała zapłaty należnych opłat), datą powstania przychodu należnego w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. był dzień wystawienia faktury. Natomiast gdy faktura została wystawiona przez Spółkę A z o.o w terminie późniejszym niż dzień wykonania usługi rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu, przychód należny powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi lub w którym Spółka A z o.o. otrzymała zapłatę w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej. Odnosząc się do stanu prawnego od 01.01.2007 r. organ wskazał, że przychód dla Spółki A z o.o. powstawał w dacie wykonania usługi rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej. Podsumowując, organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu Spółki A z o.o. w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej nie powoduje (przy każdorazowej zmianie właściciela) powstanie nowego (kolejnego) obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Również zmiany właścicieli w tym okresie, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa (i np. dalszym zbyciu własności w toku postępowania likwidacyjnego) nie mają znaczenia na kwestię istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieprawidłowe uznał natomiast stwierdzenie Spółki, iż w przedmiotowej sytuacji, "obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych staje się należny w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano zapłatę", nieuwzględniające faktu wystawiania przez Spółkę A z o.o faktur, jak również odnoszące się w powyższym brzmieniu tylko do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym do 31.12.2006 r. Odnosząc się do pytania nr 2, tj. sytuacji, w której pojazd nie został odebrany z parkingu w terminie 6 miesięcy i przeszedł na własność Skarbu Państwa / gminy, organ podkreślił, że za moment wykonania usługi przez Spółkę A z o.o. należy uznać - jak wskazano powyżej - moment odbioru pojazdu z parkingu. Zatem w sytuacji, gdy Spółka A z o.o. wystawiała faktury przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi, tj. odbiór pojazdu z parkingu, datą powstania przychodu należnego w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. był dzień wystawienia faktury. Natomiast gdy faktura została wystawiona przez Spółkę A z o.o. w terminie późniejszym niż dzień wykonania usługi rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu, przychód należny powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi lub w którym Spółka A z o.o. otrzymała zapłatę w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej. W stanie prawnym od 01.01.2007 r. przychód dla Spółki A z o.o. powstawał w dacie wykonania usługi rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej. Nie można zatem – zdaniem organu – zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż przejście własności pojazdu z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa w okolicznościach opisanych w pytaniu 2 nie powoduje powstania obowiązku podatkowego wcześniej niż z chwilą zapłaty na rzecz Spółki A z o.o. należnych opłat do wysokości wpłaconych kwot, albowiem przychód należny dla Spółki A z o.o. powstawał -mając na uwadze art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31.12.2006 r. jak i po 01.01.2007 r. - w zależności od zdarzenia które nastąpiło najwcześniej, tj. wystawienie faktury, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty / uregulowanie należności. Odnosząc się do pytania nr 3, organ stwierdził, iż także w tej sytuacji wykonaniem przez Spółkę A z o.o. usługi jest moment odbioru pojazdu z parkingu. Zatem, jeśli Spółka nie otrzymała opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym Spółki A z o.o. przez okres 6 miesięcy według stawek określonych w uchwale rady powiatu przychód należny powstawał w momencie wykonania usługi, rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu. Spółka A z o.o. ma obowiązek wykazać ten przychód należny (nawet gdy należność na Jej rzecz nie została uregulowana), bowiem wskazać należy, iż przychodem stosownie do ww. art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -jak wskazano powyżej - są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z uwagi na powyższe, w zakresie pytania nr 3 stanowisko Spółki A z o.o. zostało uznane za nieprawidłowe. Wobec powyższego, Spółka A z o.o. powinna odpowiednio uwzględnić przedmiotowe przychody należne - mając na względzie wyżej wskazane daty ich powstania — ustalając wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla celów zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka A z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. 