I SA/Łd 228/11

Dnia 15 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia G. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 90. 550, 00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT - 36) złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 26.04.2007 r., skarżący wykazał podatek należny w kwocie 3.293, 65 zł. Wyjaśniono, że w roku 2006 skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy P.H.U. "A". Działalność polegała na montażu instalacji gazowych w pojazdach samochodowych oraz sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej (auto-handel). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2006 r. organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę łączną 231.311,44 zł na skutek zaniżenia wartości sprzedanych samochodów. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, od której wniesiono odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu decyzją z dnia 20 lipca 2010 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 90.550,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji wskazał, że na zadeklarowaną kwotę przychodu skarżącego z działalności gospodarczej w wysokości 264.341,08 zł składały się przychody ze sprzedaży 91 szt. samochodów i 1 szt. motocykla na łączną kwotę 224.876,19 zł oraz ze sprzedaży usług montażu instalacji gazowej w samochodach osobowych w kwocie 75.837,37 zł. Wyjaśniono, że przychody ze sprzedaży skarżący ujmował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur VAT i faktur VAT marża. Do faktur wystawionych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej załączono paragony z kasy fiskalnej. Przedłożone przez skarżącego dowody źródłowe w zakresie sprzedaży zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie przychodów o kwotę łączną 231.311,44 zł na skutek zaniżenia wartości sprzedawanych samochodów. Organ pierwszej instancji ustalił, że ceny sprzedaży wykazane na fakturach "VAT marża" są kilkakrotnie niższe, od podanych w publikacji "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe (Notowania Ogólnopolskie) Wydawnictwa "A" oraz Spółki B PZM". W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzyskał z Sądu Rejonowego w Bełchatowie z akt sprawy karnej kserokopie protokołów zeznań świadków nabywców s., składanych podczas odbytych rozpraw. Wskazano, iż w 2006 r. skarżący wystawił 91 faktury dokumentujących sprzedaż samochodów i 1 motocykla. Z faktur sprzedaży wynika, że nabywcami samochodów było 110 osób, gdyż na fakturach "VAT marża" dotyczących sprzedaży samochodów wykazano jako nabywców jedną osobę fizyczną lub dwie. W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano 110 osób, które dokonały zakupu samochodów. W 37 przypadkach sprzedaży nabywcy samochodów składając zeznania w postępowaniu przygotowawczym zeznali, że płacili za samochody kwoty wyższe, niż wynikające z faktury "VAT marża". W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał w charakterze świadka 40 osób nabywców samochodów celem złożenia wyjaśnień. Na wezwanie organu zgłosiło się 38 świadków. Wyjaśniono, iż siedmiu świadków zmieniło zeznania składając wyjaśnienia do protokołu przesłuchania świadka i zeznali, że za zakupione samochody dokonali zapłaty kwot, które zostały wystawione na fakturach sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał zeznania tych nabywców za wiarygodne. Dalej wskazano, że na wezwanie organu kontroli skarbowej nie zgłosiło się dwóch świadków. Następnie szczegółowo przedstawiono zeznania kolejnych świadków nabywców 29 sztuk samochodów wskazujących na zaniżenie przez podatnika wartości sprzedawanych samochodów. Organ podatkowy pierwszej instancji po porównaniu dla tych pojazdów cen wykazanych na fakturach sprzedaży z cenami rynkowymi i wskazanymi przez przesłuchanych w charakterze świadka nabywców, stwierdził, że zarówno ceny rynkowe jak i ceny wskazane przez nabywców samochodów są znacząco wyższe od cen na wystawionych przez skarżącego dokumentach sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, pod kątem ustalenia rzeczywistych cen sprzedawanych przez skarżącego samochodów, zasadnie dał wiarę dowodom uzyskanym od bezpośrednich nabywców samochodów, a odmówił wiarygodności fakturom sprzedaży VAT-marża. Podkreślono, iż sami świadkowie zeznali, że za nabywany towar zapłacili w rzeczywistości wyższe ceny niż zostały wykazane na przedmiotowych fakturach. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zeznania nabywców samochodów są wiarygodne, zwłaszcza, że przed złożeniem zeznania zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i nie mieli uzasadnionych powodów by zeznawać nieprawdę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie sposób również przyjąć, by impulsem złożenia niekorzystnych dla skarżącego zeznań było ze strony świadków niezadowolenie z dokonanego zakupu, złej obsługi lub były inne ukryte motywacje, bowiem dokonując zakupu mieli świadomość o uszkodzeniach, wadach i sprawności technicznej nabywanych pojazdów. Wskazano nadto, że z zeznań świadków wynika, iż nabywając auta nie przywiązywali uwagi do ich wartości wykazywanych na fakturach sprzedaży, gdyż faktury do niczego im nie były