I SA/Łd 2080/06

Dnia 17 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Tomasz Naraziński, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 10.157 (dziesięć tysięcy sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2080/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 220.616,00 zł, wyliczonym od dochodów w kwocie 294.154,00 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W dniu 23 listopada 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec A. P. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził, iż poniesione przez skarżącego wydatki w 2002 roku nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. Na podstawie zgromadzonych w aktach podatkowych dokumentów oraz składanych przez podatnika dowodów i wyjaśnień Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2002 roku A. P. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.193.035,16 zł, w tym wydatki inwestycyjne w kwocie 1.147.368,28 zł. Kwota przychodu uzyskanego w analizowanym roku podatkowym wyniosła natomiast 1.898.880,91 zł i uzyskana została z najmu lokali – 347.915,50 zł, z kredytu bankowego – 1.499.999,88 zł oraz w pozostałej części z odsetek bankowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ze wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania poniesionych wydatków nie uznał dochodu w kwocie 250.000,00 zł osiągniętego w 2002 roku z gospodarstwa rolnego w M. i plantacji aronii oraz dochodu w kwocie 47.000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Lexus GL 300. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz plantacji aronii A. P. nie osiągnął w 2002 roku żadnych dochodów. Skarżący zawarł w dniu 1 października 2000 r. umowę poddzierżawy nieruchomości rolnej o powierzchni 134,56 ha w obrębie M. gm. B. z J. N. i P. N.. Umowę zawarto na okres 5 lat. Ustalono, że poddzierżawca będzie wpłacał czynsz dzierżawny bezpośrednio na konto Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Filia w Ł.. W toku czynności sprawdzających P. N. potwierdził do protokółu, że wraz z J. N. dokonywali zapłaty czynszu dzierżawnego do Agencji. Pożytkami z upraw nie dzielili się ze skarżącym. Dodatkowo P. N., który ukończył SGGW w W. stwierdził, że pozostała część areału, której nie poddzierżawiali, obsadzona została przez skarżącego krzewami aronii wiosną 2001 r. Pełnię plonowania aronii można uzyskać według P. N. dopiero około piątego roku po nasadzeniu. Wcześniej krzewy mogą plonować w niewielkim procencie (3 rok około 20 – 30 %) w zależności od warunków agrotechnicznych i klimatycznych. W toku czynności sprawdzających ustalono także, że zgodnie z umową kontraktacji zawartą w dniu 8 maja 2000 r. skarżący zobowiązany był dostarczać owoce aronii A SA z siedzibą w Ł.. Umowa kontraktacji wykluczała możliwość sprzedaży aronii przez producenta osobom trzecim. Skarżący nie wykonał żadnej dostawy w ramach zawartej umowy kontraktacji. Natomiast samochód Lexus był według ustaleń organu kontroli skarbowej własnością żony A. P., z którą skarżący od 1998 roku pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej, a przedmiotowy pojazd został sprzedany przez A. P. za kwotę 30.000,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku ustalił A. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 220.616,00 zł, stanowiącej 75% kwoty 294.154,00 zł, nie znajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku pełnomocnik skarżącego A. P. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczą: art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt.4 tej ustawy, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony postępowania wszelkich wątpliwości dotyczących okoliczności zaistniałych w sprawie i brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9, art. 20 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że obowiązkiem organu jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego. Brak aktywności skarżącego w tym zakresie lub błędy w Jego zachowaniu, nie mają wpływu na powyższy obowiązek. Skarżący podkreślił także, że w celu ustalenia prawdy obiektywnej wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony postępowania, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Ignorowanie powyższych zasad spowodowało wydanie decyzji, która zdaniem skarżącego narusza przepisy postępowania podatkowego jak i przepisy prawa materialnego. W argumentach uzasadnienia podniesione zostało również, że organ kontroli skarbowej, negując możliwość uzyskania przez skarżącego jakichkolwiek dochodów z gospodarstwa rolnego, powołał się na wynik czynności sprawdzających przeprowadzonych u P. N.