14h w zw. z art. 121 § 1. art. 122, art. 187 Ordynacji Podatkowej, mającą istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niesłuszne uchylenie się od podjęcia wszelkich niezbędnych kroków celem wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia prawdziwej podstawy faktycznej wydanego rozstrzygnięcia w tej sprawie, w tym w szczególności w zakresie dowolnego przyjęcia momentu kiedy można stwierdzić czy opłaty za przechowywanie pojazdu usuniętego z drogi publicznej i umieszczonego na parkingu wyznaczonym przez Starostę do przechowywania takich pojazdów są "należne" wobec braku przyznania ich na rzecz Spółki A z o.o. w prawomocnej decyzji przez organ administracji przez jednostkę reprezentującą Skarb Państwa na zlecenie którego Spółka A z o.o. wykonuje zadanie z zakresu administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w tej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] wydana po uzupełnieniu braków wniosku strony. Wątpliwości Spółki A z o.o. dotyczą art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do 31.12.2006 r. oraz w brzmieniu od 01 stycznia 2007 r. w zakresie określenia momentu, w którym na gruncie tego przepisu przychód staje się należny w określonych przez Spółkę A z o.o. sytuacjach faktycznych, a w konsekwencji określenia momentu powstania po stronie Spółki A z o.o. obowiązku podatkowego za okres pierwszych 6 miesięcy, w których pojazdy pozostawały na parkingu Spółki A z o.o. a Spółka A z o.o. nie uzyskała opłat za parkowanie. Wskazane przez Spółkę A z o.o. sytuacje faktyczne to: - wpływ zmiany właścicieli pojazdów, umieszczonych na parkingu Spółki A z o.o., w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej, na kwestię istnienia obowiązku podatkowego (przy każdorazowej zmianie właściciela powstanie nowego, kolejnego obowiązku podatkowego, czy też zmiany właścicieli w tym okresie, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa pozostają bez znaczenia dla tej kwestii); - moment powstania obowiązku podatkowego za okres pierwszych 6 miesięcy parkowania pojazdów, w sytuacji przejścia własności pojazdów z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa po upływie tych 6 miesięcy, przy uwzględnieniu braku odbioru pojazdu przez podmiot uprawniony i braku możliwości dochodzenia przez Spółkę A z o.o. na drodze cywilnej zapłaty należności za parkowanie za okres pierwszych 6 miesięcy (z uwagi na brak danych właścicieli), oraz brak przewidzianego w ustawie trybu i organu administracyjnego od którego możliwe byłoby uzyskanie przez Spółkęi A z o.o. należnych jej opłat za parkowanie przez okres pierwszych 6 miesięcy (czy obowiązek podatkowy powstaje po upływie pierwszych 6 miesięcy, czy z każdym kolejnym dniem trwania tego okresu, czy też obowiązek powstanie z chwilą zapłaty na rzecz Spółki A z o.o. opłat za parkowanie, do wysokości wpłaconych kwot); - powstanie obowiązku podatkowego w ogóle, w sytuacji braku uiszczenia na rzecz Spółki A z o.o. opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym Spółki A z o.o. przez okres 6 miesięcy według stawek określonych w uchwale rady powiatu. Mając na uwadze treść sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu brzmienia art.130 a ust.10 ustawy z dnia 20.06.2012 r. Prawo o ruchu drogowym dalej "p.r.d." (j.t. Dz.U.2012.1137 ze zm.) wyjaśnić należy, że zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym nieodebranie pojazdu z parkingu w terminie 6 miesięcy nie rodzi skutku przejścia jego własności z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt P 4/06 stwierdził niekonstytucyjność art. 130a ust. 10 wskazanej ustawy w zakresie, w jakim dopuszcza odjęcie prawa własności pojazdu bez prawomocnego orzeczenia sądu, a nadto niezgodność § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 sierpnia 2002 r. z art. 130a ust. 11 ustawy i art. 92 ust. 1 i art. 46 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał orzekł, iż przepisy te tracą moc obowiązującą z upływem dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a więc z dniem 12 czerwca 2009 r. Aktualnie zgodnie z art.130a ust.10 p.r.d. starosta w stosunku do pojazdu usuniętego z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 lub 2, występuje do sądu z wnioskiem o orzeczenie jego przepadku na rzecz powiatu, jeżeli prawidłowo powiadomiony właściciel lub osoba uprawniona nie odebrała pojazdu w terminie 3 miesięcy od dnia jego usunięcia. Powiadomienie zawiera pouczenie o skutkach nieodebrania pojazdu. Wskazać także należy, że zgodnie z uchwałą w składzie 7 sędziów NSA z dnia 29.11.2010 r. sygn. akt. I OPS 1/10 (LEX nr 621105) "jeżeli właściciel nie