I SA/Łd 239/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. P. kwotę 756 zł (siedemset pięćdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 239/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. określającą M. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 3.457,00 PLN. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Ł. przeprowadzili w firmie "A" P.P.H.U. M. P. z siedzibą w Ł., czynności kontrolne w zakresie wykorzystania zakupionych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w okresie 1 maja 2004 r. – 31 lipca 2004 r., prawidłowości stosowania zwolnień od podatku akcyzowego oraz obniżonej stawki akcyzy odsprzedawanych wyrobów, a także dokumentacji związanej z obrotem tych wyrobów. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrolujący dokonali sprawdzenia kompletności i prawidłowości oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji oświadczeń za miesiąc czerwiec 2004 r. kontrolujący stwierdzili, iż oświadczenia te nie posiadają numeru NIP i PESEL nabywców. Z uwagi na powyższe braki formalne oświadczeń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego przesłuchano część osób widniejących na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, mocą której określił zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 16.887,00 PLN. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż na podstawie dowodów w postaci oświadczeń zawierających nieuzupełnione błędy formalne, stwierdzono, iż podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego dokumentując sprzedaż oświadczeniami, których treść nie spełniała warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor lzby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, wskazując na konieczność dokonania przez ten organ weryfikacji wszystkich oświadczeń nabywców oleju opałowego, a nie tylko części z nich. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] r. wydał decyzję, mocą której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 3.457,00 PLN. W dniu [...] r. skarżący złożył odwołanie od decyzji organu l instancji, zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując się na § 4 ust. 1 i ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) podniósł, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach. Zdaniem organu, oświadczenie to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Wyjaśniono, że ustawodawca dając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, iż do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne, kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. W opinii organu w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska przytoczono fragmenty rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jednocześnie wskazano, iż zdarzało się, że sądy dopuszczały możliwość konwalidowania braków zawartych w takich oświadczeniach. Mając na uwadze powyższe wskazano, że w niniejszej sprawie większość z przedstawionych przez skarżącego oświadczeń nabywców oleju opałowego nie zawierała wskazania numerów NIP i PESEL. Prowadząc postępowanie podatkowe organ l instancji zweryfikował wszystkie oświadczenia pod względem formalnym i materialnym. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. nie tylko wezwał podatnika do przedstawienia uzupełnionych oryginałów zakwestionowanych oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego wystawionych przez nabywców oleju, a także celem zweryfikowania prawdziwości treści oświadczeń dokonał przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. występował do właściwych urzędów skarbowych z prośbą o podanie numeru NIP lub też do Urzędu Miasta Ł. - Wydziału Ewidencji Ludności z prośbą o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych. Dalej podniesiono, że na podstawie powyższych czynności organ l instancji odrzucił 10 oświadczeń wystawionych .przez 8 nabywców oleju opałowego na łączną ilość 706 litrów oleju opałowego. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. bezsprzecznie wykazał, że składane przez nabywców oleju opałowego wskazane oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne (brak NIP i/lub PESEL), dane nieczytelne czy też nieprawdziwe, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia [...] r. Wyjaśniono także, iż organ l instancji słusznie odrzucił oświadczenia wystawione przez M. M.. Zdaniem organu II instancji ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. potwierdzają, iż osoba ta jest nieznana pod wskazanym na oświadczeniu adresem. Nadto organ l instancji dokonał przesłuchania M. M., którego dane uzyskał z Urzędu Skarbowego w P.. Wskazano, że przesłuchany M. M. poddał pod wątpliwość, by były to oświadczenia podpisywane przez niego przy zakupie oleju opałowego. Dalej podniesiono, ze odnośnie oświadczeń, na których jako nabywcy oleju widnieją K. J. , E Z. (Z.), A. O., P. F., W. G. oraz W. A., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wykazał, iż osoby te są nieznane pod wskazanym adresem, nie figurują także w bazie Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności. Odnośnie oświadczenia, na którym jako nabywca oleju opałowego widnieje A. B. wyjaśniono, iż organ l instancji zwracając się do właściwych instytucji mogących potwierdzić prawdziwość danych wskazanych na oświadczeniu, błędnie wskazał nazwisko tej osoby, tj. S. zamiast B.. Jednakże w przypadku tego nabywcy, zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. występując z zapytaniem np. do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, nie tylko wskazał