I SA/Łd 254/21

Dnia 9 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 uchyla zaskarżone postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 roku o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 z wniosków z dnia 10 i 11 grudnia 2018 roku zatytułowanych "Nota obciążeniowa". W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że dnia 11 grudnia 2018 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły dwa pisma Z. N. zatytułowane "Nota obciążeniowa". Z treści pisma z dnia 10 grudnia 2018 roku wynikało, że podatnik z przypadającej mu do zwrotu kwoty 13.777 zł, powstałej z zapłaty nienależnych po 2003 roku danin podatkowych (CIT-36, CIT-37, PIT-4) obciąża organ kwotą 7.272,68 zł tytułem zapłaty decyzji ([...]) z dnia [...] listopada 2018 roku. Poprosił o zgodne z decyzją zaksięgowanie i wezwał do zwrotu pozostałej kwoty w wysokości 6.504,32 złotych wraz z należnymi odsetkami do dnia 31 grudnia 2018 r. Natomiast z pisma z dnia 11 grudnia 2018 roku wynikało, iż z przypadającej mu do zwrotu kwoty 24.600 zł powstałej z zapłaty nienależnych po 2003 roku danin podatkowych (CIT-36, CIT-37, PIT-4) obciąża organ kwotą 10.823 zł tytułem zapłaty decyzji ([...]) z dnia [...] listopada 2013 r. Poprosił o zgodne z decyzją zaksięgowanie i wezwał do zwrotu pozostałej kwoty w wysokości 13.777 zł wraz z należnymi odsetkami do dnia 31 grudnia 2018 r. Z uwagi na braki formalne wskazanych pism oraz potrzebę wyjaśnienia ich treści (z tytułu jakiego podatku, za jaki rok podatkowy i w jakiej kwocie podatnik żąda zwrotu), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] grudnia 2018 roku wezwał Z. N. do uzupełnienia ich treści w żądanym zakresie. Ponieważ podatnik nie usunął braków formalnych wskazanych pism, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonych wniosków. Dnia 23 kwietnia 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozparzeniu zażalenia strony na powyższe postanowienie, uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ drugiej instancji, wskazał, że zaskarżone postanowienie należało uznać za nieprawidłowe, gdyż mimo, iż złożone przez podatnika pisma z dnia 10 i 11 grudnia 2018 r. zawierały oczywiste omyłki i nieprecyzyjny okres, którego ma dotyczyć zwrot nadpłaty, to nie było podstaw do uznania, że nie spełniały one wymogów określonych w art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "o.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy przyjmując od podatnika dodatkowe wyjaśnienia, ustalając jakie znaczenie (i czy w ogóle) ma dla przedmiotowej sprawy decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 roku, a także oprzeć analizę stanu faktycznego na dowodach znanych z urzędu. Dopiero po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy winien rozpatrzyć podania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jak wskazał organ drugiej instancji, sam nie mógł on dokonać sprostowania błędu we wskazanym zakresie, ponieważ naruszyłby tym samym zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 o.p. Z uwagi na wskazane uchybienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że wystąpiła przesłanka do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem argumentów organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 z wniosków z dnia 10 i 11 grudnia 2018 r. zatytułowanych "Nota obciążeniowa". Ponieważ Z. N. nie zgadzał się z powyższym rozstrzygnięciem, zaskarżył je składając zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zobowiązującego Urząd Skarbowy do zwrotu nienależnie otrzymanych danin podatkowych w latach 2003 - 2016. W przypadku zwrotu postępowania do Urzędu Skarbowego, skarżący wniósł o "zobowiązanie Urzędu Skarbowego do przedstawienia zestawienia całości otrzymanych danin podatkowych (przedstawiono tylko nadpłaty podatku) w latach 2003 - 2016 z deklaracji PIT-36 i PIT-37 zgodne z zapisem w rubryce: G nr 120 i 121 według wzoru stosowanego w 2011 r. dla PIT-37, czyli z uwzględnieniem wszystkich pobranych zaliczek przez płatników oraz zestawienia wpłat z PIT-4 za ten sam okres. Zobowiązanie Urzędu Skarbowego do złożenia kserokopii tytułów wykonawczych (prócz decyzji) na które zostały zaliczone wpłaty należnych do zwrotu podatków. Nadto, wniósł o zobowiązanie urzędu skarbowego do złożenia zestawienia uchylonych tytułów egzekucyjnych na które zaliczono kwoty wpłaconego, a przypadającego do zwrotu podatku a także o zobowiązanie Urzędu Skarbowego do przedstawienia zestawienia kwot przekazanych poszczególnym wierzycielom wraz z podaniem pełnych danych wierzyciela i dat przekazania. Wniósł również o zobowiązanie Urzędu Skarbowego do złożenia zestawienia kwoty podatku z PIT-4 wpłaconej przez P.W. A. sp. z o.o. za pracownika Z. N. w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., a