odebrał pojazdu w określonym terminie, jednostce wyznaczonej do prowadzenia parkingu strzeżonego (jednostce wyznaczonej do usuwania pojazdów) może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem usuniętym z drogi w przypadkach, o których mowa w art. 130a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, oraz zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru, w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Istnieje zatem tryb i organ, od którego możliwe jest uzyskanie przez spółkę należnych jej opłat za parkowanie przez okres pierwszych 6 miesięcy pozostawania pojazdu na parkingu Spółki A z o.o.. Dla oceny charakteru i kwalifikacji stosunku prawnego trwającego przez pierwsze 6 miesięcy od czasu odholowania pojazdu na parking Spółki A z o.o. istotne jest uregulowanie zawarte w art.130a ust.5f p.r.d., zgodnie z którym usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, należy do zadań własnych powiatu. Starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonywanie zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych. Zamówienia publiczne to według art.2 pkt.13 ustawy z dnia 29.01.2004 r. Prawo zamówień publicznych (j. t. Dz.U.2010.113.759 ze zm.) - umowy odpłatne zawierane między zamawiającym a wykonawcą, których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane. Zamawiającym jest tu starosta a wykonawcą Spółka A z o.o. której nie wiąże stosunek prawny z właścicielem pojazdu usuniętego z drogi publicznej. Sąd w pełni aprobuje wyrażony w powołanej wyżej uchwale pogląd, że realizując zadania własne powiatu starosta wykonuje zadania publiczne o charakterze administracyjnoprawnym. W sytuacji gdy zadanie publiczne wykonywane przez organy administracji publicznej jest w części wykonywane także przy pomocy (z udziałem) podmiotów spoza administracji publicznej, którymi są jednostki wyznaczone do usunięcia pojazdów z drogi lub prowadzenia parkingów dla takich pojazdów, to również te jednostki wykonują zadanie z zakresu administracji publicznej. Wobec tego łączy te jednostki z organami administracji publicznej stosunek prawny o charakterze administracyjnym, oparty na założeniu, że otrzymają one wynagrodzenie i zwrot kosztów za wykonywanie nałożonych na nie obowiązków. Co do zasady, należne wynagrodzenie i zwrot kosztów obciąża właściciela pojazdu. Stanowi o tym art.130a ust.1 i ust.2 p.r.d. określający przypadki w których pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela lub może być usunięty na koszt właściciela. Maksymalną wysokość stawek kwotowych opłat za usunięcie pojazdu z drogi i jego parkowanie określa corocznie rada powiatu w uchwale (art.130a ust.5c, ust.6 i ust.6a p.r.d.). Opłaty, jakie ustala rada powiatu na podstawie wskazanego przepisu, odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych i nie mają wprost zastosowania do Skarbu Państwa, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu z uwagi na nieodebranie go przez właściciela w określonym w ustawie terminie (np. wyrok wsa z 6.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd, LEX nr 1139543). Skarżąca Spółka A z o.o. wykonująca odpłatną usługę w zakresie zleconego jej zadania publicznego uprawniona była do żądania opłat wskazanych w w/w przepisach za okres pierwszych 6 miesięcy parkowania pojazdów od ich właścicieli, mimo że świadczone przez Spółkę A z o.o. usługi parkingowe uznać należy za wykonane na rzecz starosty powiatu w momencie odbioru pojazdu przez pierwotnego właściciela lub przez Skarb Państwa. Okolicznością istotną jest, że Spółka A z o.o. wskazała w ramach przedstawionego stanu faktycznego, iż wystawiała faktury przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi, tj. odbiór pojazdu z parkingu przez uprawnionego właściciela lub Skarb Państwa. Dotyczyło to również sytuacji, w której wykonano usługę - odebrano pojazd, a Spółka A z o.o. nie otrzymała zapłaty należnych opłat. Podniesienia wymaga tu, że zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt I OPS 1/10 w sytuacji, gdy właściciel nie odbierze pojazdu i nie uiści tych należności, nie można pozbawić jednostki wykonującej zlecone jej zadanie publiczne należnego wynagrodzenia i zwrotu poniesionych kosztów. Stawki ustalone przez radę powiatu mogą stanowić jeden z elementów ustalenia kosztów dozoru na podstawie art.102 § 2 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dalej "u.p.e.a." (j.t. Dz.U.2012.1015 ze zm.). Wskazany art. 102 § 2 u.p.e.a. ani żaden inny przepis tej ustawy, nie określa jak należy ustalić przedmiotową należność. Należność ta winna odpowiadać wydatkom poniesionym przez podmiot wykonujący dozór na