I SA/Łd 210/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 210/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą A.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.667.387 zł i jednocześnie określił ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.650.007 zł. Organy ustaliły, że A. G. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. – W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36L), w którym zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.610.356,44 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 1.102.458 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 w następstwie czego decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.667.387 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 1.650.007 zł. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki na roboty wyburzeniowe poniesione w miesiącu grudniu 2007 roku, potwierdzone fakturą wystawioną przez ,,A" Spółka cywilna, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W ocenie strony wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu i nie zostały enumeratywnie wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto był to jedyny wydatek poczyniony przez podatnika na roboty wyburzeniowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, a także prawa formalnego, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia sie tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił jaki był zakres prac wyburzeniowych, które zostały ujęte w fakturze i jaka była ich rzeczywista wartość, art. 191 w związku z art. 181 cytowanej ustawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy wniosków dowodowych m.in.; przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania A. K. oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy P. Z. a R. P. celem ustalenia faktycznego wykonania usług wyburzeniowych oraz ich wartości przy pomocy wnioskowanego biegłego oraz art. 23 o.p. poprzez odstąpienie od oszacowania wartości wykonanych prac wyburzeniowych wykonanych przez ,,A ", podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prace wyburzeniowe były wykonywane, co powoduje, iż chociażby częściowo powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż podstawą skarżonego rozstrzygnięcia jest przyjecie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tezy, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wydatki za wyburzenia dokonane przez Spółkę ,,A", które jego zdaniem w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaś zapisy w dzienniku budowy 54 nierzetelne - na co zdaniem organu mają wskazywać powołani świadkowie. W ocenie strony rozstrzygnięcie, w świetle zgromadzonych dowodów, narusza treść regulacji zawartych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl których kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Wskazała również, że nie jest prawdziwa teza organu, jakoby analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wskazywała, iż Spółka ,,A " w roku 2007 prowadziła na terenie nieruchomości przy ul. A 4 w Ł. niezbyt rozlegle prace rozbiórkowe do października 2007 r. o wartości 47.052,50 zł., tj. w zakresie znacznie odbiegającym od zapisów dokonanych w dzienniku budowy. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, że od czasu zejścia z budowy Firmy ,,A" prowadzone były inne prace wyburzeniowe. Nie można więc uznać, iż stan budynków wskazany przez świadka P. odbiegał od stanu rzeczywistego. Do wykazania niniejszej okoliczności miały zmierzać wnioski dowodowe, które, w ocenie strony, zostały przedwcześnie oddalone przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności konfrontacja P. Z. z R. P., która pozwoliłaby w sposób dokładny określić zakres wyburzeń wykonanych przez spółkę ,,A" Obaj świadkowie, jako osoby bezpośrednio mające wiedzę o stanie prac rozbiórkowych, ich lokalizacji oraz technice wykonania - wskazaliby jaki był faktycznie zakres wykonywanych prac. Również uzupełniające zeznania A. K. pozwoliłyby na odtworzenie rzeczywistego przebiegu prac wyburzeniowych. W ocenie skarżącego, bez przeprowadzenia