potrąconej z wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę. Dodatkowo skarżący wniósł o uznanie nazewnictwa deklaracji określonej jako CIT-36 i CIT-37 użytej pomyłkowo jako deklaracje PIT-36 i PIT-37. Ustalenie biegu terminu przedawnienia się zwrotu nadpłaty danin podatkowych wpłaconych z tytułu PIT-4, PIT-36, PIT-37 od dnia uprawomocnienia się decyzji ZUS [...] czyli od dnia 23 stycznia 2016 r. Skarżący zażądał również, aby Izba Skarbowa zawiesiła egzekucje alimentacyjne prowadzone na podstawie ugody sądowej z dnia 25 października 2006 r. zawartej w sprawie o sygn. akt IV [...] i ugody sądowej z dnia 1 kwietnia 2009 r. zawartej w sprawie o sygn. akt IV [...] oraz na podstawie wyroku (sygn. akt IV [...]) z dnia [...] listopada 2016 r. wydanymi przez Sąd Rejonowy w G.. Strona w złożonym zażaleniu zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt IX [...] oraz o przyznanie 30-dniowego terminu na składanie odwołań, zażaleń, skarg i pozwów na postanowienia, decyzje organów administracji skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 z wniosków z dnia 10 i 11 grudnia 2018 r. Ustalił bowiem, że na dzień rozpatrywania przedmiotowych wniosków brak było jakichkolwiek nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 - 2016. Organ drugiej instancji ustalił i wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jakie deklaracje z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 - 2016 wpłynęły do właściwych urzędów skarbowych i co się stało z wykazanymi w nich kwotami nadpłaty podatku. Podkreślił, że nadpłaty wykazane w wymienionych zeznaniach zostały bądź zwrócone Z. N. lub przekazane na poczet jego zaległości o charakterze administracyjnym lub cywilnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie można zatem przychylić się do wniosków strony o zwrot nadpłat, gdyż brak jest kwot, których zwrotu można by dokonać, a tym samym brak podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 za lata 2003 - 2016. Podkreślił również, że stwierdzenie w formie postanowienia odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, lecz stanowi obligatoryjne następstwo zaistnienia przesłanek określonych w tej normie prawnej, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie. Z. N. nie zgodził się z ustaleniami organu odwoławczego i zaskarżył powyższe postanowienie w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie niniejszego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 r. Skarżący nie wskazał jednak naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego ani procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, gdyż nie miał wcześniej możliwości wystąpienia o zwrot zapłaconego od dnia 1 stycznia 2003 roku do 2011 roku podatku z tytułu PIT-4, PIT-36 i PIT-37. Zakwestionował również zasadność potrącenia dokonanych nadpłat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, choć z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył dyspozycję zawartą w art. 165a § 1 o.p. a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosków Z. N. o zwrot nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 o.p. organ administracji publicznej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z. N. domagając się zwrotu nadpłaconego podatku jest stroną postępowania. Zatem nie zachodzi pierwsza z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wymienionych w art. 165a § 1 o.p. Druga z wymienionych w art. 165a § 1 o.p. przesłanek uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania, gdy postępowanie "nie może być wszczęte". Jest to bardzo ogólny termin, który został doprecyzowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. (sygn. akt I GSK 778/17, ONSAiWSA 2020, nr 2, poz. 14.) wskazał, że przez użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Zauważyć należy, że celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 o.p. było odróżnienie wstępnego etapu postępowania polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny, co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 o.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., VII SA/Wa 87/16, LEX nr 2117613). Użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść zatem do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Rozstrzygniecie na podstawie art. 165 a o.p. jest wyłącznie orzeczeniem formalnym (wyrok tutejszego sądu z dnia 27 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 851/19). Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 o.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 618/17). Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. [w:] A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011, a także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r sygn. akt I SA/Ol 184/17). Jak trafnie wskazywał nadto WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 591/17, art. 165a § 1 o.