I SA/Łd 249/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającą J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.637,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.011,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik od dnia 1 listopada 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie Kancelaria Radcy Prawnego J. J. z siedzibą w B., w ramach której prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu 11.04.2012r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2011, wykazał: przychód ze stosunku pracy 41.176,32 zł, koszty uzyskania przychodów 1.390,60 zł, dochód ze stosunku pracy 39.785,72 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 17.972,85 zł, koszty uzyskania przychodów 6.802,48 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 11.170,37 zł, razem dochód 50.956,09 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 5.645,22 zł, dochód do opodatkowania 45.310,87 zł, podstawa opodatkowania 45.311,00 zł, obliczony podatek 7.599,96 zł. składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.963,22 zł, podatek po odliczeniach 4.636,74 zł, - podatek należny 4.637,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników 2.928,00 zł, kwota do zapłaty 1.709,00 zł. Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.637,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.011,00 zł. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia zasadności nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 2011 roku kwoty 11.203,00 zł, dotyczącej poniesionych przez podatnika opłat za aplikację radcowską, zgodnie z poniższymi fakturami: - Nr [...] z dnia 24.11.2008r. na kwotę brutto 4.504,00 zł, - Nr [...] z dnia 30.12.2009r. na kwotę brutto 4.466,00 zł, - Nr [...] z dnia 09.11.2010 r. na kwotę brutto 2.233,00 zł, i zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w pierwszym miesiącu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej tj. w listopadzie 2011 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że z treści zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu oraz analizy akt sprawy wynika, iż przedmiot postępowania sprowadza się przede wszystkim do ustalenia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków, a uzyskaniem przychodu, pozwalającego na zaliczenie spornych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., koniecznym jest wykazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ww. ustawy), jest właściwie udokumentowany. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu, lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ zauważył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w latach 2008 - 2010 podatnik poniósł wydatki z tytułu opłat za aplikację radcowską. Był wówczas zatrudniony jako prawnik w spółce A. s.c. we W.. Po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. wpisaniu na listę radców prawych w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w [...] oraz złożeniu ślubowania, z dniem 1.11.2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego. W 2011 roku w ramach działalności gospodarczej podatnik współpracował wyłącznie ze spółką, w której był wcześniej zatrudniony. Wobec powyższego organ wskazał że celem ponoszenia wydatków z tytułu opłat za aplikacje radcowskie jest zdobycie wiedzy, umiejętności i należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, tj. świadczenia usług prawnych w jednej z form przewidzianych w ustawie z dnia 06.07.1982r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Dzięki zdobytym uprawnieniom radca prawny może świadczyć usługi nie tylko w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, ale również w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej i w innych formach. Toteż działalność gospodarcza nie jest wyłączną i jedynie możliwą formą wykorzystywania kwalifikacji zdobytych na aplikacjach radcowskich. Ponoszenie wydatków związanych z aplikacją radcowską nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Ponadto, aplikacje radcowskie służą uzyskaniu nie tylko uprawnień zawodowych radcy prawnego, ale również podniesieniu ogólnego poziomu wykształcenia prawniczego i zwiększeniu atrakcyjności aplikanta na rynku pracy. Zdaniem organu, nie sposób przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacjach w ciągu kilku lat nauki, może być spożytkowana wyłącznie w procesie świadczenia usług prawniczych przez radcę prawnego. Wobec powyższego wydatki z nimi związane należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż każdy rozpoczynający działalność gospodarcza podatnik miałby prawo - w świetle przepisów prawa - zaliczyć wszystkie poniesione wydatki na swoją dotychczasowa edukację do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Mając na uwadze zasadę równości podatników wobec prawa wskazać należy, iż podatnicy z tymi samymi uprawnieniami i z takim samym wykształceniem a osiągający przychody z innych tytułów niż prowadzenie działalności gospodarczej - takiego prawa nie posiadają. Sporne wydatki zostały poniesione przez podatnika w ciągu 4 lat przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i w okresie świadczenia pracy na rzecz spółki A. w ramach stosunku pracy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż nie można znaleźć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską w trakcie trwania stosunku pracy a uzyskanymi przychodami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w późniejszym okresie, tj. po 01.11.2011r., kiedy to podatnik dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji, tj. działalności prawniczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wobec powyższego wydatki na aplikację poniesione przez podatnika, bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego czy