powyższych dowodów i bez określenia rzeczywistego stanu wyburzeń, nie można ustalić stanu faktycznego i dokonać rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że A. G. dnia 20 lutego 2007 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Ł. przy ul. A 4 o obszarze 1,0125 hektara wraz z własnością położonych na nim budynków za łączną kwotę 7.640.000 zł. Zakup udokumentowany został aktami notarialnymi z dnia 20 lutego 2007 r. Repertorium A Nr – [...], [...], [...] i [...] sporządzonymi przez notariusza A.S. z Kancelarii Notarialnej w Ł. przy ul. B 165/169. Nieruchomość została kupiona z przeznaczeniem wybudowania na niej apartamentowców. W związku z tym skarżący podjął działania niezbędne przy realizacji planowanej inwestycji. tj. m.in. uzyskania wymaganych zezwoleń, w tym na rozbiórkę znajdujących się na jej terenie budynków oraz zlecił wykonanie projektu architektonicznego. W dniu 16 maja 2007 r. uzyskał pozwolenie na rozbiórkę ośmiu budynków zlokalizowanych przy ul. A 4. Do decyzji tej załączono dokument zatytułowany ,,Dokumentacja rozbiórki budynków produkcyjnych, usługowych i handlowych" zawierający miedzy innymi szczegółowy opis konstrukcji wszystkich budynków znajdujących się na ww. posesji, plan ich usytuowania oraz zdjęcia. W oparciu o powyższą dokumentację podatnik w dniu 12 czerwca 2007 r. założył dziennik budowy nr [...] a 31 lipca 2007 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy wydaną przez Prezydenta Miasta Ł. W okresie od czerwca do października 2007 roku Spółka cywilna "A " prowadziła prace rozbiórkowe i porządkowe sprzętem budowlanym. W sierpniu 2007 roku wykonywała także prace wyburzeniowe budynku nr 3, tj. budynku dyrekcji i świetlicy (wg dziennika budowy), za które wystawiła faktury na łączną wartość 47.052,50 zł. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, w tym równie zdjęcia, organ ustalił, że w roku 2007 była to jedyna rozbiórka dodatkowo potwierdzona wpisami w dzienniku budowy. Sąd podziela stanowisko organu, iż opisy dokonywane przez kierownika budowy – P. Z. w dzienniku budowy są mało precyzyjne. Tym samym niemożliwa jest weryfikacja wykonanych prac na przedmiotowej nieruchomości, a także rodzaju i rozmiaru robót jaki były wykonane w okresie pomiędzy 11 grudnia 2007 r. a 4 czerwca 2008 r. tj. do chwili rezygnacji P. Z. z funkcji kierownika budowy. Zgodnie z wpisami w dzienniku budowy, do dnia 11 grudnia 2007 r., wyburzono budynki w kolejności wpisów - nr 3 (dyrekcja i świetlica), nr 2 (garaże), nr 5, 6 i 9 (budynki produkcyjne), nr 7 (wiata magazynowa), nr 8 (budynek magazynowo - socjalny). W toku prowadzonego przez organy postępowania skarżący, ani firma rozbiórkowa czy też kierownik budowy, nie przedstawili, poza własnymi wyjaśnieniami, dowodów potwierdzających wykonanie rozbiórki wskazanych budynków (z wyjątkiem budynku nr 3). Ani strona ani wystawca spornej faktury nie złożyli np. dokumentów utylizacji odpadów takich jak drewno, konstrukcje metalowe, żeliwne, papa itp., czy też wykorzystania ich we własnym zakresie (np. sprzedaż złomu). Zgodnie z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy przez następcę P. Z. – R. P. w dniu 10 czerwca 2008 r. oraz inspektora nadzoru inwestorskiego – Z. P. w dniu 30 czerwca 2008 r. wynika, że dokończono demontaż skrzydeł drzwiowych i okiennych, sprzątnięto pozostawione śmieci. Kontynuowano roboty rozbiórkowe rozpoczęte wpisem z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz zakończono roboty rozbiórkowe wszystkich budynków przewidzianych do rozbiórki. Podczas zeznań w dniu 21 lutego 2013 r. świadek A. K., współwłaściciel Spółki ,,A ", na okazanym mu planie sytuacyjnym wskazał kolejność wykonywanych prac rozbiórkowych. Nie był jednak w stanie odpowiedzieć, czy kwestionowana faktura z dnia 4 grudnia 2007 r. obejmowała całość robót czy tylko ich część. Z wpisów zawartych w dzienniku rozbiórki wynika natomiast, że prace rozbiórkowe (budynek nr 3) zakończono z dniem 11 sierpnia 2007 r., zaś dnia 12 września 2007 r. rozpoczęto rozbiórkę garaży. Ze zdjęć wykonanych