I GSK 778/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 184/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w E. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz A. Sp. z o.o. w E. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 184/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w E. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.) dopuściły się naruszenia tego przepisu, gdyż w niniejszej sprawie oczywistość braku możliwości wszczęcia postępowania nie miała miejsca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. skargą kasacyjną dnia 6 lipca 2017 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 184/17, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. Organ odwoławczy Sądowi I instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 165a O.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie że: 1) wniosek o zwrot nadpłaty powinien być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym i organy nie mogły odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, gdyż zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż organy podatkowe zbadały wniosek Spółki wyłącznie pod kątem wymogów formalnych, a te w sposób oczywisty wskazywały na niedopuszczalność wszczęcia postępowania; 2) organy nie mogły ocenić złożonego stanu faktycznego sprawy bez przeprowadzenia postępowania, w sytuacji gdy stan ten znany był organom z urzędu, aby stwierdzić bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku; 3) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] czerwca 2011 r. znak: [...] wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stwierdzała jednocześnie nadpłaty w tym podatku, podczas gdy decyzja ta nie jest decyzją stwierdzającą nadpłatę oraz zarzucenie organom braku konsekwencji z tego względu, że jednocześnie umorzyły postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na istniejące już rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że istota rzeczy, której dotyczy spór sprowadza się do tego, czy w obrocie prawnym istnieje decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. w wysokości 5.742.597,00 zł oraz czy wniosek o zwrot nadpłaty powinien być rozstrzygnięty w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy zarzucił, że nie istnieje w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym, której zwrotu mogłaby żądać Spółka, zatem nie istnieje przedmiot wniosku o jej zwrot. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał argumentację zawartą w wydanych w tej sprawie postanowieniach o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem wniosku strony jest żądanie zwrotu nadpłaty, która nie została stwierdzona, co w sposób oczywisty warunkuje brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie tegoż wniosku. Zarzucono, że organ prowadzący postępowanie jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. A. Sp. z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, iż nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uwzględniwszy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16; z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono m.in. naruszenie przez Sąd I instancji art. 165a O.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej odnoszące się do tego zarzutu pozwala przyjąć, że w ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy niewłaściwie zastosowały art. 165a § 1 O.p. Odwołując się do treści art. 165a § 1 O.p. argumentowano, że organ prowadzący postępowanie jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego, bądź procesowego, przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ ten, na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych, stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony – nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. Zarzucono, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiła formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem strony z dnia 19.08.2016 r., który nie mógł wywołać zamierzonego przez stronę skutku prawnego, gdyż nie doszło do ujawnienia nadpłaty, bowiem decyzją, na którą powoływała się strona, organ podatkowy nie określił wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym. Argumentowano przy tym, że przedstawienie w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania obszernego uzasadnienia odwołującego się do stanu faktycznego i oceny zawartej w innych rozstrzygnięciach nie można traktować jako czynności postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia merytorycznego. Odnosząc się do tak zakreślonego zarzutem skargi kasacyjnej przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji powołany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania. W przepisie tym zostały bowiem uregulowane podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1097/07, lex nr 531085; z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. II FSK 180/07, baza orzeczeń nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji. Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p.). Zatem przez użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. W orzecznictwie sądowym na gruncie art. 165a § 1 O.p. prezentowany jest jednolity pogląd, że przepis ten może stanowić podstawę do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęciu tego postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Oznacza to, że organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. I FSK 301/15, lex nr 2167719; wyrok z dnia 17.02.2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11). W piśmiennictwie podkreśla się też, że odmowa wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.) stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. (...) Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie może być wydane, w sytuacji gdy zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zarówno dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzi wątpliwości (por. P. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego" PPLiFS 2011/3/19-24). Uwzględniwszy powyższe za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 O.p. dopuściły się naruszenia tego przepisu. Przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nie wskazano przepisów prawa, których wykładnia w ocenie organów uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W podstawie prawnej postanowienia organu I instancji, obok art. 165a § 1 O.p. wskazano co prawda art. 76 § 1 O.p., jednakże w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w żaden sposób nie wyjaśniono, czy i jak w ocenie organu przepis ten miał stanowić podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Natomiast organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu do art. 76 § 1 O.p. w ogóle się nie odniósł. Poza tym wbrew zarzutom kasatora uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji jednoznacznie wskazują, iż ich wydanie poprzedzone zostało analizą i oceną dowodów będących w dyspozycji organów podatkowych, która w efekcie doprowadziła do oceny merytorycznej żądania (wniosku). W motywach przywołanych postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od 01.2006 r. do 03.2008 r. w wysokości 5.742.597,00 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia 14.07.2011 r. nie tylko wskazano, że w dniu 17 czerwca 2008 r. B. sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o. w E.) złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. w łącznej wysokości 5.739.312,00 zł, ale wskazano i oceniono wszystkie wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje (zarówno w trybach zwykłych, jak i w trybach nadzwyczajnych) będące następstwem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także odwołano się do wydanych w tych sprawach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustalenia organów zawarte w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku z dnia 19.08.2016 r. o zwrot nadpłaty i postanowienia utrzymującego je w mocy, iż w obrocie prawnym nie występuje decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym, co w ocenie organów oznacza inną przyczynę w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., powodującą, że postępowanie nie może być wszczęte, gdyż "w ten sposób brak istnienia przedmiotu wniosku", zostały oparte o dokonaną przez organy ocenę faktyczną i prawną powyżej wskazanych decyzji organów podatkowych i orzeczeń sądowych. Tym samym nie można skutecznie twierdzić, że przedstawienie w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania szeregu okoliczności faktycznych i ocen, które zdaniem organów wynikają z innych rozstrzygnięć nie można traktować jako czynności postępowania zmierzającego do rozstrzygnięcia merytorycznego. W świetle regulacji z art. 180, art. 181 oraz art. 194 § 1 O.p., a także art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1764) nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w spawach indywidualnych i w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów, jako dokumenty urzędowe, mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne, w tym decyzje organów celnych, podatkowych są tego rodzaju dowodami (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 653/01, M. Podat. 2003/4/40). Ażeby organ podatkowy mógł sformułować określone wnioski i oceny prawne wynikające z dokumentu urzędowego musi zapoznać się z jego treścią. Tego rodzaju ocena zgromadzonych dowodów wykracza poza granice oceny formalnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Organ wydając postanowienie z art. 165a § 1 O.p. co do zasady może wypowiedzieć się tylko co do okoliczności odnoszących się do braku podstawy do wszczęcia postępowania, nie może zaś dokonywać materialnoprawnych ocen związanych z ustaleniem, czy żądanie zawarte we wniosku jest, czy też nie jest zasadne. Natomiast wbrew zarzutom kasatora tego rodzaju ocenę co do meriti wniosku skarżącej zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzyganie kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Trafnie przy tym zauważył Sąd I instancji, że przewidziana w art. 165a § 1 O.p. instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu, a więc prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 909/13, lex nr 1774645) dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Kasator zarzucając, iż Sąd I instancji wadliwie uznał, że wniosek o zwrot nadpłaty powinien być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, argumentował przy tym, że organ prowadząc postępowanie jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, tzn. że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. W związku z tym wskazać należy, że w piśmiennictwie (por. T. Woś "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 1996, s. 176), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 457/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl) uznaje się pogląd, że sprawę administracyjną stanowi przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania jurysdykcyjnego z chwilą złożenia przez ten podmiot żądania wszczęcia postępowania lub też z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc to nie żądanie strony przekształca się z chwilą wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawę administracyjną, stanowiącą przedmiot tego postępowania i nie treść żądania tworzy sprawę administracyjną, ponieważ ta w chwili jego złożenia już istnieje, ale żądanie wszczęcia postępowania czyni sprawę przedmiotem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać tylko do treści żądania podmiotu (podmiotów). Zauważyć przy tym należy, że Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść regulacji zawartych w art. 207 i 208 § 1 O.p., co do których kasator w skardze kasacyjnej w ogóle nie zajął stanowiska. Otóż zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jak podkreślono w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 10/12, lex nr 1291077; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 683/15, lex nr 1770382) przepis art. 207 § 1 O.p. ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia – jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady – powinien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe. Z art. 207 § 1 O.p. wynika domniemanie, iż sprawa powinna być załatwiona decyzją. Domniemanie to ma przy tym jeszcze bardziej uzasadnione podstawy niż jest to w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie ma alternatywy dla decyzji w postaci innego sposobu załatwienia sprawy, takiego np. jak ugoda (tak: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2011, s. 863). Niemniej, podobnie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, na rzecz przyjęcia tego domniemania wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ do załatwienia sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawiają względy ochrony interesu strony, zwłaszcza jeżeli zważyć na brak dostatecznej precyzji prawodawstwa w rozpatrywanej materii (por. C. Martysz [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan "Postępowanie administracyjne ogólne", Warszawa 2003, s. 654). Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku w sprawie o sygn. I FSK 10/12 (z dnia 15 listopada 2012 r.) tego aspektu zagadnienia nie można pominąć. Zauważyć bowiem trzeba, że tylko decyzja, będąca najbardziej sformalizowaną postacią aktu administracyjnego, gwarantuje realizację szeregu praw przysługujących stronie, w tym tych procesowych, związanych m.in. z weryfikacją rozstrzygnięcia w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym (zob. J. Świątkiewicz "Decyzja administracyjna w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Nowe Prawo 1985, nr 9, s. 29). Jak dalej podkreślił NSA w ww. wyroku wszystkie znormatywizowane elementy formy decyzji administracyjnej, określone m.in. w art. 210 Ordynacji podatkowej, służą wszak identyfikacji stosunku prawnego, będącego treścią sprawy oraz zachowaniu uprawnień stron łączących się z zakończeniem czynności postępowania zmierzającego do załatwienia tejże sprawy (zob. J. Borkowski, op. cit. s. 863). Istota rzeczy nie polega jednak na wzmocnieniu formalizmu rozstrzygnięć, lecz na zapewnieniu efektywnej kontroli działalności organów, jeżeli zachodzą wątpliwości co do jej zgodności ze stanem faktycznym lub prawnym (zob. J. Borkowski, op. cit. s. 861). Potrzeba ochrony praw strony jest szczególnie doniosła w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ ma charakter odmowny – tak jak w rozpoznawanej sprawie. W doktrynie podkreśla się, że sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (por. J. Świątkiewicz op. cit. s. 34) m.in. związanymi z możliwością jej kontroli w trybie instancyjnym. Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że A. Sp. z o.o. w dniu 19.08.2016 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...] czerwca 2011 r. znak [...]. We wniosku tym skarżąca spółka wniosła o zwrot przez Dyrektora Izby Celnej w O. nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej w określonej kwocie za określony okres wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 78 § 1 O.p. W uzasadnieniu wniosku wskazała na okoliczności i rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądu administracyjnego, a także orzecznictwo sądowe, które w jej ocenie wskazywały na zasadność żądania zwrotu nadpłaty. Odwołała się też do regulacji zawartych m.in. w art. 76 § 1 O.p., art. 76c O.p., art. 78 § 1 i art. 80 § 1 O.p. Wniosek powyższy, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w O. w piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r. złożony w trybie art. 76 § 1 O.p., na podstawie art. 170 § 1 O.p. został przekazany do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w E. Ostatnio wskazany organ postanowieniem wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Postanowienie to organ odwoławczy utrzymał w mocy, podzielając ocenę faktyczną i prawną organu I instancji, iż w sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania, gdyż nie doszło do ujawnienia nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego decyzja, na którą powoływała się skarżąca spółka we wniosku o zwrot nadpłaty nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym, a to z kolei skutkuje niemożnością zastosowania przepisów dotyczących nadpłaty wynikających z Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wskazuje, że wnioskiem z dnia 19.08.2016 r. skarżąca spółka zażądała dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z decyzją, na którą się powołuje. W ocenie organu w orzeczeniu tym nie określono wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym, zatem żądanie zwrotu nadpłaty, która nie została stwierdzona w oczywisty sposób warunkuje brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie tegoż wniosku. W związku z powyższym wskazać należy, że instytucja nadpłaty została uregulowana w Rozdziale 9 pt. "Nadpłata" w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przykładowo można podać, że w art. 72 O.p. ustawodawca wskazał kwoty, które należy traktować jako nadpłatę. Z kolei w art. 73 O.p. określono momenty powstania nadpłaty, zaś w art. 74 O.p. uregulowany został tryb powstania nadpłaty w związku z określonymi w tym przepisie zdarzeniami. Natomiast art. 75 O.p. reguluje uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i czynności z tym związane. Z kolei art. 76 O.p. i 76a i 76c O.p. regulują tryb rozliczania i zwrotu nadpłaty. Natomiast art. 77 O.p. określa warunki i termin zwrotu nadpłaty w sytuacjach określonych w tym przepisie. Zasady oprocentowania nadpłaty zostały zaś określone w art. 78 O.p. Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). Powyższe dowodzi, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane co najmniej w trzech sprawach, tj.: w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowym za ugruntowany należy uznać pogląd, że przepisy o nadpłacie - podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty czy też odmowa zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty następuje w formie decyzji. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznych przepisów, z których wynikałby obowiązek organu wydania w takich sytuacjach decyzji administracyjnej. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (por. m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2006, s. 356, J. Drosik w glosie do wyroku WSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s. 135). Wywodzi się przy tym jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2038/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 O.p. zalicza się stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.). W przypadku gdy organ nie kwestionuje przedstawionych przez podatnika dokumentów i dokonuje potwierdzenia dokonanych potrąceń należności i zobowiązań, to czynność ta ma charakter czynności materialno-technicznej. Jeżeli natomiast zagadnienie oprocentowania nadpłaty staje się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczyna postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty (por. wyroki NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11; z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12; z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1659/15). Powyższe poglądy należy mieć na uwadze przy ocenie kwestii związanych z żądaniem zwrotu nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Z treści art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z regulacji tej jednoznacznie wynika tylko to, że zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną i stanowi o pozytywnym załatwieniu sprawy. Treść art. 76 § 1 O.p. nie pozwala natomiast na wyciągnięcie wniosków co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy strona żąda zwrotu nadpłaty, a zdaniem organu brak podstaw do zwrotu nadpłaty, gdyż nie została ona stwierdzona (nadpłata w ocenie organu nie istnieje). Stwierdzić zatem należy, że w przypadku gdy mimo zaistnienia warunków do zwrotu nadpłaty przewidzianych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa - regulujących tę instytucję, do zwrotu tego, w wymienionych tymi przepisami terminach nie dochodzi, to stronie, której nadpłata jest należna, przysługuje uprawnienie do żądania jej zwrotu (wniosek o zwrot nadpłaty). Wniosek o zwrot nadpłaty wszczyna w tej sprawie postępowanie, które może zakończyć się czynnością w postaci zwrotu nadpłaty bądź wydaniem orzeczenia w takiej sprawie, pozytywnego lub negatywnego dla strony składającej taki wniosek. Skorzystanie przez stronę z prawa żądania zwrotu nadpłaty, gdyż w jej ocenie z przepisów regulujących instytucję nadpłaty i okoliczności faktycznych, na które się powołuje, przysługuje nadpłata, stanowi o interesie prawnym w tym przedmiocie, którego zaistnienie warunkuje uznanie takiego podmiotu za stronę postępowania. Przypomnieć przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, traktując te prawa odrębnie tak co do sposobu dochodzenia, jak i skutków ich realizacji. Zwrot nadpłaty, o ile następuje, stanowi czynność nie wymagającą orzeczenia, co nie oznacza, że zwrotu nadpłaty dokonuje się poza postępowaniem podatkowym lub niezależnie od niego. Z art. 76 § 1 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy jeszcze przed zwrotem nadpłaty bada z urzędu czy istnieją zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których nadpłata jest zaliczona oraz czy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przed zwrotem nadpłaty organ musi zatem zawsze sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 977/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Aczkolwiek powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wyraźnej podstawy ustawowej dotyczącej spornej kwestii, to z przyczyn wyżej wskazanych sprawa dotycząca żądania zwrotu nadpłaty wymaga w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy załatwienia w formie decyzji administracyjnej. Nieokreślenie przez ustawodawcę wprost formy w jakiej ma nastąpić załatwienie sprawy, gdy między stronami powstał spór w tym zakresie, nakazuje przyjęcie domniemania wydania decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Kraków 2005, s. 611). Za dominujący bowiem w literaturze przedmiotu uznać należy pogląd o dopuszczalności stosowania analogii w odniesieniu do przepisów prawa procesowego (w szczególności przepisów postępowania) (E. Smoktunowicz "Analogia w prawie administracyjnym" Warszawa 1970, s. 150-152, J. Nowacki "Analogia legis", Warszawa 1966, s. 213-218). Spór między stronami co do tego, czy stronie przysługuje zwrot nadpłaty, podobnie jak w przypadku sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy regulujące zwrot nadpłaty, warunki i terminy jej zwrotu (art. 76 i 77 O.p.). Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 200/09 ) oraz WSA w Lublinie z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 648/12), w których przyjęto, że brak podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy element tego roszczenia jest przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym, gdyż w takiej sytuacji rozstrzygnięcie organu powinno mieć formę decyzji administracyjnej. Stanowisko co do przyjęcia domniemania wydania decyzji w sprawie, w której przepisy prawa materialnego nie wskazują wyraźnej podstawy ustawowej, w tym względzie przyjęte też zostało w orzecznictwie sądowym na tle innych regulacji prawnych. Przykładowo wskazano, że przekazanie 1% podatku powinno odbywać się, co do zasady, jako czynność materialno-techniczna, ale tylko w takim przypadku, gdy strona niczego nie kwestionuje. Natomiast w przypadku, gdy organ odmawia (z różnych powodów) przekazania podatku na rzecz OPP, w takiej sytuacji w sprawie powinna być wydana decyzja (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 683/15, lex 177038). Podobnie przyjęto na tle regulacji art. 87 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż wypłata (zwrot różnicy podatku od towarów i usług) następuje w ramach czynności materialno-technicznej, lecz odmowa tego zwrotu przyjmuje formę decyzji administracyjnej, albowiem jest to wynikająca z art. 207 § 1 O.p. podstawowa forma rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kl 6/08, lex 467209; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 10/12, lex 1291077). Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut dotyczący naruszenia art. 165a § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 O.p. W związku z tym zarzutem wskazać przede wszystkim należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wymóg ten wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zasadniczo kasator w ogóle nie nawiązał do tego w jaki sposób Sąd I instancji miał naruszyć wskazany przepis postępowania. W petitum tego zarzutu podnosi się, że Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] czerwca 2011 r. wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym stwierdzała jednocześnie nadpłaty w tym podatku, podczas gdy decyzja ta nie jest decyzją stwierdzającą nadpłatę oraz zarzucenie organom braku konsekwencji z tego względu, że jednocześnie umorzyły postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na istniejące już rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty. Otóż Sąd I instancji uchylił wydane w tej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż uznał, że organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 165a § 1 O.p. Zdaniem Sądu I instancji problematyka istnienia nadpłaty podatku powinna być przedmiotem wnikliwej analizy organów dokonanej po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Innymi słowy, Sąd I instancji wyraził jednoznaczne stanowisko co do tego, że organy są zobowiązane rozpoznać wniosek skarżącej spółki. To zaś oznacza, że Sąd nie mógł sformułować jakichkolwiek wiążących merytorycznych ocen w kwestii objętej żądaniem wniosku. Innymi słowy, Sąd I instancji nie mógł formułować ocen co do dowodów, na które organy się powoływały, gdyż przyjął i to trafnie, że postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. może się sprowadzać tylko do oceny formalnej wniosku, a nie może być podstawą co do meritii żądania objętego wnioskiem. Z tych więc powodów sprawa wymaga merytorycznego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak ze strony Sądu I instancji stwierdzeń co do tego, jaki był zakres przedmiotowy rozstrzygnięć zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Sąd jedynie zauważył, że decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast stwierdzenie Sądu, że postępowanie w sprawie nadpłaty podatku zostało umorzone z uwagi na okoliczność, iż o nadpłacie orzeczono w decyzji z [...] czerwca 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za poszczególne miesiące, nie może mieć jakiegokolwiek charakteru prawnie wiążącego, gdyż jak już wyżej wskazano, cały materiał dowodowy, który organy podatkowe analizowały, nie mógł być w tej sytuacji procesowej przedmiotem jakichkolwiek ocen prawnych. Sąd jedynie zwrócił uwagę, że organy wydały też decyzję umarzającą postępowanie w kwestii nadpłaty. Zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało umorzone decyzją z dnia [...]marca 2009 r. Tym samym Sąd I instancji nie mógł w tym zakresie dokonać żadnych wiążących ocen, gdyż akta sprawy nie zawierają poza decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. żadnych innych decyzji, jak i orzeczeń sądowych na które powoływały się organy podatkowe. Zatem i z tych względów kontrola w tym przedmiocie była niemożliwa. Tak też należy rozumieć stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Orzekanie w zakresie kontroli legalności przez Sąd I instancji na podstawie akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. oznacza, że podstawą orzekania może być tylko materiał dowodowy zgromadzony w tych aktach. Przede wszystkim zaś przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie odnosi się do prawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji ani też nie dotyczy reguły swobodnej oceny dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za chybiony. Z przyczyn wyżej wskazanych NSA orzekł jak na wstępie na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). ........................ ........................ ........................ s. D. Dudra s. Z. Borowicz s. S. Śliwa