wykonywanie tego dozoru. Obejmuje więc wydatki na utrzymanie i eksploatację parkingu oraz wynagrodzenie za sprawowany dozór mienia przechowywanego na parkingu. W tym stanie rzeczy, jeżeli właściciel nie odebrał pojazdu w określonym terminie, jednostce wykonującej zlecone jej zadanie publiczne może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem usuniętym z drogi (także za okres pierwszych 6 miesięcy pozostawania samochodu na parkingu), w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, jeżeli czynność tą również wykonywała jednostka prowadząca parking w przypadkach, o których mowa w art. 130a ust. 1 p.r.d., na podstawie art. 102 § 2 u.p.e.a. w związku z § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis § 3 pkt 1 lit. c powołanego tu rozporządzenia Rady Ministrów stanowi, że przepisy działu II rozdziału 6 ustawy dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie objęcia w posiadanie rzeczy niczyjej. Zatem ten przepis jest podstawą zastosowania art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sytuacji, o której mowa w art. 130a ust. 1 i 2 p.r.d. Przyznanie przez właściwy organ egzekucyjny opłaty przysługującej jednostce wykonującej zlecone jej zadanie publiczne, w tym przypadku skarżącej spółce, w niższej wysokości niż przyjęta w wystawionej na podstawie uchwały rady powiatu fakturze, stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego (art.81 Ordynacji podatkowej) i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku. Wobec powyższego zasadny jest wywód zawarty w zaskarżonej interpretacji co do momentu ujęcia w przychodach Spółki A z o.o. kwot należnych opłat za parkowanie samochodów usuniętych z drogi publicznej w sytuacjach określonych w art.130a ust.1 i 2 p.r.d. Moment ujęcia zapłaty za usługę w przychodach Spółki A z o.o. ustalić należy w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej "u.p.d.o.p." (j.t. Dz.U.2011.74.397). W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przepis ten stanowił, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Od 1.01.2007 r. przepis ten otrzymał brzmienie: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Analizując cytowany przepis w brzmieniu przed 1.01.2007 r i od 1.01.2007 r., w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę A z o.o. stanu faktycznego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, (art.12 ust.3 p.d.o.p.). Zarobkowa działalność usługowa to także w przedstawionym stanie faktycznym działalność gospodarcza. Słusznie w tej sytuacji stwierdził organ, że datą powstania przychodu należnego w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r. był dzień wystawienia faktury. Natomiast gdy faktura została wystawiona przez Spółkę A z o.o. w terminie późniejszym niż dzień wykonania usługi rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu, przychód należny powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi lub w którym Spółka A z o.o. otrzymała zapłatę w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej. W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007 r. przychód dla Spółki powstawał, zgodnie z brzmieniem przepisu art.12 ust.3a u.p.d.o.p., w dacie wykonania usługi rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które zdarzenie nastąpiło najwcześniej. Jeśli Spółka A z o.o. nie otrzymała opłat za parkowanie pojazdów usuniętych z drogi publicznej i umieszczonych na parkingu strzeżonym Spółki A z o.o. przez okres 6 miesięcy według stawek określonych w uchwale rady powiatu przychód należny powstawał w momencie wykonania usługi, rozumianej jako odbiór pojazdu z parkingu. Spółka A z o.o. ma obowiązek wykazać ten przychód należny (nawet gdy należność na Jej rzecz nie została uregulowana), bowiem jak już wyżej wskazano, przychodem stosownie do ww. art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. - są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wobec powyższego zasadnie uznano stanowisko Spółki A z o.o. za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań sformułowanych w pkt.2 i 3. Słusznie też organ zaakceptował stanowisko Spółki A z o.o. w odniesieniu do pytania zawartego w pkt.1, że zmiana właścicieli pojazdów umieszczonych na parkingu Spółki A z o.o. w trakcie ich parkowania przez okres pierwszych 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej, a także w okresie po przejściu własności na rzecz Skarbu Państwa (i np. dalszym zbyciu własności w toku postępowania likwidacyjnego) pozostaje bez wpływu dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są to sytuacje faktyczne prawnie znaczące dla powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). IB