w dniu 12 października 2007 r. wynika, że w garażach nie prowadzono żadnych prac rozbiórkowych. Z dziennika rozbiórki wynika także, że w dniu 30 listopada 2007 r. rozpoczęto wyburzanie budynków nr 5, 6 i 7, a w dniu 10 grudnia 2007 r. budynków nr 8 i 9, zaś dnia 11 grudnia 2007 r. zakończono wyburzanie budynków nr 5, 6, 7 i 8 w 85 %, natomiast budynku nr 9 - w całości. Zdaniem organu, trudno jest uznać, że budynki o bardzo dużej kubaturze np. nr 9 – 1.740,1 m3, nr 8 - 9.451 m3 zostały prawie w całości wyburzone w ciągu jednego dnia, a teren przed sezonem zimowym - wysprzątany. Kubatura budynków nr 5, 6 i 7 - wynosiła odpowiednio 479,4m3, 802,6m3 i 443,7m3. Niewątpliwie z dokumentów oraz zeznań świadków wyłania się inny stan faktyczny aniżeli ujawniony został w dzienniku budowy oraz właścicieli Spółki "A". Znamienne w tym zakresie są zeznania A.R., która wskazała, iż w okresie od marca 2007 r. do maja 2008 r. wynajmowała pomieszczenia (w budynku nr 4 wg planów konserwatora) znajdujące sie od wschodniej strony budynku nr 8 (wg rzutu geodezyjnego. Nie przypomina sobie aby były prowadzone jakiekolwiek prace rozbiórkowe od strony budynku, który wynajmowała i od strony wjazdu, tj. od ul. A. Organ prawidłowo poddał w wątpliwość, aby świadek mogła nie zauważyć rozbiórki budynku nr 9, który znajdował się od strony wjazdu z ul. A oraz częściowo przylegał do budynku, który wynajmowała. Dodatkowo świadek oświadczył, że również wewnątrz budynków nie było żadnych prac rozbiórkowych. Kolejny świadek – M. O. w dniu 22 lutego 2013 r. zeznała, iż od maja 2007 r. do czerwca 2008 r. wynajmowała pomieszczenia (budynek nr 4 wg planów konserwatora) znajdujące się od wschodniej strony budynku nr 8 (wg rzutu geodezyjnego k. 273). Nie przypomina sobie, aby od strony budynku, który wynajmowała i od strony wjazdu (od ul. A) były prowadzone w tym okresie prace rozbiórkowe. Nie pamięta czy na terenie nieruchomości były prowadzone prace rozbiórkowe. Oświadczyła natomiast, że zauważyła maszyny budowlane. Wskazała natomiast, że w czerwcu 2008 r. na pewno stały budynki oznaczone nr 1, 2, 2a i 5. Z akt sprawy wynika, że budynek nr 1 (nr 10 wg planu rozbiórki) nie podlegał rozbiórce, natomiast budynki 2, 2a i 5 to odpowiednio budynki Nr 8 i 1 (plan rozbiórki i dziennika rozbiórki). Według zeznań A. K. budynki te rozebrano, natomiast wg dziennika - rozebrano jedynie budynki 2 i 2a (nr 8). Z. D., dyrektor ds. technicznych w firmie B, prowadzącej roboty rozbiórkowe w roku 2008 na nieruchomości przy ul. A 4 zeznał, iż w ramach zawartego kontraktu wyburzono obiekty nr 9, 6, 5, 3, 4, 2a i 1 (na planie geodezyjnym odpowiednio nr 6, 1, 8). Według jego zeznań gruz z rozbiórki został zagospodarowany, tj. zutylizowany podobnie jak i papa. Elementy drewniane miały zostać pocięte i wywiezione. Rozbierane budynki były bez okien drzwi, kaloryferów i części metalowych, przyłączy elektrycznych oraz sanitariatów. Przytoczone powyżej zeznania sprzeczne są, co podkreślił organ, z zapisami z dnia 30 listopada oraz 10 i 11 grudnia 2007 r. w dzienniku rozbiórki, zgodnie z którymi budynki oznaczone nr 6, 1 i 8 zostały wyburzone. Kierownik rozbiórki – P. Z. zeznał, że w 2007 r. 6 budynków zostało rozebranych w 100 % a jeden w 85 %. Dodatkowo stwierdził z całą stanowczością, iż zapisy w dzienniku prowadzone były zgodnie ze stanem faktycznym. Powyższe zeznania stoją w sprzeczności ze zdjęciami nieruchomości, które zostały wykonane w dniu 12 października 2007 r. zgodnie z utrwalonym na nich obrazem, we wskazanym okresie wyburzony został jedynie budynek dyrekcji i świetlicy (nr 3 wg dziennika rozbiórki). Nie widać natomiast śladów rozbiórki i wyburzania na pozostałych obiektach na wskazanym terenie. J.W., który do stycznia 2008 r. wynajmował pomieszczenie garażowe w kompleksie garaży położonych od strony ul. C, tj. w obiekcie nr 2, który wg kierownika rozbiórki i dziennika rozbiórki miał być rozebrany w 100 % już w dniu 11 grudnia 2007 r., nie przeczył, że były prowadzone prace rozbiórkowe. Nie był jednak w stanie określić jakie, kiedy i