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z analizy treści żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Analiza przesłanki zastosowania art. 165a o.p. (Komentarz pod red. J. Brolika do Ordynacji podatkowej) prowadzi do wniosku, że stwierdzenie, iż z określonych powodów postępowanie nie może być wszczęte, powinno być każdorazowo wyprowadzone z obowiązujących przepisów prawa. Obecnie można wskazać następujące regulacje, które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania: 1) wniosek podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, o przeprowadzenie postępowania podatkowego (art. 21a o.p.) po upływie przedawnienia zobowiązania (art. 70 o.p.); 2) złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 o.p.) oraz 3) złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 o.p.). W rozpatrywanej sprawie, organ administracji publicznej, skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę, w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 o.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego, lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli z zastosowaniem przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., I FSK 301/15, LEX nr 2167719). Podkreślenia wymaga, iż na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Organ, w przedmiotowej sprawie, nie wywiązał się z powyższego obowiązku i nie wskazał, które przepisy prawa w jego ocenie stały na przeszkodzie wszczęciu postępowania o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie wskazał na żadne okoliczności, które w sposób oczywisty miałyby stanowić przeszkodę do wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty natomiast uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż doszedł do wniosku, że postępowanie o zwrot nadpłaty nie może zostać wszczęte, z uwagi na to że dokonane nadpłaty zostały w części zwrócone Z. N. a częściowo przekazane na poczet zaległości podatnika o charakterze administracyjnym lub cywilnym. Okoliczności te nie stanowią oczywistych przeszkód do wszczęcia postępowania, a wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dobitnie świadczą o tym, że organ faktycznie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy istniały nadpłaty oraz czy zostały prawidłowo przekazane na poczet zaległości o charakterze administracyjnym lub cywilnym. Wydając zaskarżone postanowienie organ popadł zatem w sprzeczność. Z jednej bowiem strony odmówił stronie wszczęcia postępowania, a z drugiej strony faktycznie prowadził postępowanie w celu wyjaśnienia jakie deklaracje z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 - 2016 wpłynęły do właściwych urzędów skarbowych i co się stało z wykazanymi w nich kwotami. Skoro zatem organ dostrzegł konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i faktycznie postępowanie takie przeprowadził, to nie mógł następnie odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 o.p. Jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości art. 165a o.p. nie ma zastosowania. Analiza zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji wskazuje, że żądanie strony w zakresie określonym we wniosku winno być przedmiotem wnikliwej analizy organów dokonanej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w administracyjnym postępowaniu. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W razie gdy podjęte postępowanie wyjaśniające prowadzi do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe, organ wydaje natomiast, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego to decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym, który kończy postępowanie w danej instancji (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 591/17). Powołany przez organ przepis art. 165a § 1 o.p., jak już wskazywano wyżej, ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a merytorycznej oceny zasadności wniosku organ mógł dokonać, i z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oczywisty wynika, że to uczynił to, wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Na marginesie rozważań, sąd pragnie wskazać, iż argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mogłaby z powodzeniem, bez przesadzania czy jest ona słuszna w przedmiotowej sprawie, stanowić podstawę decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Opisane powyżej naruszenie art. 165a § 1 o.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem formalna odmowa wszczęcia postępowania, a czym innym merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Z przedstawionych wyżej względów, sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. AKE.