I SA/Łd 228/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. S. A. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.517.2024.3.AG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: "Dyrektor KIS", po rozpatrzeniu zażalenia A Spółka akcyjna z siedzibą w Ł., dalej: "podatnika" albo "Spółki", utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 30 grudnia 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wyjaśnił, że opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podatnik wskazał m.in., iż jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarząd Spółki postanowił wyodrębnić cztery kina, jako odrębne działy funkcjonujące w ramach Spółki, jako początek wdrożenia wewnętrznej koncepcji franczyzowej. Kina stanowią obecnie odrębne, funkcjonujące w strukturze organizacyjnej spółki, nie wchodzą one w skład centrali, na którą składa się kilkanaście działów oraz biuro zarządu. Spółka utworzyła cztery spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w Ł., tj.: B, C, D i E. Wyodrębnienie kin w ramach Spółki i utworzenie nowych spółek ma związek z planowaną reorganizacją, jaką ma być podział polegający na przeniesieniu części majątku A (spółki dzielonej) na nowe spółki (istniejące spółki) – w zamian za udziały w nowych spółkach, które ma objąć A (podział). Planowany podział będzie stanowił podział przez wyodrębnienie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych. Na skutek podziału A pozostanie jedynym udziałowcem nowych spółek. Po przeprowadzeniu podziału A będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą – do której wykonywania będzie wykorzystywać majątek (tj. część majątku Spółki), który pozostanie w Spółce. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wnioskach wspólnych wskazano, że po dacie wyodrębnienia, w ramach modelu franczyzowego (na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a nowymi spółkami umowy franczyzy) A będzie świadczył na rzecz nowych spółek pewne usługi wsparcia, w zakresie których nowe spółki (jako franczyzobiorcy) nie będą miały uprawnień do ich nabywania, bez uzgodnienia z A, za pośrednictwem innego dostawcy niż A. Taka sytuacja będzie miała przede wszystkim miejsce w odniesieniu do licencji na wyświetlanie filmów kinowych, które będą nabywane przez A, a następnie odpłatnie sublicencjonowane na rzecz nowych spółek. Ponadto A będzie m.in. zobowiązany do: udzielenia nowym spółkom licencji niewyłącznej do korzystania z marki A, tj. korzystania ze znaku słownego/słowno-graficznego "A"; zapewnienia jednolitych strojów służbowych personelowi kina (zgodnych ze standardami przyjętymi w kinach sieci A); zapewnienia wsparcia w zakresie działalności gastronomicznej oraz obsługi marketingowej, świadczenia obsługi kin w takich obszarach jak kadry i płace, księgowość, wsparcie techniczne i IT. Koszty z tym związane będą odpowiednio alokowane do działu (kina). Wnioskodawcy wnieśli o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań: 1. Czy w dacie podziału (wyodrębnienia), dział (kino) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.? 2. Czy w dacie podziału (wyodrębnienia), centrala będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.? 3. Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytania nr 1 i 2, podział (stanowiący podział przez wyodrębnienie) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego zarówno po stronie A (spółki dzielonej), jak i D (spółki przejmującej) – tj. będzie neutralny podatkowo na gruncie u.p.d.o.p. – w odniesieniu do wyodrębnienia działu (kina), tj. w zakresie, w jakim do D zostanie wyodrębniony majątek w postaci działu (kina) i ta spółka wyda w zamian udziały do A? Z uwagi na wątpliwości, co do przedstawionych elementów zdarzenia przyszłego, pismem z dnia 8 listopada 2024 r., na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na wydzieleniu kin z A do nowych spółek, w zamian za udziały, które A obejmie w tych spółkach i następczym zawarciu pomiędzy tymi podmiotami umów, na podstawie których A będzie świadczył na rzecz nowych spółek szereg usług, na skutek czego możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Możliwe stanie się również manipulowanie wysokością podstawy opodatkowania u Spółki oraz w nowych spółkach co skutkować może zmniejszeniem zobowiązań podatkowych u każdego z tych podmiotów. Wątpliwości budzi wyodrębnienie kin ze Spółki dzielonej a następnie zawarcie umów, w ramach wewnętrznej koncepcji franczyzowej, o świadczenie usług przez wspólnika tj. A. Zdaniem Dyrektora, okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wyodrębnienie przewidywana jest bliska współpraca między nowymi spółkami a Spółką dzieloną, może świadczyć o potencjalnej sztuczności planowanego podziału. Bazowanie na usługach wykonywanych przez Spółkę dzieloną w zakresie czynności, które są kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług przez nowe spółki, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów w niej uczestniczących. Ponadto, co istotne, sama Spółka dzielona nadal będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie jak nowe spółki. Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) – nowe spółki otrzymają bowiem w ramach podziału majątek składający się z "kina". Natomiast świadczenie usług przez Spółkę dzieloną nowym spółkom, polegających m.in. na sublicencjonowaniu praw do wyświetlania filmów, udostępnianiu znaków towarowych "A" czy też zapewnieniu wsparcia w zakresie działalności gastronomicznej, może wskazywać na fakt, że podział ten będzie jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie Dyrektora, planowane podzielenie Spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez Spółkę dzieloną na rzecz nowych spółek, ma na celu generowanie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez te podmioty działalnościach gospodarczych. Nie negując prawa podatników do dowolnego kształtowania swojej sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej, Dyrektor stwierdził, że okoliczności przedstawione powyżej przemawiają za tym, że sposób dokonania tych czynności może mieć sztuczny charakter i może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Korzyść, o której mowa, w omawianych okolicznościach może być uznana za pozostającą w sprzeczności z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z przywołaną zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy organ uznał sztuczne kreowanie kosztów uzyskania przychodów, a przez to wpływanie na wysokość zobowiązania podatkowego (lub straty podatkowej). Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 20 grudnia 2024 r. na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu opinii wskazał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, iż sztuczne generowanie kosztów podatkowych przez Spółkę A oraz spółki do których nastąpi wydzielenie wskazanych we wniosku kin będzie główną (i jedyną) korzyścią podatkową wynikającą z planowanych działań. Szef KAS stwierdził jednak, że nie można wykluczyć, iż nowe spółki osiągną pewną korzyść podatkową w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia, które będzie płacone na rzecz Spółki A za wskazane we wniosku usługi wsparcia. Zauważył, że ewentualna korzyść podatkowa po stronie nowych spółek będzie równoważona powstaniem przychodu podatkowego po stronie A. Abstrahując od powyższego, zdaniem Szefa KAS, wskazana we wniosku restrukturyzacja w istocie może mieć na celu - poprzez sztuczne dostosowywanie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej - skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% CIT. Zdaniem Szefa KAS planowane działanie można bez wątpienia uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. W związku z tym, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS dodał, że powyższe nie przesądza, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O. p. Wobec wyżej sformułowanej treści opinii Szefa KAS, organ I instancji, w postanowieniu z 30 grudnia 2024 r., odniósł się do okoliczności wniosku o wydanie interpretacji i ocenił - posługując się zarówno swoją oceną przedstawioną wcześniej szeroko we wniosku do Szefa KAS, jak również ocenami wynikającymi z tej opinii, że budzi uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lutego 2025 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 30 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy ocenił, że – wbrew zarzutom zażalenia – organ I instancji rozważył wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym i zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KIS przypuszczenie, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie: 1. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p. poprzez uznanie ich zastosowania przez organ za prawidłowe (a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu) – w przypadku gdy ich zastosowanie było nieuprawnione i nieuzasadnione w sytuacji braku podstaw w planowanych działaniach Spółki do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o zamiarze osiągnięcia korzyści podatkowej. Na skutek opisanego naruszenia organ wydał postanowienie odmowne, a następnie utrzymał w mocy to postanowienie, podczas gdy intencją strony nie było/nie jest uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej, lecz przeprowadzenie podziału przez wyodrębnienie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych szeroko opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ bezzasadnie podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji, zgodnie z którym w stosunku do zawartych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a O.p. – w sytuacji gdy żadna okoliczność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie uzasadniała powzięcia w sprawie takiego przypuszczenia; 2. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie (a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu) – na skutek którego to naruszenia organ (działając jako organ rozpatrujący zażalenie) utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej – podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do jej wydania, gdyż Spółka przedstawiła wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące zespołu składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisała planowany podział przez wyodrębnienie i wskazała z jakich względów natury ekonomicznej ów podział ma zostać przeprowadzony. Co do istnienia ZCP Spółka otrzymała interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ potwierdził, że zespół wyodrębnianych składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP a jego przeniesienie na rzecz Spółki przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, by chociaż w tej kwestii wydać interpretację, a nie odmowę jej wydania – która to odmowa została utrzymana na mocy zaskarżonego postanowienia; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przejawiające się zignorowaniem przez organ (jako organ rozpatrujący zażalenie) okoliczności, że w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ w żaden sposób nie zakomunikował Spółce jakichkolwiek wątpliwości związanych z okolicznościami faktycznymi planowanego podziału przez wyodrębnienie. Takie postępowanie organu skutkowało dopuszczeniem nieuzasadnionego i nieuprawnionego przypuszczenia, że planowane czynności mają na celu unikanie opodatkowania (w świetle art. 119a § 1 O.p.) – podczas gdy organ powinien prowadzić każde postępowanie, w tym w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem dążyć do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do celu planowanej transakcji poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którą to okoliczność organ powinien rozważyć – rozpatrując zażalenie); 4. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia (utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej), w sytuacji, w której organ (jako organ rozpatrujący zażalenie) powinien uwzględnić zażalenie i uchylić postanowienie odmowne, a następnie wydać interpretację indywidualną w zakresie u.p.d.o.p.; 5. art. 217 § 2 w zw. art. 14h O.p. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez brak rzetelnego odniesienia się do postawionego w zażaleniu zarzutu naruszenia przez organ (I instancji) art. 14b § 1 O.p. – w sytuacji gdy nawet w przypadku gdy organ (niezasadnie) przyjął, że in casu występuje uzasadnione przypuszczenie co do zastosowania art. 119a § 1 O.p. wobec określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. podziału przez wyodrębnienie), organ powinien wydać interpretację indywidualną przynajmniej w zakresie tego, czy zespół składników (nie)materialnych przypisany do działu (kina) oraz centrali stanowią ZCP [zwłaszcza że takie rozstrzygnięcie – na bazie identycznie brzmiącego przepisu z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zapadło w odniesieniu do działu (kina) jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT]. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego jako organ I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a co za tym idzie, wystąpić o opinię do Szefa KAS i końcowo odmówić wydania stronie skarżącej interpretacji podatkowej. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania. Z powyższego wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b § 5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, obecnie za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to nie jest sporne pomiędzy stronami, a w szczególności nie jest kwestionowane w skardze przez skarżącą spółkę. Ustawodawca nie ustanowił regulacji, na podstawie której organ mógłby pomimo uzyskania negatywnej opinii wydać interpretację indywidualną. Takie postępowanie stałoby bowiem w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca przyjął unormowanie, zgodnie z którym w sytuacjach, w których pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że spełniona zostaje hipoteza wywiedziona z art. 119a § 1 O.p., zgodnie z opinią wskazaną w art. 14b § 5c O.p., postępowanie interpretacyjne kończy się poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W takim stanie rzeczy, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, bądź nadpłaty (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunek odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. został spełniony, gdyż organ interpretacyjny wykazał ustawowe przesłanki zwrócenia się o opinię do Szefa KAS. W piśmie z dnia 8 listopada 2024 r. organ interpretacyjny przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora KIS, z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłania się schemat optymalizacyjny polegający na wydzieleniu kin z A do nowych spółek, w zamian za udziały, które A obejmie w tych spółkach i następczym zawarciu pomiędzy tymi podmiotami umów, na podstawie których A będzie świadczył na rzecz nowych spółek szereg usług, na skutek czego możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Możliwe stanie się również manipulowanie wysokością podstawy opodatkowania u Spółki oraz w nowych spółkach co skutkować może zmniejszeniem zobowiązań podatkowych u każdego z tych podmiotów. Wątpliwości Dyrektora KIS budzi też wyodrębnienie kin ze Spółki dzielonej a następnie zawarcie umów, w ramach wewnętrznej koncepcji franczyzowej, o świadczenie usług przez wspólnika tj. A. Zdaniem Dyrektora, okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wyodrębnienie przewidywana jest bliska współpraca między nowymi spółkami a Spółką dzieloną, może świadczyć o potencjalnej sztuczności planowanego podziału. Bazowanie na usługach wykonywanych przez Spółkę dzieloną w zakresie czynności, które są kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług przez nowe spółki, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów w niej uczestniczących. Ponadto, co