finansowego, w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolniczą działalność gospodarcza, nie mogą stanowić wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W momencie ponoszenia wydatków podatnikowi towarzyszyła bowiem niepewność w sferze edukacyjnej, związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w warunkach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji radcy prawnego, brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ I instancji ocenił, że sporne wydatki mają charakter wydatków osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Ponadto organ wskazał, że argumentacja, dotycząca upatrywania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na aplikację radcowską a osiągniętymi przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz celowości poniesienia spornych wydatków, w trzykrotnym wzroście przychodów z chwilą jej rozpoczęcia, nie może znaleźć uzasadnienia, gdyż rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadają na podstawie przepisów prawa, zgodnie z którymi zasadność zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie zależy od wysokości osiągniętych dzięki nim przychodów. Również zarzut, iż organ nie wykazał, że w przypadku podatnika wykonywanie zawodu w ramach stosunku pracy było w ogóle możliwe oraz że z tytułu takiego stosunku pracy uzyskiwałby przychody na poziomie choćby zbliżonym do osiągniętych przez podatnika, należy uznano za nieuzasadniony, ponieważ ustalenia takie nie byłyby istotne w niniejszym rozstrzygnięciu, które dotyczy przychodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś przychodów uzyskanych ze stosunku pracy. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz ewentualne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tego przepisu i wadliwym ustaleniu, że poniesione przez Skarżącego opłaty za aplikację radcowską nie spełniają przesłanek umożliwiających zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że pomiędzy poniesieniem przez podatnika wydatków na koszty aplikacji radcowskiej a prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem z tego tytułu przychodów istnieje ścisły i oczywisty związek przyczynowo -skutkowy. Te wydatki Skarżącego były bowiem bezwzględnie związane z nabywaniem wiedzy, umiejętności i uprawnień niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że odbycie płatnej aplikacji radcowskiej jest konieczne, do wykonywania zawodu radcy prawnego niezależnie od formy, w jakiej następnie ten zawód jest wykonywany. Odbycie przez Skarżącego odpłatnej aplikacji radcowskiej było wiec niezbędne, aby mógł on wykonywać zawód radcy prawnego w formie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, bez odbycia płatnej aplikacji radcowskiej Skarżący nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej (kancelarii radcy prawnego) i osiągać z tego tytułu przychodów. Przesądza to o oczywistym, ścisłym związku przyczynowym pomiędzy kosztami aplikacji radcowskiej a obecnymi przychodami z działalności gospodarczej Skarżącego. Ten związek przyczynowy ma źródło zarówno w stanie faktycznym sprawy jak i wskazywanych przepisach prawa. Aplikacja radcowska ma charakter szkolenia specjalistycznego i przygotowuje do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jak wspomniano, ustawowo nałożony obowiązek odbycia aplikacji oznacza, że wydatki na ten cel są nie tylko uzasadnione i racjonalne, ale także niezbędne dla wykonywania zawodu w formie działalności gospodarczej. Nie sposób więc mówić o osobistym przeznaczeniu owych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zarzuty skargi ograniczają się do naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., i regulacja tego przepisu wyznacza granice rozważań sądu w przedstawionych niekwestionowanych i niespornych okolicznościach faktycznych , przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozpoznaje skargę w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakowoż poza zakresem zarzutów sąd nie dostrzegł innych uchybień wydanej decyzji , które nakazywały odnieść się także i do nich. Zagadnienie jakie różni strony i , które wystąpiło na tle przedmiotowej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia – czy poniesione przez skarżącego wydatki w latach 2008-2010 (w postaci opłat za aplikację radcowską ) mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, której prowadzenie w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego skarżący rozpoczął 1 listopada 2011 r. Według organu podatkowego przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mają bowiem charakter wydatków osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza ,że nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu powołanego wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast skarżącego wszystkie wskazane wydatki związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego są związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wydatki te spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem ich poniesienie było niezbędne w celu uzyskania uprawnień zawodowych oraz rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej. Tego typu wydatki nie zostały także ujęte w negatywnym katalogu zawartym art. 23 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem skarżącego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody, dopuszczając tym samym możliwość zaliczenia do tychże kosztów wydatków poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, System Informacji Prawnej LEX nr 595732) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu za prawidłowe w niniejszej sprawie uznać należy stanowisko skarżącego. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że kancelaria radcy prawnego może być, jak słusznie zauważa skarżący, prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego ( pkt 14 uzasadnienia skargi ). Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych ( dalej w skrócie "urp") , który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez stronę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Sąd zauważa, iż przyjęcie poglądu organu oznaczałoby ,że w żadnej sytuacji nie dojdzie do zaliczenia wydatków na aplikację do kosztów podatkowych , skoro nie można prowadzić działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcowskiej bez uzyskania stosownych uprawnień radcy prawnego, a te wymagają wydatków , przy czym są to wydatki zdefiniowane co do wysokości i czasu trwania , a więc niezależne od woli aplikującego. Te natomiast muszą być zawsze uprzednie jako warunek sine qua non jej rozpoczęcia. Sąd nie podziela także stanowiska organu ,że wydatki te kwalifikować należy do wydatków o charakterze osobistym. Zdaniem Sądu, wydatki na aplikację mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Podstawowym celem aplikacji radcowskiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego ( art. 32 ust. 1 urp) a w jej efekcie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Powyższe oznacza ,że charakter odbytej przez skarżącą aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zgodzić należy się z organem ,że jej odbycie niesie za sobą także element podniesienia ogólnego poziomu wykształcenia prawniczego jednakowoż, nie oznacza to ,że wzgląd na tą przesłankę skutkuje odmową istnienia braku związku pomiędzy tą aplikacją a wydatkami ponoszonymi w trakcie jej trwania jako niezbędnymi na gruncie art. 22 u.p.d.o.f., gdyż według organu radca prawny może korzystać z różnych innych form wykorzystania nabytych uprawnień , nie tylko poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Słusznie zauważa autor skargi ,że rozważania na temat form świadczenia usług przez radcę prawnego mają charakter czysto teoretyczny natomiast w sytuacji gdy skorzystał on z jednej z nich i do niej odwołuje poniesione wydatki , zasadnym jest stanowisko ,że skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Nadto, wbrew stanowisku organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, a w rozpoznawanej sprawie nie ma co do tego wątpliwości , spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania. Innymi słowy, przyjąć należy, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w znaczeniu obejmującym także koszty związane z powstaniem (stworzeniem) źródła owego przychodu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12, dostępny w CBOIS). Wyrazem istnienie ścisłego i oczywistego związku pomiędzy tymi zdarzeniami jest to , że w sytuacji nieponiesienia tych wydatków uzyskiwanie przez skarżącego jakichkolwiek przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, gdyż prowadzenie takiej działalności gospodarczej (kancelaria radcy prawnego) nie byłoby prawnie dopuszczalne. Z uzasadnienia decyzji wyłania się także stanowisko , że warunkiem uznania wydatków na aplikację za koszty podatkowe jest uprzednie prowadzenie działalności gospodarczej albowiem tylko w jej ramach występuje ryzyko gospodarcze , które nie wystąpiło w momencie ponoszenia wydatków, występowała tylko niepewność w sferze edukacyjnej. Jednakże brzemiennie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. nie dostarcza wystarczających argumentów wskazujących jak twierdzi organ , że warunkiem kosztowego charakteru wydatków jest konieczność istnienia źródła przychodów. W tym względzie sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 26.03.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 48/13 , iż – " (...) ani z treści ust. 1 art. 22 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu takiego wniosku nie można wyprowadzić. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek wydatku z kosztem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu), może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia lub inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów. Oczywiście w takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to co do zasady wykluczone. Przeszkodą w zaliczeniu takich wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są też przepisy art. 22 ust. 4, 5c i 5d u.p.d.o.f., dotyczące rozliczania w czasie wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki wskazane we wniosku o interpretację mają charakter wydatków związanych pośrednio z przychodem " ( pogląd ten wyrażony na tle interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ma w ocenie sądu w pełni odniesienie do okoliczności niniejszej sprawy). Podsumowując , podnieść należy za skarżącym , że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (stworzenia źródła owych przychodu) i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 updof, oznacza to, że powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu. Zaprezentowane przez sąd stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Poznaniu z 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12 oraz WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/12, a także WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 122/13 (dostępne w CBOIS), Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach. Sądowi znane są przeciwne poglądy judykatury , jednakże ich nie podziela. Oznacza to , że skarga okazała się zasadna albowiem doszło do naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy . W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe okoliczności przemawiające za trafnością przedstawionych w skardze zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej "ppsa"), należało uchylić zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy . Orzekając o wstrzymaniu jej wykonania wzięto pod uwagę art. 152 ppsa. AKE.