potrzebne. Zeznawali, że nie zwrócili uwagi na cenę wskazaną na fakturze, ponieważ stanowiła ona jeden z wielu dokumentów, jakie otrzymywali przy zakupie samochodu. Różnicą w stosunku do kwoty zapłaconej zauważyli później, lecz nie próbowali tego wyjaśniać. Część nabywców chcąc wyjaśnić różnicę ceny wskazała, że słyszeli od skarżącego, że faktura została wystawiona tylko dla formalności. Pozostali świadkowie zeznali, iż dopiero po otrzymaniu wezwania na przesłuchanie zauważyli, że cena na fakturze jest niższa. Podniesiono, iż sam skarżący wzywany dwukrotnie do złożenia wyjaśnień - w pierwszym przypadku odmówił składania zeznań, w drugim zaś nie stawił się na wezwanie. Powołując się na treść art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazano, iż skarżący sprzedawał samochody używane, a dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosował szczególne procedury opodatkowania zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Następnie przywołując treść art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) wskazano, iż skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę 185.411,44 zł, co stanowi 61,66% rocznego przychodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast kwota 185.411,44 zł to suma wartości sprzedaży dotyczącej samochodów, których nabywcy jednoznacznie wskazali kwotę zakupu. Mając na uwadze powyższe wskazując na treść art. 193 ustawy Ordynacja Podatkowa stwierdzono, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał księgę za nierzetelną i nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ewidencjonowania osiągniętych przychodów za 2006 r. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Stosownie do przepisu art. 23 ust 3 ustawy Ordynacja Podatkowa podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną remanentową produkcyjną kosztową, udziału dochodu w obrocie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy pierwszej instancji, działając na w podstawie przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali wprost i jednoznacznie kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu. Wyjaśniono, że określenie podstawy opodatkowania w tej części jest możliwe z wykorzystaniem danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych o inne dowody tj. protokoły zeznań nabywców samochodów sporządzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i potwierdzone zeznaniami świadków w postępowaniu karnym. Podniesiono również, że w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów, których nabywcy nie potrafili jednoznacznie wskazać ceny za jaka kupili dany pojazd organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił przychód ze sprzedaży tych samochodów w drodze oszacowania. Następnie szczegółowo opisano wybór metody szacowania dokonany przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przy dokonanym szacunku, przyjęto metodę optymalną, opartą na realnych założeniach, wykorzystującą informacje uzyskane w toku składanych wyjaśnień do protokołów przesłuchania świadków zarówno przed organem pierwszej instancji jak i Sądem Rejonowym w Bełchatowie, zgodną z logiką i nieposiadającą cech dowolności. Mając na uwadze powyższe wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji określił przychody osiągnięte w 2006 r. przez firmę P.H.U. "A" przyjmując przychody wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 300.713,56 zł, powiększając je o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 185,411,44 zł ustaloną w oparciu o dowody bezpośrednie tj. zeznania świadków oraz o wartość przychodu określonego w drodze oszacowania w wysokości 45.900,00 zł. Koszty uzyskania przychodów organ pierwszej instancji przyjął na podstawie dowodów poniesienia kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty zakupu samochodów ustalono na podstawie dowodów tj. "umów kupna towaru używanego", z których wynikała cena nabycia samochodu wyrażona w walucie EURO, przeliczona następnie na walutę polską według obowiązującego kursu walut z dnia nabycia. Po przeprowadzonej analizie dokumentów źródłowych, dotyczących poniesionych kosztów, nie stwierdzono rozbieżności w porównaniu z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani też kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów określono w kwocie 265.239,30 zł, zgodnie z zapisami wykazanymi przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze zarzuty odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył zasad rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żaden przepis prawa nie daje podstawy do konstruowania tezy o domniemaniu prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja Podatkowa wiąże takie domniemanie. Stanowi ona zatem dowód podlegający w myśl przepisu art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa ocenie i weryfikacji jak każdy inny dowód. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dowodem z zeznań świadków może być obalona wiarygodność dokumentów źródłowych (faktur, rachunków). Podniesiono, że odmienna (prezentowana przez skarżącego) od organu podatkowego pierwszej instancji ocena nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wykazano dodatkowych dowodów potwierdzających racje strony skarżącej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 ze zm). Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12.04.2011 r. – uzupełnienie skargi – zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania podatkowego :art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. ). W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, które wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest nieprawidłowe, bowiem narusza dwie zasady postępowania: zasadę prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, gwarancji procesowych jakie prawo przyznaje stronie postępowania. Zdaniem skarżącego dowody, w których wykorzystuje się osobowe źródła informacji są szczególnym sposobem ustalenia stanu faktycznego, nie tylko ze względu na procedurę, ale także z uwagi na podmiot czynności pozyskania informacji. Skarżący stwierdził, iż pamięć ludzka jest bardzo niepewnym i zawodnym instrumentem rejestrowania danych dotyczących zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w przeszłości. Ponadto często na opis zdarzenia gospodarczego, w którym uczestniczył świadek często wpływ mają okoliczności pozamerytoryczne, takie jak np. emocjonalny stosunek świadka do innych uczestników tego zdarzenia. Z tych powodów ocena tych dowodów powinna zostać dokonana w sposób obiektywny, czyli zgodny z zasadami ogólnymi postępowania. W ocenie skarżącego dowody zgromadzone w sprawie nie zostały zbadane i ocenione w sposób obiektywny, a wszelkie wątpliwości odnoszące się do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli było zakwestionowanie przez organy wartości sprzedanych samochodów, wskazanych na fakturach wystawionych przez podatnika , co w konsekwencji wpływało na prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania za kontrolowany rok, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PHU "A". Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego , zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością , a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwiona w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał , że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się ,że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga także , że organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. W kontekście powyższych dyrektyw w ocenie Sądu I instancji ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Organy zakwestionowały domniemanie prawdziwości ksiąg podatnika i dowiodły tego w sposób jednoznaczny a słuszności tego stanowiska nie sposób w okolicznościach sprawy zakwestionować. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy podstawę oceny stanowiły zarówno dowody z postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu - Sądu Rejonowego w B. ( protokoły zeznań świadków nabywców aut ), badania ksiąg podatnika ( podatkowa księga przychodów i rozchodów ) wraz z dokumentami źródłowymi ( faktury " VAT marża" ) jak i zeznania świadków przesłuchanych przed organem. Wynikało z nich jednoznacznie ,że w odniesieniu do części dokumentów w postaci faktur doszło do zaniżenia wskazanych w nich wartości samochodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe z użyciem osobowych źródeł dowodowych ( zeznania świadków ) wykazało ,że podatnik zaniżał podstawę opodatkowania. W tym zakresie organy doprowadziły do bezpośredniego przesłuchania znacznej ilości świadków , wynik których okazał się niekorzystny dla skarżącego . Oznacza to , że nie ucierpiała zasada bezpośredniości ( art. 123 § 1 OP ) mająca doniosłe znaczenie w postępowaniu podatkowym , zapewniająca stronie właściwą pozycję w trakcie postępowania , chroniąc jej interesy poprzez możliwość uczestniczenia w podejmowanych czynnościach postępowania, w tym przypadku prowadzonych przesłuchaniach świadków. Warto w tym miejscu wskazać ,że czyniąc zadość tej zasadzie organy postanowiły także przesłuchać podatnika celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to dwukrotnie . Po raz pierwszy podatnik odmówił składania zeznań , wezwany po raz drugi nie zgłosił się. A zatem nie doszło z jego udziałem do wyjaśnienia różnic pomiędzy cenami aut widniejącymi na fakturach a kwotami , które zapłacili nabywcy , stosownie do ich zeznań. Organy w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazały w jaki sposób w tej sytuacji dokonały ustalenia właściwego przychodu za badany rok, a mianowicie : Po pierwsze , dysponując zeznaniami świadków , którzy wskazali jednoznacznie ,że zapłacili kwoty wyższe niż odnotowane w fakturach , i które znacznie odbiegały od wartości rynkowych ujętych w fachowych publikacjach dotyczących cen samochodów tj. Pojazdy samochodowe – wartości rynkowe ( Notowania Ogólnopolskie) Wydawnictwa "B" oraz Spółki "C" organy te właśnie wartości przyjęły dając wiarę tym zeznaniom, wskazując na powody zajętego stanowiska m in. na postronność tych osób wobec siebie wykluczając tym samym motyw zmowy, uprzedzenie o odpowiedzialności karnej przed przystąpieniem do przesłuchania, brak demonstrowania niezadowolenia z dokonanego zakupu , czy niezadowolenie z posiadanych wad , o których mogli nie wiedzieć. Zdaniem