nazwisko, ale także numer dowodu osobistego osoby, która zgodnie z oświadczeniem zamieszkuje w K. przy ul. A 10. Dlatego też, w opinii organu odwoławczego, należy przyjąć, iż gdyby numer dowodu osobistego odpowiadał osobie, która zamieszkiwałaby pod wyżej wskazanym adresem, niewątpliwie instytucja wskazałaby na ten fakt. W konsekwencji uznano, iż w tym wypadku omyłka organu l instancji odnośnie nazwiska wskazanego w zapytaniu nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Mając na uwadze zarzuty odwołania podkreślono, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowią wystarczającą podstawę do żądania przez sprzedawcę, aby nabywcy oleju dla celów opałowych wskazali mu swoje dane osobowe. Podkreślono, iż sprzedawca oleju opałowego mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych, w związku z treścią rozporządzenia, celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Reasumując stwierdzono, iż jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Za nieuzasadnione uznano również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych Urzędów, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń, 2) § 3 ust 3, § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2, § 4 ust 5 ww. rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że oświadczenia, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe, 3) § 4 ust 1 pkt 2 i ust 2 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, 4) art. 4 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego, 5) art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. • naruszenie przepisów postępowania, tj: 1) art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, 2) art. 122, art. 187 i art. 191 ww. ustawy, poprzez niezweryfikowanie wyjaśnień nabywcy oleju opałowego i uznanie ich jako dowody w sprawie, stanowiące podstawę wydania decyzji w l instancji, a utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., 3) art. 122, art. 187 i art. 191 ww. ustawy, poprzez odstąpienie od weryfikacji i przesłuchania w charakterze świadka nabywcy posługującego się dowodem osobistym, którego numer znany był organowi podatkowemu, 4) art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprzedawca oleju opałowego nie ma wpływu na prawdziwość treści zawartej w oświadczeniu nabywcy oleju, a przywołanie przez organ podatkowy przepisów ustawy o ochronie danych osobowych jako dających sprzedawcy prawo uzyskiwania danych osobowych od kupujących, jest zdaniem skarżącego nietrafne. Sprzedawca działając w dobrej wierze i dokonując sprzedaży osobie, która podawała się za nabywcę i wpisywała adres zamieszkania zgodny z adresem dostawy oleju opałowego, lecz inny niż adres zameldowania, nie mógł przypuszczać, że zostanie wprowadzony w błąd. Pozostawienie nabywcy swobody w zakresie prawdziwości zawieranych danych w oświadczeniu stwarza nieograniczoną możliwość nadużyć nabywców, którzy w równym stopniu jak sprzedawcy korzystają z uprzywilejowanej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego. Skarżący zakwestionował również rzetelność weryfikacji odrzuconych przez organ oświadczeń nabywców oleju opałowego zarzucając organom, że nie podjęły wystarczających działań w tym zakresie. Ponadto, w przypadku uznania przez Sąd, że organy słusznie odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wniesiono o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem "Czy przepis § 4 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. P. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [....] r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie warunki musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy, aby mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stosownie do treści § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określone zostały w nim warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy, by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Warunki te to: 1. obowiązek uzyskania od nabywcy, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; 2. oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, ponadto 3. powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym wyżej mowa, stosuje się odpowiednio § 3 ust. 3. Stosownie natomiast do § 3 ust. 3 - jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia. Gramatyczna wykładania tego przepisu nakazuje przyjąć, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia, bądź zawierają nieprawdziwe, fikcyjne dane. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można natomiast uznać fikcyjnych danych nabywców, np. co do miejsca ich zamieszkania, numeru PESEL, numeru NIP, czy też brak tych danych, gdyż uniemożliwia to ich identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach prowadzonego postępowania organy odrzuciły 10 oświadczeń wystawionych przez 8 nabywców oleju opałowego, stwierdzając w nich braki formalne oraz dane nieczytelne, bądź nieprawdziwe. Braki dotyczyły numerów NIP i PESEL. Odnoście zakwestionowanych oświadczeń, to w przypadku M. M. organy ustaliły, że osoba ta jest nieznana pod wskazanym w oświadczeniu adresem, natomiast osoba o podobnym nazwisku, ale zamieszkująca pod innym niż wskazany w oświadczeniu adresem, wprawdzie przyznała, że nabywała olej opałowy w firmie skarżącego, lecz nie potwierdziła podpisu na przedstawionym jej oświadczeniu i zaprzeczyła, jakoby przeznaczyła olej na ogrzewanie domu, jak wynika z oświadczenia, gdyż takowego nie posiada. Z kolei odnośnie oświadczeń, na których jako nabywcy oleju widnieją – K. J., E. Z. (Z.), A. O., P. F., W. G. oraz W. A., organy wykazały, iż ww. osoby są nieznane pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, nie figurują także w bazie Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w przypadku ww. oświadczeń podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jak już wyżej zaznaczono przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest bowiem uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. I SA/Gd 842/06 LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. I SA/Sz 382/09 LEX nr 532808). Określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. I SA/Wr 752/05, NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07 - dostępne w Internecie, NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07 LEX nr 529293, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. I SA/Ol 447/09 LEX nr 554030). Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Jak już wyżej wskazano, brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Abstrahując od kwestii charakteru prawnego oświadczeń nabywcy o wykorzystaniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego, czy konieczne jest dysponowanie przez podatnika oświadczeniem zawierającym wszystkie wymagane przepisami elementy już w momencie powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że nie może być akceptowana sytuacja, w której podatnik legitymuje się oświadczeniem, które nie tylko zawiera braki formalne, ale również, ze względu na nieprawdziwość podanych w nim informacji, uniemożliwia ustalenie nabywcy oleju. Fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki: NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07 dostępne w Internecie, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r. I SA/Rz 41/10). Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF stanowi, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele ustawowo preferowane, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Skoro zatem skarżący w przypadku wyżej opisanych oświadczeń 7 nabywców (M. M., K. J., E. Z. (Z.), A. O., P. F., W. G. oraz W. A.) nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie miał podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle powyższych rozważań co do tej części odrzuconych i zakwestionowanych oświadczeń nie jest zasadny zarzut naruszenia § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej, to stwierdzić należy, że w dniu 7 września 2010 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08, którym orzeczono, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z Konstytucją. Zatem powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości skorzystania przez podatnika z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, podnoszonej w związku z naruszeniem art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. Jednakże skarga okazała się zasadna, zdaniem Sądu, w zakresie dotyczącym weryfikacji oświadczenia A. B.. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył błąd organu I instancji, ale zamiast uzupełnić postępowanie dowodowe w tej części na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej, tłumaczył postępowanie organu I instancji uznając, że jego omyłka nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Błąd organu I instancji polegał na tym, że zwracając się do właściwych instytucji mogących potwierdzić prawdziwość danych wskazanych na oświadczeniu, błędnie wskazał nazwisko ww. osoby, tj. S. zamiast B.. Wprawdzie, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. występując z zapytaniem do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, nie tylko wskazał nazwisko, ale także numer dowodu osobistego osoby, która zgodnie z oświadczeniem zamieszkuje w Koninie pod adresem widniejącym w oświadczeniu A. B., ale w odpowiedzi na zapytanie wskazano, że w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) figuruje kilkanaście osób, lecz żadna z nich nie była zameldowana pod podanym adresem; podany numer dowodu osobistego należy do innej osoby (k. 884b akt adm.). A zatem wbrew twierdzeniom organów nie można uznać, iż w tym wypadku omyłka organu l instancji odnośnie nazwiska wskazanego w zapytaniu nie ma wpływu na dokonane ustalenia. Powyższe ustalenia nie wystarczyły, zdaniem Sądu, do zweryfikowania spornego oświadczenia i nie były wystarczające do jego odrzucenia. W tym przypadku organy winny powtórnie zwrócić się do stosownych instytucji podając właściwe nazwisko nabywcy. Powyższy brak w zakresie postępowania dowodowego może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem wpływa na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 roku. W tej sytuacji stwierdzić należy, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Reasumując powyższe rozważania, ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono - jak wskazano wyżej - art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia stanu faktów w zakresie rzetelności oświadczenia A. B. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie stosownych dowodów, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących weryfikacji oświadczenia A. B. celem wyjaśnienia wskazanych powyżej wątpliwości co wiarygodności zawartych w nim danych. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego oraz zastosowania wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie sprzedaży oleju opałowego A. B.. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) i § 6 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U 163 poz.1349 z późn. zm.). P.Z-C.