I SA/Łd 251/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r.. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł– P z [...] roku nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r., przedłużające J.S. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. w kwocie 76.398 zł do dnia 29 marca 2019 r. W uzasadnieniu organ przypomniał, że w związku z prowadzoną wobec podatnika kontrolą podatkową, zaistniała konieczność przeprowadzenia czynności wyjaśniających, w celu potwierdzenia wiarygodności i rzetelności wykazanych przez stronę transakcji zakupu towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. czterokrotnie przedłużał terminu zwrotu podatku za luty 2017 r., a mianowicie postanowieniami z [...] maja 2017 r. (do 31 sierpnia 2017 r.), z [...] sierpnia 2017 r. (do 30 marca 2018 r.), z [...] marca 2018 r. (do 28 września 2018 r.) oraz z [...] r. (do 29 marca 2019 r.). To ostatnie postanowienie, doręczone 9 października 2018 r., zostało zaskarżone zażaleniem przez pełnomocnika strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie uzyskano jeszcze pełnych i jednoznacznych odpowiedzi na pytania dotyczące rzetelności transakcji, których stroną był podatnik. W związku z tym organ pierwszej instancji skierował wnioski o udzielenie wyjaśnień lub przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów strony, i to zarówno dostawców, jak i odbiorców figurujących na fakturach przedłożonych przez podatnika. W zakresie dostawców, to jest: A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o., organ pierwszej instancji oraz organy właściwe dla dostawców, prowadzą nadal czynności weryfikujące te podmioty. Z kolei w zakresie odbiorców, organ odwoławczy wskazał, że materiały zakupione przez stronę w lutym 2017 r. miały posłużyć do uszycia odzieży w kolejnych okresach rozliczeniowych, także objętych kontrolą podatkową. W toku tych kontroli wystąpiono do służb administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej, z wnioskami o informacje dotyczące podmiotów, do których podatnik eksportował odzież. Na wnioski te nie uzyskano jeszcze odpowiedzi. Na koniec wskazano, że na treść rozliczenia za luty 2017 r. wpływ będzie miała również weryfikacja rzetelności transakcji za styczeń 2017 r., ze względu na wskazaną w deklaracji podatkowej za ten ostatni miesiąc, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Bez uzyskania odpowiedzi na pytanie o prawidłowość rozliczenia za styczeń 2017 r., nie można dokonać oceny poprawności rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. W konkluzji organ odwoławczy uznał zakwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji za zgodne z prawem. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. zostało zaskarżone przez pełnomocnika J. S., który wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do niezwłocznego wydania decyzji o zwrocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 wraz z należnymi odsetkami oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: (1) naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) polegające na nieuzasadnionym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy zasadność zwrotu w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie wymaga dalszego zweryfikowania, a nadto poprzez doręczenie pełnomocnikowi skarżącego postanowienia po upływie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku, uprzednio wyznaczonego przez organ I instancji; (2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; b) art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie przez organ I instancji zaskarżonego postanowienia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to jest: przed 28 września 2018 r. (datą doręczenia był 9 października 2018 r.); c) art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości; d) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do niewłaściwego uznania, iż w niniejszej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika; krótszy termin przewiduje ust. 6 tego artykułu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ww. termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (wyroki NSA z 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). W orzecznictwie podnosi się także, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku wymaga, by przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu (wyrok siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; CBOSA). Samo wydanie takiego postanowienia nie wystarcza jeszcze, aby weszło do obrotu prawnego (uchwała NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, CBOSA). Jego byt prawny rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w cytowanych wyrokach. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Dla oceny skuteczności przedłużenia terminu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma, czy zostało ono wydane przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia (z [...] marca 2018 r.), którym przedłużono termin zwrotu do 28 września 2018 r. Jak wynika z treści urzędowego poświadczenia doręczenia, znajdującego się w aktach sprawy, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 9 października 2018 r., to jest po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu, to jest: po 28 września 2018 r. W ocenie Sądu pominięcie faktu, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło po upływie terminu, do którego organ przedłużył termin zwrotu w postanowieniu poprzednio wydanym w tym przedmiocie, stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (to jest zasad: legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. Powyższe prowadzi również do naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku, pomimo że dopuścił się przekroczenia terminu uprawniającego go do dokonania takiej czynności. Niezależnie od powyższego uchybienia, stan faktyczny sprawy wskazuje, że mogło już wcześniej nastąpić przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] sierpnia 2017 r. i [...] marca 2018 r. zostały zaskarżone zażaleniami. Po ich rozpoznaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniami odpowiednio z [...] stycznia oraz [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Postanowienia te poddano następie kontroli sądowej. Wyrokiem z 12 września 2018 r., I SA/Łd 182/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] stycznia 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] sierpnia 2017 r. Z kolei wyrokiem z 10 grudnia 2018 r., I SA/Łd 598/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] sierpnia 2018 r. Zarówno jeden, jak i dugi wyrok, zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego; postępowania kasacyjne nie zostały dotąd zakończone. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej (wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r., I FSK 1023/19; CBOSA). W niniejszej sprawie może zatem zdarzyć się tak, że niezależnie od uchybienia terminowi do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki, będącego przedmiotem rozpoznawanej skargi, kwestionowane w niniejszej sprawie postanowienia staną się i z tej przyczyny wadliwe. Na koniec wskazać należy, że skoro w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień, z uwagi na niedochowanie formalnych wymagań w zakresie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, ocena pozostałych zarzutów skargi, stała się bezprzedmiotowa. Nawet bowiem stwierdzenie, że doszło do wskazywanych w skardze uchybień, w zakresie merytorycznych podstaw przedłużenia omawianego terminu, rozważania te pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sądu. Stwierdzając naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania oraz podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. dc