– rolnika, który dzierżawił część areału rolnego będącego we władaniu skarżącego. W ocenie skarżącego ustalenia takie wykraczają poza regulacje art.13b ustawy o kontroli skarbowej. Należy je określić jako pozyskanie dowodu z przesłuchania świadka i opinii biegłego. Skarżący dodał, że czynności określone jako "sprawdzające" nie dotyczyły żadnego dokumentu wystawionego przez Niego dla P. N. Skarżący zarzucił także, że żądanie od Niego, na podstawie art.287 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wypełnienia druków dostarczonych przez organ kontroli, zatytułowanych "Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" oraz "Oświadczenie o poniesionych wydatkach", stanowi naruszenie uprawnień kontrolowanego, poprzez próbę obejścia art.199 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo skarżący zarzucił, że prowadzący postępowanie kontrolne nigdy nie podjęli próby zbadania jakie kwoty zostały przez Niego faktycznie zapłacone w analizowanym roku podatkowym wykonawcy robót budowlanych. Fakt zapłaty gotówką kwot wynikających z faktur rozliczających te roboty przyjęto przy uwzględnieniu umówionej formy zapłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 w/w ustawy. Generalną zasada postępowania dowodowego jest to, iż każdy , kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty udowodnić. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłuchania strony w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzut za bezpodstawny. Wskazał co stanowi dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dodał natomiast, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym, jednakże ocena zastosowania tego środka należy do organu podatkowego. Środek dowodowy w postaci przesłuchania strony winien być stosowany, gdy wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w niniejszej sprawie fakty zostały stwierdzone na podstawie dowodów z dokumentów. Kwoty środków finansowych, którymi skarżący dysponował w 2002 roku oraz wydatki jakie poniósł zostały ustalone w oparciu o dowody KP, faktury VAT, umowy kredytowe, historie rachunków bankowych, dokumenty źródłowe potwierdzające wysokość kosztów uzyskania przychodu z najmu, akty notarialne dokumentujące wysokość poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, samochodu ciężarowego, umowę pożyczki, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz oświadczenie skarżącego o kosztach utrzymania. Dodatkowo w celu wyjaśnienia czy z gospodarstwa rolnego i plantacji aronii A. P. mógł osiągnąć dochód w wysokości 250.000,00 zł dokonane zostały czynności sprawdzające u poddzierżawcy gospodarstwa rolnego- P. N. oraz w Spółce Akcyjnej ,, A" w Ł., której zgodnie z umową kontraktacji z dnia [...] skarżący miał dostarczać owoce aronii. Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu pełnomocnika skarżącego, iż ustalając kwotę wydatków poniesionych na remont budynku położonego w Ł., ul. A 8 w wysokości 1.147.368,28 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie podjął próby zbadania jakie kwoty zostały wykonawcy robót zapłacone. Wskazał, że fakt zapłacenia gotówką za wykonane roboty budowlane wynika z wyjaśnień podatnika, faktur VAT wystawionych przez B Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S. oraz zawartej w dniu 2 października 2002 roku z C Bankiem umowy kredytu na cele mieszkaniowe. Zgodnie z treścią umowy kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie prac modernizacyjnych kamienicy będącej własnością A. P. w 7/8 części, położonej w Ł., przy ul. A 8. Stosownie do § 4 umowy uruchomienie kolejnych transz kredytu następować będzie po rozliczeniu wykorzystania wcześniejszych transz kredytu na podstawie przedłożonych rachunków, faktur i innych dokumentów potwierdzających zgodnie z celem kredytowania wykorzystanie 100 % kwoty wcześniejszej transzy. Organ podatkowy podkreślił, iż nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kwoty przychodów i wydatków ustalił w sposób dowolny. W kwestii zarzutu pełnomocnika co do tego, że kontrolowany A. P. nie otrzymał od organu pierwszej instancji instrukcji wypełnienia druków oświadczeń Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż odrębnych instrukcji wypełnienia druków oświadczeń nie ma w obrocie prawnym. Dodał, że pełnomocnik skarżącego w dniu 26 września 2006 roku zapoznał się z aktami sprawy, a do zgromadzonych dowodów i materiałów nie wniósł uwag. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 20 i 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony postępowania wszelkich wątpliwości dotyczących okoliczności zaistniałych w sprawie oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 roku pełnomocnik skarżącego oświadczył, że popiera skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Przepis art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Przepis art.30 ust.1 pkt.7 tej ustawy stanowi podstawę do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym i ich ocena dokonana przez organy podatkowe, nie pozwalają na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, uzasadniający przyjęcie w postępowaniu podatkowym, że poniesione przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych w pełnej kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego stanowisko strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis art.20 ust.3 ustawy dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł nakazuje porównać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi zatem nie o wydatki w wysokości wynikającej z faktur, wystawionych dla skarżącego ale o wysokość kwot faktycznie przez Niego zapłaconych w rozliczeniu tych faktur. Problem ten skarżący sygnalizował już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślić należy, że treść zawartej w dniu 2 października 2002 roku z C Bankiem umowy kredytu na cele mieszkaniowe, warunkującej uruchomienie kolejnych transz kredytu po rozliczeniu wykorzystania wcześniejszych transz kredytu na podstawie przedłożonych rachunków, faktur i innych dokumentów potwierdzających zgodnie z celem kredytowania wykorzystanie 100 % kwoty wcześniejszej transzy nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że wszystkie faktury zostały rozliczone w formie rachunkowej w pełnych, wynikających z nich kwotach. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego (art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art.127 powołanej ustawy zobowiązuje organy podatkowe do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w W. z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 193/05, LEX nr 179004). Organ odwoławczy ma więc obowiązek ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W konsekwencji oznacza to uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania dowodowego i wydania decyzji stosownie do art.233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 powołanej ustawy). Brak postępowania dowodowego w przedmiocie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na zakup robót budowlanych (remontowych , inwestycyjnych), wyłącznie z uwagi na treść umowy kredytowej, stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia, że choćby część kwot wynikających z faktur wystawionych przez B Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S. nie została faktycznie zapłacona przez skarżącego, należałoby stwierdzić, iż decyzja narusza także prawo materialne, to jest ar.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie może sam przedstawić dowodu potwierdzającego fakt nie dokonania przez Niego zapłaty należności z faktur. Dowodem na tą okoliczność może być zeznanie D. S. Również twierdzenie, że skarżący nie mógł uwzględnić w zgromadzonym w analizowanym roku mieniu kwoty stanowiącej równowartość samochodu Lexus, który był własnością żony skarżącego, nie jest oczywiste w przyjętym w postępowaniu administracyjnym stanie faktycznym sprawy. Wniosek organu wynika z faktu, że wspólność majątkowa skarżącego i jego żony została wyłączona na mocy aktu notarialnego z dnia [...]. Nie oznacz to jednak, że żona skarżącego nie postawiła do jego dyspozycji kwoty 30.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu. Skoro skarżący stwierdził, że w roku 2002 miał tą kwotę do dyspozycji (według ustaleń organów zawyżył ją o 10.000,00 zł), można było przesłuchać Jego żonę na okoliczność czy przekazała mężowi tą kwotę, a jeżeli tak, to na jakich zasadach. Nie uwzględnienie przez organy podatkowe przychodów z gospodarstwa rolnego i plantacji aronii, nie budzi w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę wątpliwości. W aktach sprawy są obok kwestionowanych przez skarżącego wyjaśnień P. N., także dokumenty potwierdzające, że skarżący nie otrzymywał czynszu dzierżawnego z poddzierżawy gruntów rolnych. Skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego uzyskiwanie z tego tytułu jakichkolwiek pożytków. Nie ma także podstaw do przyjęcia, w świetle zgromadzonego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego, że skarżący uzyskał w analizowanym roku podatkowym przychody z produkcji aronii. Skarżący nie przedstawił dowodów, że wykonał dostawy w ramach umowy kontraktacyjnej i uzyskał z tego tytułu dochód. Dowody na powyższe okoliczności skarżący był w stanie przedstawić sam, także w toku postępowania odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Na podstawie art.152 tej ustawy Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji, a na podstawie art.200 o kosztach postępowania sądowego.