I SA/Łd 232/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oddala skargę. A.B. I SA/Łd 232/21 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej jako: organ I instancji) określił A Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec 2013 r. w kwocie 13 852 zł, za maj 2013 r. w kwocie 11 529 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 1 236 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 14 884 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 447 zł, za październik 2013 r. w kwocie 10 315 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 4 027 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 10 811 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresie rozliczeniowym: luty 2013 r. w kwocie 9 633 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 8 513 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 2 514 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie od marca do grudnia 2013 r. skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 91.517 zł wynikający z faktur wystawionych przez firmy: A, B oraz C. Faktury te w ocenie kontrolujących nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów handlowych (wyrobów odzieżowych) oraz spółka bezpodstawnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) i art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 9.633 zł oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 13.852 zł i w tej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 9.923 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 13.562 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ miał prawo procedować w tej sprawie mimo że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2013 r. upływał dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [....] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. złożonych w okresie od 25 marca 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przez skarżącą poprzez zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług o łączną kwotę 91.517 zł, a także zaniżenie należnego podatku od towarów i usług o łączną kwotę 11.215 zł, oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 76.782 zł stanowiącej małą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Równocześnie z pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 22 czerwca 2020 r. wynika, że postępowanie to nie zostało zakończone. Działając na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 13 listopada 2018 r. poinformował następnie skarżącą o zawieszeniu z dniem 30 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 21 listopada 2018 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2019 r. organ ten poinformował z kolei spółkę, że w zawiadomieniu z dnia 13 listopada 2018 r. o zawieszeniu z dniem 30 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. nastąpiła rozbieżność w podaniu okresu, którego dotyczy zawieszenie, ponieważ na pierwszej stronie tego pisma wskazano, że zawieszenie dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r., natomiast na stronie drugiej, że od lutego do grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wyjaśnił zatem jednoznacznie, że zawiadomienie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r. Pismo to również zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 grudnia 2018 r. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w miesiącach maju i lipcu 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 23.230,00 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż wyrobów odzieżowych wystawionych przez Spółkę A. W miesiącach od lipca do listopada 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 51.152,00 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż wyrobów odzieżowych wystawionych przez Spółkę C. W miesiącu marcu 2013 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 17.135,00 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż wyrobów odzieżowych wystawionych przez B. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że faktury wystawione przez ww. firmy: - na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, zatem na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Nadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika równocześnie, że skarżąca wykazała dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiej firmy D udokumentowane fakturami: z dnia 19 stycznia 2013 r. Nr [...] na kwotę 1.550,00 zł oraz z dnia 4 marca 2013 r., Nr [...] na kwotę 632,00 zł, z których - w przypadku pierwszej z nich - bezpodstawnie, w ocenie organu pierwszej instancji, zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Uchylając decyzję w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. organ odwoławczy argumentował, że nie było podstaw do przyjęcia, że wykazana przez skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz słowackiej firmy D udokumentowana fakturą Nr [...] winna zostać uznana za dostawę krajową opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT. W skardze na ww. decyzję w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 66 811 zł., skarżąca zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, tj. a) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej poprzez: ← kreowanie rzekomych sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków i zeznaniami Prezesa Zarządu Spółki, które w istocie rzeczy nie istnieją, a jeżeli są różnice to jest to naturalne przy zbieraniu tego typu materiału dowodowego, ← przyjęcie, że fakt płatności gotówkowych świadczy o nierzetelności transakcji bez uwzględnienia okoliczności, że transakcje gotówkowe były realizowane w dozwolonych prawem wysokościach i są udokumentowane dowodami przekazania gotówki, ← przyjęcie, że skarżąca nie miała zawartych umów o współpracy z dostawcami, nie składała pisemnych zamówień, reklamacji wadliwych towarów lub ich zwrotów, które to okoliczności mają rzekomo świadczyć o nierzetelności przeprowadzanych transakcji w sytuacji, kiedy na przestrzeni prawie całego roku 2013 chodzi o dziewięć zakupów o charakterze uzupełniającym od trzech firm działających w centrum handlowym, co nie powodowało konieczności zawierania umów, składania reklamacji, jeśli nie było podstaw w zakresie jakości czy ilości towarów, ← przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że podatnik mógł dokonać szczegółowego sprawdzenia rzetelności funkcjonowania dostawców w 2013r., a skoro tego nie uczynił to nie dołożył należytej staranności bez uwzględnienia faktu, że w tymże roku i jeszcze przez wiele lat następnych nie było mechanizmów przygotowanych przez państwo, umożliwiających weryfikację prawno-podatkową tychże firm. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że firmy te miały swoich pełnomocników i właścicieli, którzy brali udział w czynnościach kontrolnych prowadzonych w tych firmach, co świadczy, że firmy dostawcze, mimo stwierdzonych nieprawidłowości w ich działaniu, dysponowały towarami i je sprzedawały, dokumentując sprzedaż fakturami. To wskazuje na fakt, że organ nie uwzględnił w żaden sposób obiektywnie zaistniałych okoliczności świadczących na korzyść Podatnika. b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie zasad praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w szczególności poprzez wybiorcze potraktowanie dostawców towarów do skarżącej przy braku obiektywnego wskazania dlaczego transakcje z tymi firmami są kwestionowane, a transakcje z innymi firmami również działającymi w Centrum Handlowym bez uzasadnienia takiej decyzji zostały w postępowaniu podatkowym pominięte. 2. naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez stronę w fakturach za wskazane wyżej miesiące 2013 r. co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w okresach rozliczeniowych w sytuacji braku wykazania świadomości lub możliwości świadomości strony o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy faktur VAT kontrahentów – dostawców; b) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 168 dyrektywy Rady UE nr [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatniej przez naruszenie prawa strony do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo że transakcje doszły do skutku, towar został wydany, a jednocześnie brak jest wykazania przez organ podatkowy, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów, tym bardziej, że organy podatkowe same wykazały, że kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT i w tamtym czasie nie byli wykreśleni z rejestru, co powoduje, że posiadanie stosownych zaświadczeń od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzałoby tylko, że kontrahenci strony są czynnymi podatnikami podatku VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania w przedmiotowej sprawie w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu w tej sprawie poddano reformatoryjną decyzję DIAS z dnia [...] r., którą DIAS uchylił decyzję NUC-S z dnia [...] r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 9.633 zł oraz w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 13.852 zł i w tej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 9.923 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 13.562 zł, a w pozostałej części – obejmującej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za maj 2013 r. w kwocie 11 529 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 1 236 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 14 884 zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie 447 zł, za październik 2013 r. w kwocie 10 315 zł, za listopad 2013 r. w kwocie 4 027 zł, za grudzień 2013 r. w kwocie 10 811 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresie rozliczeniowym: kwiecień 2013 r. w kwocie 8 513 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 2 514 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł – zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja ta została zaskarżona w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. W skardze nie kwestionowano prawa do wydania decyzji z uwagi na przedawnienie, jednak nie zwalnia to Sądu z obowiązku kontroli decyzji również w tym zakresie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Po analizie akt sprawy Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego termin za okresy do listopada 2013 r. upływał zasadniczo z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. – z końcem grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 O.p.), jednak przed końcem tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] r. NUC-S wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. złożonych przez skarżącą w okresie od 25 marca 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. poprzez zawyżenie naliczonego podatku od towarów i usług o łączną kwotę 91.517 zł, a także zaniżenie należnego podatku od towarów i usług o łączną kwotę 11.215 zł, oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 76.782 zł stanowiącej małą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Z pisma NUC-S z dnia 22 czerwca 2020 r. wynika, że postępowanie to nie zostało dotąd zakończone. Jednocześnie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. NUC-S pismem z dnia 13 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej (ustanowionemu w piśmie doręczonym organowi 24 lutego 2017 r.) w dniu 21 listopada 2018 r. poinformował skarżącą, że z dniem 30 października 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. Pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. organ ten poinformował skarżącą, że w zawiadomieniu z dnia 13 listopada 2018 r. o zawieszeniu z dniem 30 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiła rozbieżność w podaniu okresu, którego dotyczy zawieszenie, ponieważ na pierwszej stronie tego pisma wskazano, że zawieszenie dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r., natomiast