istotne, sama Spółka dzielona nadal będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie jak nowe spółki. Sposób działania podmiotów wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku planowanych czynności zostanie osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.) – nowe spółki otrzymają bowiem w ramach podziału majątek składający się z "kina". Natomiast, świadczenie usług przez Spółkę dzieloną nowym spółkom, polegających m.in. na sublicencjonowaniu praw do wyświetlania filmów, udostępnianiu znaków towarowych "A" czy też zapewnieniu wsparcia w zakresie działalności gastronomicznej, może wskazywać na fakt, że podział ten będzie jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie Dyrektora, planowane podzielenie Spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez Spółkę dzieloną na rzecz nowych spółek, ma na celu generowanie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez te podmioty działalnościach gospodarczych. W odpowiedzi na pismo Dyrektora KIS z 8 listopada 2024 r. z wnioskiem o opinię do Szefa KAS, na tle tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Szef KAS (pismo z 20 grudnia 2024 r.) wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Szefa KAS, wskazana we wniosku restrukturyzacja w istocie może mieć na celu – poprzez sztuczne dostosowywanie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej – skorzystanie z preferencyjnej stawki 9% podatku dochodowego od osób prawnych. Planowane działanie można więc bez wątpienia uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. W związku z tym, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę nie ma znaczenia, że Szef KAS z innej przyczyny uznał, że planowane czynności wnioskodawcy mogą zmierzać do unikania opodatkowania, gdyż w treści swojej opinii Szef KAS odnosił się i analizował tożsamy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a jego konkluzja jest zbieżna z zaprezentowaną z zaskarżonym postanowieniu Dyrektora KIS, tzn. organ ten doszedł do analogicznego jak Dyrektor KIS przekonania, że opisane we wniosku czynności posiadają sztuczny charakter i zmierzają do unikania opodatkowania, co w okolicznościach przedstawionych we wniosku jest sprzeczne z przedmiotem lub celem wskazanej ustawy podatkowej. Z obu przywołanych wyżej dokumentów, wydanych na kanwie tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku realizacji planowanego przez skarżącą Spółkę podziału mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przeprowadzona niezależnie przez oba organy analiza stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku, doprowadziła do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS potwierdził zatem uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS, że planowane działanie można uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 19 ust. 1d i 1e u.p.d.o.p Wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor KIS nie ograniczył się jedynie do wskazania na wiążący charakter opinii Szefa KAS, lecz zaprezentował i uargumentował własne stanowisko w sprawie, wskazując na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS. Wobec powyższego Dyrektor KIS, zgodnie z art. 14b§ 5b pkt 1 O.p., zasadnie odmówił skarżącej Spółce wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie a wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 14b § 5c, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. okazały się niezasadne. Z kolei o naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie świadczy brak zakomunikowania stronie w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jakichkolwiek wątpliwości związanych z okolicznościami faktycznymi planowanego podziału przez wyodrębnienie. Strona składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b §3 O.p.). Odmowa wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skoro analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe organ powziął tak rozumiane uzasadnione przypuszczenie to nie był obowiązany do wzywania strony do składania dodatkowych wyjaśnień. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku art. 14h O.p gdyż organ ustosunkował się do zarzutów zażalenia wykazując brak ich zasadności w stopniu czyniącym zadość regulacji art. 217 § 2 O.p. Okoliczność, iż strona odmiennie ocenia tę argumentację, poprzez pryzmat negatywnego dla Niej rozstrzygnięcia nie świadczy o zasadność naruszenia ww. przepisów. Owszem Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Jednakże co istotne, organ interpretacyjny działa w granicach wniosku i sformułowanych w nim pytań, nie jest uprawniony do żadnych modyfikacji w ramach tych granic. Zarzut z pkt 5 skargi jest o tyle niezasadny, że pytanie nr 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji związane było z planowanym wyodrębnieniem nowych spółek, a w tym zakresie organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej, będąc związany opinią Szefa KAS o podejrzeniu, że planowana czynność zmierza do unikania opodatkowania. Pytania nr 1 i 2 wniosku dotyczyły tej samej planowanej czynności wyodrębnienia (podziału), a zatem brak odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 wniosku był także uzasadniony. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ds