I SA/Łd 245/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi I. G. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], ustalającą I. G. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 603 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2004 r., I. G. powołała się na darowizny środków pieniężnych otrzymane w latach 2002-2004 od ojca J. B.. Ponieważ darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z [...]r., wszczął zarówno w stosunku do obdarowanej, jak i darczyńcy, postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono ostatecznie, że wspomniane darowizny pokrywane były z majątku wspólnego rodziców I. G., którzy przekazywali je na rzecz córki i zięcia. Według tych ustaleń, łączna kwota przekazana tytułem darowizny przez J. B. na rzecz córki wyniosła 16.650 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. ustalił I. G. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 603 zł. W podstawie prawnej organ podatkowy pierwszej instancji powołał m.in. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej "u.p.s.d."). W jego ocenie obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał (odnowił się) na skutek powołania się przez I. G. w dniu [...] r. na ww. darowizny w toku postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2004 r. W odwołaniu pełnomocnik stron wniósł o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając organowi naruszenie: - art. art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika - po upływie przedawnienia - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, - art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, iż jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe określone w ar. 68 § l Op. nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. - art. 15 ust 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 7 ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2002 r., Nr 200 poz. 1681), poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy zmiany wysokości kwoty wolnej od podatku przy ustalaniu-podstawy opodatkowania nabycia od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowymi, - art. 120 Op. poprzez naruszenie zasad praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonał nadinterpretacji cytowanych wyżej przepisów u.p.s.d. oraz ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenie do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zwrócił uwagę, że pogląd przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prowadziłby do wniosku, że prawo do wydania decyzji wymiarowej – w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – nie ulegałoby przedawnieniu. Tymczasem w jego opinii, po upływie trzech lub pięciu lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.s.d., organ traci prawo do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie również po upływie okresu przedawnienia, to utrata prawa do wydania decyzji wymiarowej miałaby jedynie charakter warunkowy. Warunkiem byłoby niepowoływanie się podatnika na nabycie prawa niezgłoszone do opodatkowania. Natomiast ujawnienie takiej okoliczności przez podatnika, bez względu na czas jaki upłynął od jej wystąpienia, powodowałby automatycznie odrodzenie się uprawnienia organu do opodatkowania nabycia, niwelując w konsekwencji wcześniejszy skutek w postaci przedawnienia, co oznaczałoby istnienie, nieograniczonego w czasie, stanu niepewności. Na poparcie wskazanych w odwołaniu zarzutów pełnomocnik przytoczył m.in. wyrok WSA z Łodzi z 6 marca 2009 r. I SA/Łd 1354/08 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (OSNC 1992/3/33). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest powołanie się przez I. G. przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizn środków pieniężnych oraz, że darowizny te pokrywane były z majątku wspólnego jej rodziców. W konsekwencji, stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego, a pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego – określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej – rozpoczął bieg na nowo, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (tj. od końca 2010 r.). Na potwierdzenie przyjętego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06. Odnosząc się do przywołanej przez pełnomocnika uchwały Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., organ odwoławczy zauważył, że jej przedmiotem był stan faktyczny zaistniały przed dniem wejścia w życie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z kolei wyrok WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1354/08, został uchylony przez NSA wyrokiem z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1145/09. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika I. G. i J. B., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności: - art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy – po upływie przedawnienia – powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, podczas gdy obowiązek podatkowy określony w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powstaje, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. upłynął już okres przedawnienia; - art. 68 § 2 pkt 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a zobowiązanie podatkowe określone w art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie powstaje jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2) naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnej interpretacji przepisów u.p.s.d. oraz Ordynacji podatkowej; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że regulację art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako swoiste odnowienie obowiązku podatkowego, które w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia. Jednak nie może ona powodować powstania obowiązku podatkowego ponownie w przypadku, gdy od dnia powstania obowiązku podatkowego – na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. – upłynął już okres przedawnienia (C. Pieńkosz, Przedawnienie w podatku od spadków i darowizn, Doradztwo Podatkowe nr 11 z 2003 r.). Pełnomocnik zauważył dalej, że NSA w wyroku z 4 września 2008 r. (II FSK 819/07, LEX nr 492447) wyraził pogląd, że "aby obowiązek podatkowy w wyniku powołania się na darowiznę mógł biec na nowo (rozpocząć się ponownie), to nie może nastąpić jego przedawnienie, wówczas brak podstaw do ponownego powstania obowiązku podatkowego". Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. miałby zatem zastosowanie jedynie wówczas, gdyby podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji, notyfikacja o zdarzeniu podlegającym opodatkowaniu powodowałaby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Po przerwie termin ten biegłby na nowo, przez co czas na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez organ podatkowy uległby wydłużeniu. Taka interpretacja pozwalałaby na zachowanie spójności pomiędzy regulacjami zawartymi w art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.s.d. oraz zapewniałaby zgodność z art. 68 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie skarżąca dopiero w 2010 r. powołała się na fakt otrzymania darowizn od ojca w 2002 r., 2003 r. oraz w 2004 r. a zatem po upływie terminu przedawnienia, który upłynął najpóźniej w 2009 r. Pełnomocnik powtórzył nadto pogląd, że przyjęcie interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zaproponowanej przez organy podatkowe prowadziłby do sytuacji, w której prawo do wydania decyzji wymiarowej, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia, o którym mowa, nigdy nie ulegałoby przedawnieniu. Stanowisko takie prowadziłoby do niedopuszczalnego, stanu niepewności co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego lub braku takiej możliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jest to regulacja swoista, gdyż co do zasady obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny - powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Zobowiązanie podatkowe wynikające z powyższego obowiązku podatkowego powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przedawnia się według zasad określonych w art. 68 tej ustawy. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny, gdyż określa moment odnowienia obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie nastąpiło w latach 2002-2004, a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w łącznej kwocie 12.650 zł otrzymane tytułem darowizny. Na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie został doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W istocie z obu tych uregulowań wynika, że zobowiązanie podatkowe nie wygasa, natomiast wygasła jedynie kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Skoro zatem nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania i podatnik, to w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego nie można stwierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnowienie to spowodowało zdarzenie dokonane przez skarżącą przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego, poprzez powołanie się na fakt darowizny. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na niemożność wydania decyzji przez organ podatkowy, o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się na nabycie nastąpił w dniu [...]r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2013 r. Tymczasem decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. została wydana w dniu [...] r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa natomiast odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Podatnik, który nabył własność rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny i nie zgłosił tego nabycia w podstawowym terminie przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), jest poddany sankcji (jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat) polegającej na przedłużeniu kompetencji, organu podatkowego do ustalenia wysokości tego zobowiązania. W praktyce organ podatkowy bardzo często nie wie i nawet przy użyciu znacznych nakładów sił i środków nie może wiedzieć o dokonaniu darowizny, często zlokalizowanej w kręgu bliskiej rodziny (w przeciwieństwie do nabycia tytułem dziedziczenia). Dlatego jedną z możliwości opodatkowania darowizny niezgłoszonej uprzednio wbrew obowiązkowi, jest właśnie opodatkowanie dokonane wskutek powołania się podatnika na fakt nabycia tytułem darowizny przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Zwrócić należy uwagę również, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 Ordynacji podatkowej dotyczące tych instytucji prawnych, nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym w omawianym przypadku - jak wykazano wcześniej - obowiązek zapłaty podatku ma charakter aktualny, gdyż nie wygasł. W tej sytuacji przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d., a nie o obowiązku podatkowym, jako takim. Ten zaś wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2011 r. II FSK 2145/09. Podkreślić należy przy tym, że użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. pojęcia "z zastrzeżeniem ust. 4" odnosi się tylko do wysokości stawki podatkowej, gdyż w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest mowa tylko o stawce podatkowej, a nie o obniżeniu podstawy opodatkowania o kwoty wolne od podatku. To zaś oznacza w konsekwencji, że do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji – kwota wolna od podatku została uwzględniona w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.