na stronie drugiej, że od lutego do grudnia 2012 r. NUC-S wyjaśnił, że zawiadomienie dotyczyło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2013 r. Pismo to również zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 12 grudnia 2018 r. Organy mogły więc orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej za 2013 r., bieg terminu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił m.in. przepis art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy podmioty: A sp. z o.o. (maj i lipiec 2013 r. – bluzki, spodnie, getry), C sp. z o.o. (lipiec-listopad 2013 r. – bluzki, spodnie, getry) i B (marzec 2013 r. – bluzki, spodnie) z tego powodu, że faktury te nie odzwierciedlały przebiegu transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Organy nie kwestionowały, że skarżąca nabyła towary handlowe, ale twierdziły, że nie mogły ich nabyć od podmiotów wskazanych na fakturach. Sąd stanowisko to w pełni aprobuje. Ustalenia co do kontrahentów skarżącej zostały poczynione na podstawie materiałów z postępowań prowadzonych przez inne organy, co było zgodne z art. 180 i art. 181 O.p. I tak, wobec spółki Wielki Mur prowadzona była kontrola podatkowa przez Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Z pisma tego organu z dnia 28 marca 2014 r. wynika, że spółka miała otwarty obowiązek w VAT w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 23 sierpnia 2013 r, kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz że postępowanie podatkowe za okres sierpień 2012 r. - marzec 2013 r. wszczęte zostało w trybie art. 150 O.p., przez co przeprowadzenie kontroli podatkowej między innymi za okres od kwietnia do czerwca 2013 r. nie jest możliwe. W wyniku kontroli za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał ostateczną decyzję z dnia [...] r., w której stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży w badanym okresie zostały wystawione w sposób uzasadniający zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wynikał on z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ ten ustalił, że prezesem zarządu spółki A jest T.A. która nie stawiała się na wezwania i nie uczestniczyła w prowadzonej kontroli, a według informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców administrowany zbiór rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców nie obejmuje cudzoziemki o takich danych personalnych. Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki (W., ul. A 7C, hala 3 lok.[...]) stwierdzono, że lokal (boks) pod tym adresem był każdorazowo zamknięty, a administrator hali, firma E poinformowała, że nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała żadnych pomieszczeń spółce A. Nowy adres siedziby oraz miejsce przechowywania dokumentów księgowych zgłoszony w dniu 23 maja 2013 r. tj.W, ul. A 7A hala 3 lok. [...] również okazał się nieprawdziwy – kontrolujący nie zastali tam nikogo, kto byłby związany ze spółką i nie stwierdzono prowadzenia działalności ani tam, ani w innych miejscach. Również księgi rachunkowe, mające być prowadzone i przechowywane były przez spółkę F (W., ul. A 3B) nie były przez F prowadzone ani przechowywane (prezes zarządu spółki F- T.N., upoważniona do występowania w imieniu spółki A, oświadczyła, że nie ma żadnej wiedzy na temat działalności spółki, podobnie jak pełnomocnik spółki A– R. G., który nie miał żadnej wiedzy o miejscu i rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności, jak i o miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych). Spółka G (W., ul. B 48), którą spółka A zgłosiła do urzędu skarbowego jako podmiot prowadzący księgi, a jej adres wskazała jako miejsce ich przechowywania - zaprzeczyła temu. Ponadto - jak ustalili kontrolujący – kontrolowana spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie zgłosiła do urzędu skarbowego żadnego rachunku bankowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wskazany na fakturach rachunek bankowy należał do innego podmiotu, w dokumentacji spółki nie stwierdzono także żadnych faktur związanych z jej funkcjonowaniem, a te faktury zakupu, którymi dysponowała, były nierzetelne, ponieważ zostały wystawione przez podmioty nieistniejące (w okresie wystawiania faktur dla spółki A podmioty nie były zarejestrowanymi podatnikami, VAT, nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, a ich aktywność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w ewidencji księgowej kontrolowanej spółki brak było dowodów KP, a potwierdzeniem zapłaty była jedynie adnotacja na fakturze: "zapłacono gotówką"). Te ustalenia kontrolujących zostały potwierdzone w piśmie Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R., które wpłynęło do NUC-S 13 sierpnia 2018 r. i w którym stwierdzono nadto, że spółka A posiada zaległości podatkowe w podatku VAT za okresy od października 2012 r. do kwietnia 2015 r. w kwocie przekraczającej 19 mln zł oraz że była wzywana do złożenia zaległych deklaracji CIT-8 oraz sprawozdań finansowych począwszy od 2012 r., jednak bezskutecznie (wszystkie wezwania wróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie"). Sąd nie ma zastrzeżeń co do oceny organu, że ustalenia powyższe nie dotyczą wprawdzie bezpośrednio miesięcy, w których spółka Wielki Mur wystawiła kwestionowane faktury dla skarżącej, jednak można je odnieść do tego okresu, skoro kontrole były prowadzone co do okresu poprzedzającego i następującego po nim i w tym czasie nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. Jak zaznaczył organ, Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2012 r., zaś w dniu 19 czerwca 2013 r. za miesiące sierpień i wrzesień 2012 r. oraz grudzień 2012 r. – marzec 2013 r. Obie te kontrole zakończyły się w dniu 30 września 2013 r., a więc prowadzono te kontrole w czasie, kiedy spółka A wystawiła faktury dla skarżącej. Co więcej, kontrole podatkowe zostały wszczęte