I SA/Łd 2081/06

Dnia 17 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Tomasz Naraziński, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P. kwotę 743 (siedemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 2081/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 10.461,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie kontrolne w zakresie min. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, iż w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2002 kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu różnią się od kwot wynikających z dokumentów źródłowych. Przychód zadeklarowany przez A. P. w zeznaniu podatkowym za 2002 rok został zaniżony o kwotę 5.646,59 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 4.951,20 zł. Jako źródła przychodów podatnik wskazał najem lokali mieszkalnych i użytkowych, najem powierzchni reklamowych, najem dachów pod anteny, gospodarstwo rolne w M. gm. B., dzierżawione od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Organ podatkowy I instancji powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) stwierdził, że źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art.10 ust.1 pkt.6 ustawy). Stwierdził także, że zgodnie z art.11 ust.1 powołanej ustawy przychodami z najmu są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podkreślił, że podmiot świadczący usługi najmu zobowiązany jest wpłacać miesięczne zaliczki z tytułu podatku dochodowego na konto właściwego urzędu skarbowego, począwszy od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Porównując wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2002 r., wynikającą z zeznania PIT – 5 z wysokością przychodów wynikającą z przedłożonych do kontroli dowodów (kwitów KP i faktur VAT), organ podatkowy stwierdził fakt nie wykazania przez podatnika sprzedaży usług na kwotę 5.646,59 zł. Podobnie porównując wysokość poniesionych przez podatnika w 2002 r. wydatków według zeznania PIT – 5 i według przedłożonych do kontroli dowodów źródłowych, organ podatkowy stwierdził zawyżenie wydatków o kwotę 4.951,20 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik przedłożył dodatkowo faktury wystawione przez A Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S. z tytułu usług budowlanych, które zostały zakwalifikowane przez podatnika jako wydatki inwestycyjne nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Łącznie wydatki inwestycyjne wyniosły 1.147.368,28 zł i zostały zapłacone gotówką. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 i wskazał, iż podatek ten wynosi 10.461,00 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] odwołał się pełnomocnik skarżącego A. P.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. m.in. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że mimo wskazania w decyzji zakresu usług budowlanych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął próby wyjaśnienia pominięcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup robót budowlanych będących nakładami remontowymi, nie zwiększającymi wartości początkowej środka trwałego jakim jest budynek mieszkalny oraz pominięcie w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji budynków będących przedmiotem najmu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił argumentację merytoryczną i prawną organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się do postawionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne, zebrał dowody i wyjaśnił wszelkie okoliczności sprawy oraz przyczyny występowania różnic między przychodami i kosztami zadeklarowanymi przez podatnika w PIT-36, a wynikającymi z ustaleń kontroli. Wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika tj. faktur i dowodów KP., a stwierdzone różnice w ich wysokości dla poszczególnych miesięcy zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego nie wyjaśnienia przez organ I instancji powodów pominięcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup robót budowlanych na kwotę 1.147.368,28 zł, odpisów amortyzacyjnych od budynków będących przedmiotem najmu oraz dla zakupionego w 2002 roku samochodu ciężarowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał podnoszony zarzut za niezasadny. Organ podatkowy wskazał treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z przepisem art. 22 g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Powołany przepis stanowi, że ,, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji." Słusznie zatem wydatki związane z modernizacją domu mieszkalnego na łączną kwotę brutto 1.147.368,28 zł zaliczył skarżący do wydatków inwestycyjnych, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków będących przedmiotem najmu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zgodnie z art. 22 c pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowana na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzacji, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Odnosząc się do kwestionowanych przez pełnomocnika skarżącego odpisów amortyzacyjnych dla samochodu ciężarowego Mitsubishi Pajero zakupionego w dniu 30 października 2002 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że słusznie skarżący nie zwiększył kosztów uzyskania przychodu za 2002 rok o odpisy amortyzacyjne od w/w środka transportu. Organ odwoławczy powołał przepis art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, zwane środkami trwałymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że bezspornym jest, iż w 2002 roku A. P. nie prowadził działalności gospodarczej, a samochód marki Mitsubishi Pajero nabył na podstawie faktury VAT z dnia 30 października 2002 roku od firmy B W. J. W konkluzji decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., iż A. P. nie spełnił żadnego z warunków uprawniających do dokonania odpisów amortyzacyjnych od zakupionego w 2002 roku samochodu ciężarowego. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że pełnomocnik A. P. pismem z dnia 4 września 2006 roku został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z aktami sprawy zapoznał się w dniu 26 września 2006 r., a do zgromadzonych dowodów nie wnosił uwag. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego , w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy , w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły powodów pominięcia przez A. P. w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup robót budowlanych na kwotę 1.147.368,28 zł, zaliczonych przez podatnika do wydatków inwestycyjnych. Podkreślił, że wydatki te stanowić powinny koszt uzyskania przychodu, a ich pominięcie przez podatnika i zakwalifikowanie do wydatków inwestycyjnych wynikało z niewiedzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że A. P. dokonał błędnego zakwalifikowania wydatków poniesionych na roboty budowlane z powodu niewiedzy, organ podatkowy wskazał, że z powyższym nie można się zgodzić z uwagi na to, że z akt administracyjnych wynika, iż usługi rachunkowe dla skarżącego prowadziła doradca podatkowy M. F. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że skoro skarżący w chwili poniesienia wydatków zaliczył je do wydatków inwestycyjnych, a teraz twierdzi, że powinny one stanowić koszt uzyskania przychodu, to w oparciu o dokumentację wykonanych robót oraz rozeznanie co do stanu technicznego budynku z okresu przed wykonaniem prac budowlanych winien dokonać szczegółowej kwalifikacji poniesionych nakładów i wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że były to wydatki poniesione na remont budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Przyjęte w zaskarżonej decyzji określenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i wynikająca z wyliczenia zawartego w uzasadnieniu decyzji zaległość w tym podatku, pozostają sporne między stronami z uwagi na fakt, że strona skarżąca prezentuje pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe winny przyjąć w dokonanym w decyzji wyliczeniu jako koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu lokali, wydatki poniesione na zakup robót budowlanych będących nakładami remontowymi, nie zwiększającymi wartości początkowej środka trwałego. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym i ich ocena dokonana przez organy podatkowe, nie pozwalają na przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy, uzasadniający przyjętą w postępowaniu podatkowym kwalifikację prawną spornych wydatków. Wobec powyższego stanowisko strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.22 ust.1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176) "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Przepis art.23 ust.1 pkt.1 c) wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z art.22g ust.17 wynika natomiast, że "jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji." Skarżący zaliczył wydatki na zakup robót budowlanych do wydatków inwestycyjnych. Jednakże już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podniósł, że wśród poniesionych wydatków są takie, które należy zakwalifikować jako wydatki remontowe, podlegające uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów. Zatem organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego (art.122 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art.127 powołanej ustawy zobowiązuje organy podatkowe do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 193/05, LEX nr 179004). Organ odwoławczy ma więc obowiązek ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W konsekwencji oznacza to uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania dowodowego i wydania decyzji stosownie do art.233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 powołanej ustawy). Brak postępowania dowodowego w przedmiocie charakteru wydatków na zakup robót budowlanych (remontowe czy inwestycyjne), wyłącznie z uwagi na fakt zakwalifikowania ich przez skarżącego w momencie ich poniesienia do wydatków inwestycyjnych stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem ustalenia istnienia podstaw faktycznych do zaliczenia choćby części poniesionych przez skarżącego wydatków do wydatków remontowych, należałoby stwierdzić, iż decyzja narusza także prawo materialne (art.22 ust.1 zdanie pierwsze w zw. z art.23 ust.1 pkt.1c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Na podstawie art.152 tej ustawy Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji, a na podstawie art.200 o kosztach postępowania sądowego.