dokładnie gdzie były. Według świadka J. G., który do m.in. końca 2007 r. wynajmował garaż większość rozbiórek prowadzono w 2008 r. Pamięta maszyny z logo firmy B. C. K., wynajmujący pomieszczenia do grudnia 2007 r., pamięta, że na terenie omawianej nieruchomości wykonywano w tym okresie częściowe prace rozbiórkowe na obiektach nr 3, 1, 2 i 6. Kolejny świadek, W. S., wynajmujący pomieszczenia w budynkach o nr 9, 4 i 2a (tj. nr 6 oraz częściowo budynki przy wsch. i zach. części budynku nr 8 planu rozbiórki) w okresie od marca 2007 r. do maja 2008 r. zeznał, że miała miejsce rozbiórka budynku dyrekcji i świetlicy przy której obecny był właściciel nieruchomości. Rozebrano także garaże, ale nie pamięta kiedy. Innych prac rozbiórkowych, a tym bardziej na obiektach głównego kompleksu tj. nr 8, 9 i 10 (planu rozbiórki) nie pamięta. Współwłaściciel Spółki ,,A" – D. K. – potwierdził co prawda wykonanie prac rozbiórkowych zgodnie ze zleceniem ale jego zeznania odnośnie ilości pracowników (powyżej 25) zatrudnionych przy rozbiórce stoją w sprzeczności z zeznaniami jego wspólnika – K. (2 – 10). R. P. będący kierownikiem rozbiórki od czerwca 2008 r., składając zeznania w dniu 16 lipca 2013 r. opisał stan rozbiórki na dzień przejęcia przez niego obowiązków kierownika rozbiórki, tj. w dniu 4 czerwca 2008 r., gdy rozbiórkę prowadziła firma B, tj. ponad pół roku po opuszczeniu placu rozbiórki przez Spółkę ,,A" Odnosząc się do obiektów wskazanych na mapce załączonej do projektu rozbiórki zeznał, iż obiekt nr 1 był w stanie nienaruszonym, nr 2 - posiadał dach i słupki, nr 3 - całkowicie rozebrany, nr 4 (C) – w stanie nienaruszonym, nr 5 - przygotowany do rozbiórki (rozebrany w 30%), nr 6 i 7 - rozebrane w 50%, nr 8 i 9 - zwarty kompleks rozebrany w ok. 20%. Wskazał, że koszty rozbiórki ręcznej są o ok. 50% kosztowniejsze od rozbiórki mechanicznej. A. N., która w 2007 roku była pracownikiem Firmy ,,D ", wynajmującej od firmy ,,E" garaż. Nie przypomina sobie aby w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. na wskazanym terenie prowadzone były prace rozbiórkowe. I. W. – M. również wynajmowała od firmy ,,E" garaż, do końca 2007 roku. Nie pamiętała jednak aby w 2007 roku prowadzone były jakiekolwiek prace rozbiórkowe. była pewna, że nic się nie działo w okolicach garaży. A. S., dyrektor ds. budowlanych F Sp. z o.o., był obecny przy podpisywaniu aktu notarialnego zakupu nieruchomości w Ł. przy ul. A 4. Zeznał, że przed podpisaniem aktu notarialnego dokonano oceny stanu nieruchomości. Stan nieruchomości i znajdujących się na niej budynków nie odbiegał od stanu z dnia 12 października 2007 r. Nie wchodzono do środka budynków. Organ dokonał oceny materiału dowodowego w opisanym powyżej zakresie i przeprowadził jego porównanie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy podkreślić, że samo wykazanie przez podatnika, że usługa objęta sporną fakturą została wykonana przez jakikolwiek podmiot, jakichkolwiek pracowników nie jest wystarczające. Podatnik chcąc bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu określone wydatki na nabycie tych usług, musi wykazać, że zostały one wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł daną umowę (wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.09.2012 r., I SA/Łd 556/12). Dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem. Istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Nie przedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku podaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie a także podważa występowanie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Nie każdy wydatek, nawet racjonalny z punktu widzenia podatnika, spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Konieczne jest udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Powyższa definicja ma charakter ogólny ale wskazuje na elementy, które muszą wystąpić aby możliwe było uznanie, że mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodu. Fundamentalnymi kryteriami uznania danego kosztu za koszt podatkowy, są - poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, istnienie związku przyczynowego między wydatkiem, a przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. A zatem podatnik (płatnik) sam dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe zostały powołane m.in. do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zatem uprawnione (obowiązane) są także do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99), a zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zatem do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów' (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego wykonawcy, za konkretna cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Kwestia ustalenia czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu regulacji prawa podatkowego jest nierozerwalnie związana z kwestią ciężaru dowodu. Powszechny jest pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Ma to w szczególności znaczenie w sytuacji potrzeby udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży niewątpliwie w interesie podatnika. Zatem w niniejszej sprawie to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą została w rzeczywistości wykonana przez wskazaną na niej firmę. To podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Na organie spoczywał natomiast obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia (wyrok NSA z 23.07.2010 r., sygn. akt II FSK 456/09). Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. W braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Nadto prowadziłoby w konsekwencji do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 23 lutego 2010 roku, II FSK 1853/08 i z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10). Mając powyższe na uwadze zarzut podatnika, iż naruszony został art. 23 o.p. poprzez ostawienie od oszacowania wartości wykonanych prac wyburzeniowych wykonanych przez firmę "A" jest chybiony i nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawowy nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Bk 1298/00). Podatnik zatem nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania i przedłożenia materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). W niniejszej sprawie brak jest dokumentów w postaci zawarcia umowy na prace wyburzeniowe, którą, jak skarżący twierdzi, zawarł ,,na kartce papieru" na wyjątkowo dużą wartość (ok. 3 mln zł), bez kosztorysu i harmonogramu wykonania rozbiórek poszczególnych obiektów (było ich ok. 10), a w konsekwencji w sytuacji nie zakończenia rozbiórki - uznania faktury na kwotę 2.840.000 zł netto - bez protokołu odbioru obiektów (nie rozebranych - bez protokołu stanu zaawansowania rozbiórki, rozliczeń - tym bardziej, że w roku 2008 za rozbiórkę tych samych obiektów, w tym dokończenie rozbiórki, skarżący zapłacił Firmie ,,B" kolejny 1.000.000 zł netto. Jeśli faktura stanowi, w ocenie podatnika, jedyny dowód uprawniający do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś na podstawie innych obiektywnych dowodów rzetelność danej faktury zostanie w sposób skuteczny podważona, to nie można uznać za skuteczną próbę zastąpienia brakujących dowodów innymi dowodami takimi jak np. oświadczeniem podatnika, pełnomocnika czy też zeznaniami osób zainteresowanych w sprawie (tj. wykonawcy kwestionowanych robót i wystawcy kwestionowanej faktury czy kierowników rozbiórki, którzy sami dokonywali uznanych za nierzetelne, zapisów w dzienniku budowy). Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, uzasadnione było wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów z przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy R. P. a P. Z., przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania A. K. na okoliczność zakresu wykonanych wyburzeń na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4- objętych fakturą z dnia 4 grudnia 2007 r., opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny i zakresu prac rozbiórkowych dokonanych przez firmą ,,A, " na terenie wskazanej nieruchomości a także opinii biegłego z zakresu kartografii na okoliczność ustalenia prawidłowej numeracji budynków na mapach, którymi posługiwał się organ podatkowy w trakcie przesłuchania świadków. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, odnośnie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy R. P. a P. Z. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie uzasadnił swojego wniosku, nie wskazał również celu jak i zakresu w jakim miałby być przeprowadzony wnioskowany dowód. Zarówno R. P. jak i P. Z. zostali przesłuchani na okoliczność nadzorowania przez nich prac rozbiórkowych na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 4. Pierwszy z wymienionych objął swoje obowiązki kierownika rozbiórki w czerwcu 2008 r. z polecenia dyrektora firmy ,,B", po rezygnacji z tej funkcji P. Z. A. K. (wspólnik Spółki ,,A") został przesłuchany na okoliczność zakresu wykonanych wyburzeń na opisanej nieruchomości. Opisał przebieg prac wyburzeniowych, w tym kolejność ich prowadzenia. Świadek pomimo zobowiązania się do przestawienia dokumentów potwierdzających utylizację elementów pozostałych po rozbiórce, a które nie zostały przez niego, bądź inwestora zagospodarowane we własnym zakresie, nie przedstawił ich. Nie prowadził dokumentacji wskazującej na faktyczny zakres i przedmiot wykonywania rozbiórki konkretnych obiektów. Zeznania swoje opierał wyłącznie na własnej pamięci oraz na okazanych mu dokumentach będących w posiadaniu organu. We wniosku dotyczącym wskazanego świadka, skarżąc nie wskazał, aby świadek dysponował nowymi dowodami a przy ponownym przesłuchaniu wskazałby inny zakres robót wykonanych w roku 2007, aniżeli ten który wcześniej przedstawił. Całkowicie nieuzasadnione było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wyceny i zakresu prac rozbiórkowych dokonanych na przedmiotowej nieruchomości. Nie taki bowiem jest cel postępowania w zakresie ustalenia ewentualnej wysokości kosztów uzyskania przychodu. Analiza zebranego materiału dowodowego, nie zawsze w 100% spójnego, następuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacja podatkowa. W sytuacji, gdy organ dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia tych treści, które w świetle logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości (tak NSA w wyroku z dnia 11 września 2012 r. w sprawie I FSK 1766/11). Mając na uwadze powyższe stanowisko, organ wskazał, iż w rozpatrywanym postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanej faktury i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 15/09 z dnia 17.02.2009). Z chwilą przyjęcia przez skarżącego faktury i uwzględnienie jej w księgach, potwierdził on, iż akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Biorąc pod uwagę, że od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien jest we własnym interesie sprawdzić dane na nich uwidocznione. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka (wyrok NSA z dnia 16.12.2005 r. sygn. akt FSK 2363/04). Niezachowanie opisanej należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanych faktur oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisami art. 120, 121, 122, 187 § 1, 190, 191 o.p., fundamentalną zasadą każdego postępowania, jak podkreślił organ, jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dowody zgromadzone w rozpatrywanej sprawie wskazują, iż Spółka ,,A, " w roku 2007 rzeczywiście prowadziła na terenie nieruchomości przy ul. A 4 w Ł. prace rozbiórkowe do października 2007 r. jednakże w zakresie znacznie odbiegającym od zapisów dokonanych w dzienniku budowy, na które wystawiła faktury na łączną wartość 47.052,50 zł. W dniu 20 grudnia 2007 r., w ramach firmy ,,E" skarżący sprzedał nieruchomość za kwotę 17.500.000 zł. Na niniejszą okoliczność sporządzony został akt notarialny Rep. A nr [...] i wystawiona została faktura VAT nr [...]r. Z treści tego aktu wynika, że całą nieruchomość sprzedano w takim samym stanie w jakim ją kupiono. Oznacza to, że do dnia sprzedaży nie dokonano żadnego wyburzenia, a więc w stanie jaki dokumentują zdjęcia zrobione w dniu 12 października 2007 r. Istotnym, jak słusznie zauważył