I SA/Łd 203/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Baru Gastronomicznego A K. Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Baru Gastronomicznego A K. Spółki jawnej z siedzibą w O. kwotę 1.440 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] , określającą podatnikowi – "A" K. Sp. j. w O.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług: – za październik 2007 r. w wysokości 3.310,00 zł, – za listopad 2007 r. w wysokości 9.149,00 zł, – za grudzień 2007 r. w wysokości 6,843,00 zł, – za styczeń 2008 r. w wysokości 5.553,00 zł, 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r. w wysokości 50.917,00 zł, 3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. w wysokości 44,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że po pierwsze w rozliczeniach za październik i listopad 2007 r. oraz styczeń–marzec 2008 r. podatnik, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie 8.961 zł wynikający z sześciu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, wystawionych przez P.H.U.B., po drugie – w rozliczeniach za styczeń i marzec 2008 r., z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, których termin płatności był określony na 11 lutego 2008 r. i 10 kwietnia 2008 r. oraz po trzecie – niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem usług transportowych. W następstwie powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie październik 2007 r. – styczeń 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2008 r. w kwotach innych, niż wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 120–122, art. 180, art. 187–188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), a także art. 88 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP. Powołując się na naruszenie ww. przepisów, zakwestionował wyeliminowanie z rozliczenia podatkowego spółki, podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K.. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że organ podatkowy, oddalając wniosek dowodowy o przesłuchanie A. K., który złożył pisemne oświadczenie potwierdzające fakt dostarczania paliwa podatnikowi, naruszył art. 180 oraz art. 187–188 ustawy o VAT. Ponadto – do materiału dowodowego zaliczono dokumenty i decyzje z innych postępowań, w których podatnik nie uczestniczył i nie miał możliwości zadawania pytań. Tymi dowodami zastąpiono dowody bezpośrednie, które chciała przeprowadzić strona. Pełnomocnik strony przestawił następnie argumentację przemawiającą za uznaniem warunków obniżenia podatku należnego, zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Prezentując takie stanowisko odwołał się między innymi do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik wskazał, że posiadanie oryginału faktury VAT poświadczało (w przedmiotowej sprawie) zarówno samą transakcję, jak i zapłatę podatku sprzedawcy towaru. Zwrócił uwagę, że A. K. , zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, obok handlu paliwami, wystawiał również puste faktury. Skoro zaś kontrahent podatnika handlował paliwem, mógł je także sprzedać spółce. Z oświadczenia A. K. wynikało, że towar był dostarczany podatnikowi, za towar następowała płatność, a dostawca odprowadzał podatek VAT. Weryfikacja tego oświadczenia nie została jednak dokonana przez organ pierwszej instancji, który w istocie oparł zaskarżoną decyzję na protokole z odsłuchu rozmowy telefonicznej A. K. z nieznaną osobą, zarejestrowanej przez KW Policji w P.. Pełnomocnik podkreślił, że nie zostało przeprowadzone badanie nośnika, na którym została zapisana ww. rozmowa, a strona nie miała możliwości bezpośredniego zapoznania się z zapisem zawartym na tym nośniku. Pełnomocnik przyznał, że we wspomnianej rozmowie padło słowo "A", jednak nie oznacza to, że rozmówcom chodziło o podatnika. W obrocie gospodarczym funkcjonują bowiem także inne firmy mające w nazwie to słowo (np. Wielobranżowa Spółdzielnia Socjalna A w R.). Pełnomocnik wskazał dalej, że wspomniana rozmowa miała miejsce 5 lutego 2008 r., zatem nie można jej odnosić do wcześniejszych miesięcy. Na zakończenie pełnomocnik wyraził przekonanie, że fakt prowadzenia przez A. K. działalności częściowo niezgodnej z prawem nie może skutkować jednoznacznym twierdzeniem, że miało to miejsce także w zakresie kontaktów z podatnikiem. W jego ocenie brak było podstaw do uznania, że podatnik nie nabył paliwa od A. K.. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na wstępie, że poza sporem pozostawały kwestie dotyczące przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego (w rozliczeniu za styczeń i marzec 2008 r. zamiast za luty i kwiecień 2008 r.) z faktur zakupu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz nieprawidłowego rozpoznania w poszczególnych miesiącach okresu: październik 2007 r. – marzec 2008 r., momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem usług transportowych. Podatnik nie zgodził się natomiast na pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie miało uzasadnionych podstaw, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa przez ich wystawcę. Potwierdzeniem tego, że wystawianiu faktur nie towarzyszyły dostawy paliw, a w konsekwencji – że po stronie wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy – była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., nr [...] , w której określono A. K., zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W decyzji tej wskazano, że A. K. oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, w poszczególnych miesiącach 2007 r. oraz w okresie: styczeń - marzec 2008 r. wystawiał na rzecz wielu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych "puste" faktury, niedokumentujące faktycznej sprzedaży paliwa. O zakwestionowane transakcje (na łączną wartość netto 26.683.333 zł, podatek VAT 5.725.346 zł wynikające z 1305 faktur VAT dotyczących 58 kontrahentów, w tym podatnika), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w swojej decyzji pomniejszył wykazany w ewidencji sprzedaży i deklarowany przez A. K. podatek należny. W odniesieniu do "pustych" faktur orzekł o obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatku wynikającego z samego faktu wystawienia tych faktur. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] r., nr [...] . Decyzji tej A. K. nie kwestionował. Organ odwoławczy wskazał dalej, że ustalenie o wystawianiu przez A. K. "pustych" faktury wynikało m.in. z protokołów z odtworzenia zapisów jego rozmów telefonicznych oraz zapisów rozmów telefonicznych J. Z., pracownika A. K.. Przykładowe wyciągi z protokołów rozmów tych osób oraz wyciągi z protokołów podsłuchu rozmów A. K. z księgowymi z C, prowadzącego ewidencje księgowe A. K. oraz z innymi osobami, nie pozostawiały, zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości, że "puste" faktury nabywał również podatnik. W rozmowach tych między innymi, oprócz nazwy "A" wymieniono również nazwisko K., co podważało argumenty pełnomocnika strony, że rozmowy mogły dotyczyć innej firmy. Trudno było także uznać, że trzy z sześciu spornych faktur, dokumentowały rzeczywiste transakcje, tylko dlatego, że zostały wystawione przed datą podsłuchanych rozmów. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał zatem ustalenia podjęte przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że materiał ten był kompletny, wiarygodny i został zebrany z zachowaniem standardów ustawowych. Odnosząc się do pozostały zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ drugiej instancji uznał je za bezzasadne. Wskazał między innymi, że wskazane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, nie odnosiło się do przedmiotowej sprawy, dotyczyło bowiem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który stanowił o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, uwzględniająca uregulowania unijne (art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, a obecnie art. 167 oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Takie też stanowisko potwierdzało przytoczone w decyzji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została w całości zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki "A" który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120–122, art. 180, art. 187–188, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ustawy VAT i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu pełnomocnik ponownie wskazał, że organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do obrony przez oddalenie kluczowego dowodu z przesłuchania A. K., który pisemne potwierdził fakt dostarczania podatnikowi paliwa. Świadek ten i jego zeznania miały decydujące znaczenie dla dokonania wymiaru podatku, a zatem odmowa przeprowadzenia tego dowodu naruszała art. 180 i art. 187–188 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik ponownie zakwestionował możliwość ustalania stanu faktycznego w zasadzie wyłącznie na podstawie materiału dowodowego, dokumentów i decyzji zebranych i wydanych w toku innych postępowań, w których podatnik nie uczestniczył. Podważył również – jak w odwołaniu – prawidłowość wniosków wysuniętych przez organy podatkowe z zebranych materiałów. Przypomniał, że A. K., prócz działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur, prowadził również rzeczywisty handel paliwami. Organy nie wyeliminowały skutecznie tezy, zgodnie z którą skarżąca spółka rzeczywiście kupowała paliwo stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Pełnomocnik zauważył również, że strona nie miała żadnych możliwości weryfikacji materiału w postaci zapisu rozmów przeprowadzonych przez A. K., który z punktu widzenia organów podatkowych, miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Konkludując, zdaniem pełnomocnika, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że podatnik nie nabył paliwa od A, K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem w sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdzi, że czynności opodatkowane w istocie nie miały miejsca, nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącej spółki) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z samych faktur, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]r., nr [...], określającą A. K. zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., a także podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu tej decyzji tej wskazano, że A. K. oprócz wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, w poszczególnych miesiącach 2007 r. oraz w okresie: styczeń - marzec 2008 r., wystawiał na rzecz wielu podmiotów gospodarczych oraz rolników indywidualnych "puste" faktury, niedokumentujące faktycznej sprzedaży paliwa. W załączniku nr 1 do tej decyzji wskazane zostały faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Pod poz. 18 tego załącznika organ wymienił 6 faktur wystawionych dla A – faktury te zakwestionował również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w omawianej sprawie. Wymieniona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., nr [...] . Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentami urzędowymi są m. in. decyzje administracyjne (w tym przypadku decyzje wydane wobec A. K.). Dokument urzędowy uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Artykuł 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Jeżeli strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. W ocenie Sądu przeciwdowodem takim nie może być ponowne przesłuchanie świadka A. K. na okoliczność sprzedaży paliwa podatnikowi, gdyż świadek ten był już przesłuchiwany na okoliczność sprzedaży paliwa osobom, którym wystawiał faktury, chociaż przesłuchanie odbyło się w innym postępowaniu. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Składając wniosek o przesłuchanie A. K, strona w gruncie rzeczy oczekuje, że świadek ten zmieni swoje zeznania składane wcześniej w prowadzonych wobec niego postępowaniach: karnym i podatkowym. Tymczasem proceder wystawiania pustych faktur przez A. K. wynika również ze skazującego go prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z [...] r.,[...]. Należy podkreślić ponadto, że skarżąca spółka złożyła do akt sprawy oświadczenie A. K. z [...]r., z którego wynika, że dostarczał paliwo firmie podatnika. Oświadczenie to zostało ocenione przez organ w niniejszej sprawie. Organ zauważył sprzeczność pomiędzy treścią tego oświadczenia i wypowiedzią A. K. złożoną do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r., kiedy podał, że zrozumiał przedstawiony mu zarzut i przyznaje się do jego popełnienia. Stwierdził, że nie będzie składał wyjaśnień bo i tak jest wszystko wiadomo. Zna treść decyzji Dyrektora UKS z lipca 2009 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z października 2010 r. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel. Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zakwestionowanie prawa do odliczenia tego podatku wymaga zatem oceny czy nabywca towaru działał w dobrej wierze. Zwraca na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 18 grudnia 2012 r. I FSK 1694/11 (publ. CBOSA). Kwestia ta nie została wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skoncentrował się wyłącznie na osobie wystawcy zakwestionowanych faktur, przyjmując, że były to faktury "puste". Organ nie wyjaśnił natomiast czy w związku z wystawieniem tych faktur podatnik nabył jakieś paliwo z innego źródła, które ewentualnie miały legalizować faktury A. K.. Organ nie ocenił zatem działań podatnika związanych z nabywaniem paliwa lub wyłącznie nabywaniem faktur zakupu paliwa. Zgodnie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wprawdzie skarżąca spółka w skardze nie formułuje zarzutów w odniesieniu do stanowiska organów, że niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT rozpoznawała moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem usług transportowych, jednakże zarówno z treści odwołania, jak i skargi wynika jednoznacznie, że kwestionuje decyzje obu instancji w całości. Na podstawie wskazanego przepisu moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stała się przedmiotem pytań prejudycjalnych w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego, które NSA postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 484/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedno z tych pytań brzmiało następująco: czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a) i b) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a) i b) ustawy o VAT, stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę. W sprawie zawisłej przed NSA podatnik domagał się uznania, że w odniesieniu do usług transportowo-spedycyjnych ma prawo rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę wystawienia faktury, według art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów art. 19 ust. 13 pkt 2 tej ustawy, uznając, że ten ostatni przepis jest sprzeczny z art. 66 Dyrektywy 112. W sprawie omawianej w dniu dzisiejszym podatnik uznał, że obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym nie otrzymał zapłaty, ani też nie upłynął 30. dzień od wykonania usługi. Zaistniał więc analogiczny problem jak w sprawie I FSK 484/11 rozpoznawanej przez NSA. Wyrokiem z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TSUE stwierdził, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Rozliczenie podatku należnego z tytułu usług transportowych przyjęte w decyzjach obu instancji jest niezgodne z wyrokiem TSUE z 16 maja 2013 r. C-169/12, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z 4 czerwca 2013 r. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania: 1) oceny czy zawierając transakcje z A. K, osoby reprezentujące skarżącą spółkę działały w dobrej wierze, 2) rozliczenia podatku należnego z tytułu usług transportowych zgodne z wyrokiem TSUE z 16 maja 2013 r. C-169/12. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.