w obecności R. G., pełnomocnika spółki, który na pytanie o miejsce prowadzenia działalności, jak i prowadzenia i przechowywania ksiąg rachunkowych odpowiedział, że nie wie dokładnie, ale złoży do urzędu odpowiednie zgłoszenie aktualizacyjne. Na dzień 20 czerwca 2013 r. pełnomocnik zrezygnował z udzielonego mu pełnomocnictwa. W konsekwencji, spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Wszystko to dowodzi, że A nie prowadziła działalności gospodarczej w okresach, w których rzekomo wystawiła faktury dla skarżącej, stąd faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Takie same wnioski płyną z analizy materiału dowodowego dotyczącego pozostałych kontrahentów skarżącej. Wobec C, która wystawiła na rzecz skarżącej faktury w miesiącach od lipca do listopada 2013 r., została wydana w dniu 28 grudnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Z decyzji tej wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego brak było kontaktu ze spółką C, a w miejscu wskazanym przez spółkę nie było żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrolujący ustalili równocześnie, że spółka ta nigdy nie była najemcą ani podnajemcą lokalu pod adresem wskazanym jako jej siedziba w W., ul. A 16A hala 3 box 12, przy czym nie zgłaszała innych miejsc prowadzenia działalności, a we właściwym urzędzie skarbowym przedstawiła fikcyjną umowę najmu lokalu. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie wykazywała żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością (np. najmu lokalu, magazynów) oraz nie posiadała własnego rachunku bankowego - na fakturach wykazywała bowiem numery rachunków bankowych innych podmiotów. Opierając się na dokonanych ustaleniach organ uznał zatem, że w roku 2013 spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz że zawyżyła kwotę podatku należnego wykazanego w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r., poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za ten okres faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży towarów, w tym na rzecz spółki H, ponieważ faktury te dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 2 kwietnia 2015 r. spółka C została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do B, która na rzecz skarżącej wystawiła faktury w marcu 2013 r. Na rzecz tego podmiotu została wydana w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2013 r. Z decyzji tej wynika, że kontrahentami B w kontrolowanym okresie były spółki A. I i C. Na dowód transakcji między tymi podmiotami nie przedstawiono żadnych – prócz faktur – dowodów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-U uznał, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym świadczą także okoliczności tych transakcji, tj. brak zatrudnienia pracowników, brak jakichkolwiek umów, współpraca w nie do końca sprecyzowanych warunkach, płatność gotówką, brak umów dotyczących transportu, brak udokumentowanego zaplecza związanego z transportem i magazynowaniem towarów, niedokonanie przed rozpoczęciem współpracy oględzin siedzib spółek, brak wiedzy na temat władz spółek. Ocena tych dowodów doprowadziła organ do słusznego wniosku, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili w okresie objętym decyzją rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Wnioski te są spójne z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań prezesa zarządu skarżącej i jej pracowników. Z. K. – prezes zarządu skarżącej zeznał, że nie kojarzy dostawców, którzy wystawili kwestionowane faktury, że nabyciem od nich zajmowali się pracownicy w W. – K. i S., z kolei pracownik S.K. zeznał, że to wuj (szef) zajmował się dostawami, on nie miał kontaktu z dostawcami – potwierdził to A. K., który wyjaśnił, że nie wie, skąd pochodziły towary, bo szef się wszystkim zajmował, szef informował, że będzie towar i faktura i trzeba je odebrać; to samo zeznała D. W. Zdaniem Sądu, wszystko to dowodzi, że faktury były niewątpliwie nierzetelne od strony podmiotowej, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. Ta ostatnie kwestia ma znaczenie dlatego, że w sytuacji niekwestionowania przez organy samej dostawy towarów (wobec ustalenia, że towar był, ale nie zostały nabyty od kontrahenta wskazanego w fakturze), organy miały obowiązek poczynienia ustaleń w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". O tym, że spółka działała w złej wierze w przedstawionym rozumieniu świadczą okoliczności takie jak brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, płatności w formie gotówkowej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów. Co więcej nie sprawdzono podstawowej kwestii, tj. czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT (nie jest tu istotne, że w czasie wystawiania faktur byli), jak również czy kontrahent zatrudnia pracowników, czy posiada biuro bądź magazyny. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że skoro chodzi jedynie o zakupy uzupełniające od trzech firm działających w centrum handlowym to nic nie trzeba było sprawdzać. Otóż po pierwsze, fakt "działania" kontrahentów nie został potwierdzony w toku postępowania, a po drugie – charakter zakupów nie może usprawiedliwiać niedochowania żadnych zasad staranności kupieckiej. Jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji – i musi to być coś więcej niż tylko faktura. Sąd nie zgadza się też z zarzutem, że w 2013 r. nie było mechanizmów umożliwiających weryfikacje kontrahentów. Należy podkreślić, że organ w tej sprawie nie wymagał od skarżącej jakiś nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych – ale jedynie upewnienia się, w miarę możliwości, że skarżąca ma do czynienia z uczciwym kontrahentem. Organ wszak nie zarzucił skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ale raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały przez skarżącą dochowane. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). A.M.