organ, w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że tego samego dnia skarżący zawarł z "E" pisemną umowę o roboty budowlane - rozbiórkę budynków za kwotę 1.000.000 zł netto. Zgodnie z postanowieniami umowy podatnik zobowiązał się do wyburzenia budynków znajdujących się na posesji położonej w Ł. przy ul. A 4 i wywiezienia wszystkich pozostałości powstałych przy rozbiórce. Do umowy załączono projekt rozbiórki wraz z dokumentacją fotograficzną wszystkich budynków. Zgodnie z protokołem wprowadzenia na budowę prace rozbiórkowe miały się rozpocząć 25 stycznia 2008 r. Powyższe dokumenty wskazują, że zasadnicze roboty rozbiórkowe o wartości 1.000.000 zł faktycznie rozpoczęto dopiero w 2008 roku. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a w szczególności zapisy w dzienniku budowy oraz zeznania współwłaścicieli Spółki ,,A", wskazuje, że prace rozbiórkowe w 2007 roku rzeczywiście były prowadzone ale bez umowy, kosztorysu i harmonogramu prac z wykorzystaniem nieokreślonej ilości pracowników (od 2-10 do ponad 25). Ani skarżący ani firma przeprowadzająca rozbiórkę nie przedstawili dokumentów potwierdzających zagospodarowanie bądź utylizację materiałów z rozbiórki. Bezspornym jest, iż budynek nr 3 (dyrekcji/świetlica) został rozebrany. Istotnymi dowodami w sprawie są także pisma [...] Spółki Gazownictwa Oddział Zakład Gazowniczy Ł. oraz Zakładu G Sp. z o.o. w Ł. informujące o sposobie zabezpieczenia przyłączy w rozbieranych w latach 2007 - 2008 obiektach znajdujących się na opisanej posesji oraz terminach demontażu urządzeń pomiarowych w wyburzanych budynkach. [...] Spółka Gazownictwa poinformowała, że w oparciu o pismo firmy ,,B", dnia 11 lipca 2008 r. zostało odcięte przyłącze gazowe do niniejszej nieruchomości. Natomiast G w Ł. wskazał, iż z dniem 11 grudnia 2008 r. przerwał świadczenie usług dla tej posesji na wniosek odbiorcy usług. Ogrzewanie na terenie posesji oparte było na bazie gazu ziemnego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż opisany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktycznie prace rozbiórkowe (zasadnicze) przeprowadzono w roku 2008. Oznacza to, iż w dniu wystawienia kwestionowanej faktury na terenie nieruchomości przy ul. A 4 w Ł. znajdowały sie, poza jednym (budynek nr 3) wszystkie budynki kupione przez skarżącego w dniu 20 lutego 2007 r. Powyższe oznacza, że faktura wystawiona z datą 4 grudnia 2007 r. przez spółkę cywilną ,,A" na kwotę netto 2.840.000 zł nie odzwierciedla stanu faktycznego, ponieważ usługa, za wykonanie której została wystawiona - faktycznie nie została wykonana. Szczegółowa analiza dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu wykazuje wiele rozbieżności. Zgodnie z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy pod datą 30 listopada 2007 r. tego dnia rozpoczęto rozbiórki budynków nr 5, 6 i 7. Zakończenie rozbiórki wraz z uprzątnięciem terenu nastąpiło dnia 11 grudnia 2007 r., zgodnie z zapisem z tej daty. Natomiast według zeznań świadków oraz faktur sprzedaży usług wynajmu, w budynku nr 5 do końca grudnia 2007 r. wynajmowane były pomieszczenia przez firmę ,,H", której właścicielką jest N. H., zaś budynek nr 6 do maja 2008 r. wynajmowany był przez firmę należącą do W. S. Kolejny zapis w dzienniku budowy z dnia 30 listopada 2007 r. wskazuje, że tego dnia rozpoczęto rozbiórkę budynków nr 8 i 9 a dnia 11 grudnia 2007 r. zakończono ich rozbiórkę i uprzątnięto teren. Powyższe stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków oraz treścią faktur sprzedaży usług wynajmu. Budynek nr 9 bowiem do maja 2008 r. był wynajmowany przez firmę "I", której właścicielką jest A. R., natomiast pomieszczenia w budynku nr 8 do maja 2008 r. wynajmowane byty przez firmę należącą do W. S. W powyżej opisanych sytuacjach trudno przyjąć, jak tego chce skarżący, iż wyburzenie niniejszych budynków nastąpiło w dacie wystawienia kwestionowanej przez organ faktury. Nie tylko nie znajduje to odzwierciedlenia w materiale dowodowym lecz wręcz jest z nim sprzeczne, a nadto stoi również w sprzeczności z zasadami logiki. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował, iż Spółka "A" prowadziła na wskazanym terenie prace rozbiórkowe. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanym postępowaniu świadczy, jak zasadnie przyjął organ, że roboty prowadzone były w ograniczonym zakresie, za które Spółka wystawiła faktury VAT na łączną kwotę 47.052,50 zł (netto). Dodatkowo dowody poddają w wątpliwość rzetelność wpisów dokonanych w 2007 r. w dzienniku budowy oraz wiarygodność i rzetelność faktury wystawionej w dniu 4 grudnia 2007 r. mającej dokumentować wykonanie rozbiórek obiektów, które jak wykazała kontrola, straty w roku 2008. Niektóre ze wskazanych na nich budynków były jeszcze wykorzystywane (wynajmowane innym podmiotom gospodarczym) w 2008 roku. Jak już powyżej wskazano, sam fakt wystawienia faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia, że uwidoczniona na niej usługa została wykonana. Ustawodawca dał bowiem organom podatkowym nie tylko prawo ale i nałożył na nie obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą, a nawet powinny, żądać przedstawienia dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Fakt wykonania określonych usług musi być bowiem przez podatnika udowodniony. Brak miarodajnych i wiarygodnych dowodów, w sytuacji, gdy pomimo dołożenia przez organ I instancji należytej staranności nie można ustalić wykonania danych usług, przy istnieniu dowodów przeczących ich wykonaniu przez określoną osobę, upoważnia organ do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, uzasadnia wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2007 wydatku udokumentowanego fakturą z dnia 4 grudnia 2007 r. Nr [...] na kwotę 2.840.000 zł. Z materiału tego wynika bowiem, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Charakter sprawy wymagał, jak słusznie wskazał organ, by materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody z dokumentów podatkowych, ale również dowody z zeznań świadków, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stron transakcji i okoliczności ich zawarcia. Zauważyć przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 cytowanej ustawy stanowi, iż dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p. Kolejność w jakiej cytowany przepis wymienia poszczególne dowody jest przypadkowa i nie wskazuje na ważność jednego rodzaju dowodów nad innymi. W ocenie sądu, poczynione w niniejszej sprawie przez organ ustalenia są kompletne i ponad wszelką wątpliwość uzasadniają stanowisko, które również podziela sąd, iż pomiędzy skarżącym a Spółką ,,A" nie doszło do sprzedaży usług, które miałaby potwierdzać kwestionowana faktura VAT. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera szczegółową i wyczerpującą argumentację oraz omówienie dowodów i ich ocenę poprzez wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił stanowisko zarówno co do istoty sprawy, jak i odnośnie zarzutów oraz wniosków złożonych przez skarżącego zarówno w toku kontroli skarbowej, jaki i w postępowaniu odwoławczym. Ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, co znalazło, zgodnie z przepisami art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p., odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wydaje się zatem, przy tak oczywistym materiale dowodowym, że treść skargi jest w swej istocie jedynie polemiką ze stanowiskiem wyrażonym przez organ w rozpatrywanej decyzji. Sąd pragnie podkreślić, iż organ dokonał prawidłowej oceny zebranego, w sposób wyczerpujący, w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Dokonując tej oceny nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w treści art. 191 o.p. Dodatkowo wnioski wyciągnięte z tych dowodów są zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Biorąc pod uwagę powyższej wskazane okoliczności należy stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, także tych, które zostały wskazane w treści skargi. Organ prawidłowo zastosował obowiązujące regulacje prawne i w oparciu o ich treść wydał właściwe rozstrzygnięcie. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej. ak