sądu wbrew twierdzeniom strony ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Op. ), jest oparta na pozyskanej wiedzy z literatury fachowej , jest logiczna w wyprowadzanych wnioskach, ugruntowana w zasadach doświadczenia życiowego. Jest zatem obiektywna . Sąd nie dopatrzył się negatywnego wpływu na zeznania świadków w emocjonalnym ich stosunku do strony , co powinno wynikać z protokołów przesłuchań a nie tylko być subiektywnym odczuciem skarżącego. Podkreślić wypada ,że wobec treści tych zeznań strona nie składał wniosków na okoliczności do nich przeciwne, wskazujących na racje skarżącego. W tej części w ocenie sądu organy zasadnie skorzystały z regulacji art. 23 § 2 Op. odstępując od określenia podstawy opodatkowania poprzez jej oszacowanie albowiem dane zawarte w księgach strony uzupełnione o dowody z przesłuchań świadków i potwierdzone ich zeznaniami w postępowaniu karnym pozwalały na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Po wtóre, wobec tych osób , które nie stawiły się celem przesłuchania organ przyjął wartość nabytych samochodów w oparciu o ich zeznania z postępowania karnego odnosząc je do cen rynkowych . Wreszcie, w tych przypadkach gdy zeznający nie potrafili podać kwoty zapłaty za samochód w sposób jednoznaczny ( 4 przypadki ) - organy uprawnione były po uprzednim odmówieniu uznaniu za dowód ksiąg podatnika z powodu ich nierzetelności (art. 193 § 1 i § 4 OP ) wobec stwierdzonych nieprawidłowości, dokonać szacowania podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 OP ), przy czym wytłumaczyły się z obranej metody i odmówienia zastosowania pozostałych ( art. 23 § 4 Op. ) . Sąd działania te akceptuje . Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi sprowadzający się do oparcia decyzji na dowodach z zeznań świadków albowiem strona wnioskował o te dowody , nie przedstawiając jednocześnie innych o tezach im przeczących, poza powoływaniem się na przedmiotowe faktury "VAT marża", i to w sytuacji kiedy wynik tych pierwszych okazał się dla strony niekorzystny. W ocenie sądu zebrane dowody uprawniały organy do postawienia tezy ,że doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania a zatem i zaniżenia należnej daniny za rok 2006. Zdaniem Sądu nie jest także zasadny zarzut skargi oparty na braku zachowania symetrii w zakresie szacowania przychodów i nie odniesienia szacowania także do kosztów zakupu samochodów. Przede wszystkim zarzut ten pojawił się po raz pierwszy na etapie postępowania sądowego i to w uzupełnieniu skargi a zatem z oczywistych powodów nie mógł być rozpatrywany przez organy podatkowe w czasie wydawania decyzji. Ponadto, organ odwoławczy wskazał , iż koszty zakupu samochodów przyjmuje na podstawie dowodów w postaci " umów kupna towaru używanego" ze wskazaną ceną nabycia w walucie EURO, przeliczoną na walutę polską wg obowiązującego kursu z dnia nabycia samochodów, a strona zapoznana z całością materiału dowodowego nie zgłosiła w tym zakresie uwag ani nie sformułowała stosowanych wniosków dowodowych , które pozwoliłyby na ocenę podnoszonej obecnie okoliczności , że cena zakupu została zaniżona. W ustalonym prawidłowo w ocenie sądu stanie faktycznym organy zasadnie wskazały na regulacje prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie. W szczególności art. 14 ust 1 ustawy o.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust 2 tej ustawy. Skoro wynikający z zeznania podatkowego za rok kontrolowany podatek nie był podatkiem należnym albowiem organy ustaliły podstawę opodatkowania w innej wyższej wysokości to uprawnione były przy zastosowaniu art. 45 ust 6 ustawy o.p.d.o.f. określić inną prawidłową jego wysokość. Oznacza to ,że nie mogło dojść do naruszenie tego przepisu tym samym zarzut skargi na nim oparty okazał się nieskuteczny. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Op. albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podnieść również należy ,że nie uchybia zasadzie wynikającej z art. 121 Op. jedynie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego . Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 OP. i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Organy ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny dokładnie. W jego ramach ustosunkowały się do każdego dowodu z osobna a następnie dokonały ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się w tych warunkach do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji podnieść należy , że wniosek ten nie mógł znaleźć uznania w ocenie sądu. W judykaturze podkreśla się , że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Op., czy te wady nie występują. W okolicznościach sprawy strona nie wskazała , w której przesłance w tym przepisie wymienionej upatruje podstawę sformułowanego żądania. Wobec jednak faktu , iż wniosek taki skierowano przeciwko decyzji organu odwoławczego sąd zobowiązany był z mocy art. 134 p.p.s.a. do zbadania także i w tym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Analizując decyzję pod kątem poszczególnych przesłanek cytowanego przepisu Sąd nie dopatrzył się żadnej z wad nieważności. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C