I SA/Łd 238/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 238/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą M.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazano, że w protokole z badania ksiąg podatkowych firmy "A" M. K. organ kontroli skarbowej wskazał, że w badanym okresie strona ewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług transportowych wystawione przez B G. O. w Ł. oraz faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo transportowo Usługowe "C" na rzecz D J. K. W zakresie zaś podatku należnego ustalono, że podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży za czerwiec i listopad 2007 r. czterech faktur wystawionych na rzecz E S.A. oraz F sp. z o.o. W ocenie organu, G. O., od którego strona nabywała rzekomo usługi transportowe, wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wykonując w ogóle usług w nich wyszczególnionych. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z nich wynikającego. Z uwagi na fakt, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły być uznane za rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika. W związku z powyższym, wskazaną na wstępie decyzją, organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Na decyzję organu I instancji podatnik wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie przepisów: • prawa procesowego, w postaci art. 123 w zw. z art. 188 i 191 oraz art. 122 w zw. z art. 180,187 i 188 Ordynacji podatkowej, • materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że dowody zgromadzone w sprawie są sprzeczne (zeznania J.M., M. Z. oraz G. O.), a organ kontroli skarbowej nie przeprowadził na wniosek strony dowodu z przesłuchania świadków. Ponadto, w ocenie strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zbyt swobodnie zinterpretował dowody na niekorzyść podatnika. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obszernych informacji na temat działalności firmy B dostarczył jej właściciel G. O. Przesłuchiwany wielokrotnie zarówno przez organy ścigania, jak również organy podatkowe, składał za każdym razem tożsame zeznania opisujące swoją rolę jako wystawcy "pustych" faktur. Wyjaśnienia G. O. uznano za wiarygodne, ponieważ zdaniem organów podatkowych: są one spójne i logiczne, zostały złożone dobrowolnie, G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, a nadto pozostały materiał dowodowy potwierdza stawiane przez niego tezy. Podniesiono także, że na nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz strony wskazał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dwóch decyzjach z [...]., którymi określił G.O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące 2007 r., wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A M. K. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Wobec powyższego, faktury wystawione przez firm B nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 (nie mogą stanowić zobowiązania podatkowego). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może ulegać wątpliwości, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały firmie B G. O. transakcje sprzedaży usług na rzecz strony stwierdzając, że skoro świadczenie usług nie miało faktycznie miejsca, to po stronie przedsiębiorstwa B nie powstał obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, tylko obowiązek zapłaty podatku wynikający z wystawionych pustych faktur (art. 108 ustawy o VAT). To z kolei stanowi podstawę do odmówienia nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne dostawy, które nie rodziły obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a zawarta w tych dokumentach kwota podatku była jedynie kwotą "podszywającą się" pod podatek. Wyjaśniono, że ze wszystkich zeznań G. O. wynika niezbicie, że wystawiał on "puste" faktury, gdyż proceder taki zaproponował mu J. M. i to właśnie M. płacił G. O. ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury. Na okoliczność tę wskazywał również w swoich zeznaniach M. Z. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę powyższym twierdzeniom, w szczególności w świetle postanowienia Prokuratora z dnia [...]., sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów J. M. podejrzanemu między innymi o to, że w okresie od 19 stycznia 2006 r. do 27 lutego 2010 r., działając z góry powziętym zamiarem w warunkach czynu ciągłego, wspólnie i w porozumieniu m.in. z G. O. kierował wykonaniem czynu zabronionego przez G. O. - właściciela B G. O. jako osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, polegającego na sporządzaniu dokumentów, które poświadczają w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w postaci faktur VAT mających potwierdzić wykonanie określonych prac montażowo-budowlanych, usług marketingowych i transportowych przez B G. O. na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym A M. K. Podkreślono, że stanowisko Prokuratora wzmacnia postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...], w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania w stosunku do J.M. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że podejrzany popełnił zarzucane mu przestępstwa, a obawa matactwa z jego strony jest realna i konieczne jest zastosowanie wobec niego izolacyjnego środka zapobiegawczego. Z powyższych względów organ stwierdził, że nie daje wiary zeznaniom J. M., jakie złożył w charakterze podejrzanego w dniu 7 września 2011 r. nie przyznając się do zarzucanych mu czynów. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków G. O., M. Z. oraz J. M., o które wnioskowała strona, organ II instancji stwierdził, że działanie takie nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu ponowne przesłuchanie ww. świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Wyjaśniono także, że przychylając się do wniosków dowodowych strony organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków M. G. oraz M. S. Przesłuchany w dniu 12 listopada 2012 r. M. G. zeznał, że nie przypomina sobie M. K., G. O. oraz M. Z. i nie posiada wiedzy na temat współpracy G. O. z M. K. Nie wie również nic na temat faktur wystawianych pomiędzy firmami B i A. Z kolei M. S. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach, jednakże w aktach sprawy znajdują się jego zeznania w charakterze świadka złożone w innym postępowaniu. Zeznania te nie wnoszą nic do przedmiotowej sprawy, ponieważ brak jest w nich informacji na temat usług świadczonych przez G. O. na rzecz strony. W świetle powyższego organ nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 122, 123, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii pozostałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę prawną organu I instancji i wskazał, że nie były one kwestionowane przez podatnika. Powołując się na uregulowania VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych -wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oceniono możliwość odliczenia przez skarżącego VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje B G. O. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo powołał się w skarżonej decyzji na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przytaczając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług podniesiono, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Reasumując stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE. Zdaniem organu w sytuacji, kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie może ulegać wątpliwości, że jeżeli podatnik celowo nabywał "puste" faktury, w ślad za którymi nie wykonywano żadnych usług nimi stwierdzonych (a na to wskazuje zgromadzony materiał dowodowy oraz postawa strony, która konsekwentnie odmawia składania wyjaśnień do protokołu przesłuchania), to wiedział on, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Co więcej, zdaniem organu, M. K. miał świadomość tego, że nabywając "fikcyjne" usługi uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. W skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej "O.p.") i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie dowodowe w sprawie, prowadzone w pierwszej i drugiej instancji opierało się na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Natomiast świadkowie przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego potwierdzali, że kwestionowane przez urzędy usługi i prace były wykonane. Zdaniem strony kluczowe dla sprawy są więc zeznania świadka G. O.. W trakcie przesłuchania można byłoby wykazać nieprawdziwość jego wcześniejszych zeznań i udowodnić, że miał interes prawny, aby tak zeznawać. Podniesiono, że mimo bezwzględnej konieczności dochodzenia prawdy obiektywnej, odmówiono stronie skarżącej uwzględnienia wniosku dowodowego, czym naruszono zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. W opinii strony, organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku strony jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż art. 86 ustawy o VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), a poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004 r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po 1 maja 2004 r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02 LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09). Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze faktycznie miała miejsce, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B G. O. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, G. O. nie wykonywał na rzecz skarżącego usług budowlanych. Zgromadzone dowody pozwalały organom na dokonanie takiej właśnie oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczalne zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pomimo nieprzesłuchania skarżącego, który odmówił złożenia wyjaśnień, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania G. O. złożone w dniach: 13 stycznia 2011 r., 10 lutego 2011 r. i 9 listopada 2011 r. oraz zeznania M. Z. Organy podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. Powołano się też na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., którymi określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za poszczególne miesiące 2007 r., wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz M. K. Wskazać przy tym należy, że nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w miarę ich obiektywnych możliwości. Ponadto, jak przyjmuje orzecznictwo, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały dokonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z uzasadnienia wyciągu z decyzji określającej G. O. zobowiązanie w VAT za 2007 r., jak i protokołów zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach też były fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał specjalistycznych urządzeń ani maszyn. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy. Zobowiązanie dla G. O. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uwadze skarżącego umknęło to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie tego przepisu zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze. Podatek ten nie może być jednak, jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury ze wskazaną kwotą VAT. Dodać też trzeba, że skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O. Jego twierdzenia oparte są li tylko na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania, jak i w charakterze strony i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. G. O. nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z podwykonawców dla wykonania usług na rzecz skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał sposób wystawiania pustych faktur nie tylko dla skarżącego, ale również dla innych odbiorców tych faktur. Nie sposób zaś przyjąć, iż G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań. Zeznania te są bowiem oceniane w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności faktycznych. W tej sytuacji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione w 2007 r. przez G. O. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi jedynie zmniejszyć obciążenie podatkowe M. K. w 2007 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę zeznaniom G. O. i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym uznał dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań G. O. i M. Z. oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Na koniec, wobec wydanego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS, Sąd, pomimo braku zarzutu w skardze, postanowił odnieść się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od G. O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT. W tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD – TSUE wskazał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczeniach NSA (np. w wyrokach z 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ). W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TS, badanie dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie świadomości podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżący stawił się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień w sprawie, po czym odmówił ich złożenia. Tym samym uniemożliwił on weryfikację w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta (tak też WSA w Łodzi w wyroku z 2 października 2012 r., I SA/Łd 878/12). Natomiast wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić. DC.