I SA/Łd 254/25

Dnia 30 września 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 roku sprawy ze skargi O. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2025 roku nr 1001-IEW-1.4123.34.2024.5.U13.DL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2019 roku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 lutego 2025 r. -po rozpatrzeniu odwołania O. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 5 września 2024 r. orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w części dotyczącej maja, lipca i sierpnia 2019 r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście postanowieniem z dnia 24 czerwca 2024 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości A sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W konsekwencji Naczelnik w dniu 5 września 2024 r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego (jako byłego członka zarządu) podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. w kwocie łącznej 120.430,01 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 68.623,00 zł. Dyrektor - uchylając tę decyzję w części dotyczącej maja, lipca i sierpnia 2019 r. i utrzymując ją w mocy w pozostałej części oraz uwzględniając treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zwanej o.p. - zauważył, że ustawowe terminy płatności podatku od towarów za maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. upływały kolejno 25 czerwca 2019 r., 26 sierpnia 2019 r., 25 września 2019 r., 25 listopada 2019 r. i 27 grudnia 2019 r. Dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień 2019 r. nie wystąpiły, zdaniem Dyrektora, okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, więc 31 grudnia 2024 r. zobowiązania za te miesiące uległy przedawnieniu. Natomiast dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w [...] Bank [...] S.A. oraz B sp. z o.o. (zawiadomienia zostały doręczone spółce odpowiednio 10 lutego 2020 r. i 17 marca 2020 r.). W związku z tymi zdarzeniami Dyrektor uznał, że zobowiązania za maj, lipiec, sierpień 2019 r. przedawniły się 31 grudnia 2024 r., a zobowiązania za październik i listopad 2019 r. ulegną przedawnieniu 4 marca 2025 r. W konsekwencji tego umorzył on jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości spółki za maj, lipiec, sierpień 2019 r., z uwagi na wygaśnięcie tych zobowiązań na podmiocie głównym. Dokonując analizy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki – Dyrektor wskazał na okoliczności świadczące o fakcie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych za maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r., szczególną uwagę poświęcając pismu z dnia 4 grudnia 2019 r., złożonemu przez stronę w Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, zawierającemu informację o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. W aktach rejestracyjnych KRS spółki Dyrektor stwierdził brak dokumentów potwierdzających, że rezygnacja z funkcji członka zarządu została złożona skutecznie dnia 4 grudnia 2019 r. Prawomocne wykreślenie danych strony z KRS nastąpiło dopiero 25 stycznia 2022 r. (wraz z wykreśleniem z KRS samej spółki). Organ zauważył, że ocena skuteczności kserokopii oświadczenia strony o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z dnia 14 września 2024 r. (w celu zakwestionowania skuteczności powołania na funkcję członka zarządu), prawidłowości złożenia oraz ewentualnych skutków jakie wywarło ono na gruncie prawa cywilnego wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Za bezpodstawne w świetle jego własnoręcznych podpisów złożonych na dokumentach rejestrowych spółki w KRS uznał twierdzenie, jakoby podatnik nie wykonywał obowiązków członka zarządu i wbrew swojej woli został nakłoniony do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Podobnie organ ocenił twierdzenia, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki gdyż nie wykonywał faktycznie obowiązków członka zarządu spółki, nie podejmował żadnych czynności w spółce oraz nie podejmował jakichkolwiek decyzji zarządczych ani finansowych, w związku z czym nie miał wpływu na powstanie jej zaległości podatkowych. Dyrektor wskazał również na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co wynika z faktu braku majątku oraz zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł., skutkujących wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych w zakresie zaległości podatkowych z maj 2019 r. oraz lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r. Skarżący – jak argumentował Dyrektor – nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie wykazał, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ten element sprawy organ przeanalizował zarówno w kontekście przesłanki bilansowej niewypłacalności i przesłanki płynnościowej niewypłacalności. Dyrektor stwierdził, że z dniem 16 marca 2019 r. spółkę obciążały trzy kolejne nieuregulowane zaległości dwie (z tym samym terminem płatności) wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście, trzecia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Oznacza to, że nastąpiła trwała niewypłacalność spółki a zatem spełniła się przesłanka płynnościowa. Trzymiesięczny termin, określony w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 794 z późn. zm.), zwanej p.u., po którym spółka stała się niewypłacalna upłynął zatem 16 czerwca 2019 r., a termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przypadał na 16 lipca 2019 r. (w decyzji omyłkowo wpisano "16.07.2018", – przyp. Sądu). Brak złożenia przez A sp. z o. o. do KRS sprawozdań finansowych za lata 2018-2022 uniemożliwił organowi przeprowadzenie analizy niewypłacalności spółki w kontekście art. 11 ust. 2 p.u. - przesłanki bilansowej. Zdaniem Dyrektora, podatnik nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał on, że w okolicznościach tej sprawy był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki, czy jej reprezentacji. Podatnik nie wskazał też, jak wywodził Dyrektor, mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W stanie faktycznym sprawy, w związku z rozwiązaniem spółki, nie było możliwe wykazanie żadnego jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze na tą decyzję O. K. zarzucił jej naruszenie: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz 123 § 1 o.p., poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia dowodów: - z przesłuchania skarżącego, na okoliczność złożenia 17 grudnia 2018 r., pod wpływem wprowadzenia przez T. C. w błąd dotyczący braku ponoszenia odpowiedzialności finansowej za zobowiązania A sp. z o.o., oświadczenia woli w postaci zgody na pełnienie funkcji członka zarządu spółki, nieważności oświadczenia z dnia 17 grudnia 2018 r., bezprzedmiotowości postępowania, braku wiedzy strony o sytuacji finansowej spółki i braku wpływu na decyzje finansowe i zarządcze podejmowane w jej imieniu, braku ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki przez stronę, złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki 4 grudnia 2019 r., a także braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A sp. z o.o. przez skarżącego, - z zeznań świadka T. C., na okoliczność wprowadzenia skarżącego w błąd dotyczący braku ponoszenia odpowiedzialności finansowej za zobowiązania spółki podczas pełnienia funkcji członka jej zarządu, nieważności oświadczenia z 17 grudnia 2018 r., bezprzedmiotowości postępowania, braku wiedzy strony o sytuacji finansowe spółki, braku wpływu skarżącego na podejmowane w imieniu A sp. z o.o. decyzje finansowe i zarządcze, braku ponoszenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu A sp. z o.o. przez stronę 4 grudnia 2019 r., a także braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez skarżącego, - z zeznań świadków Y. L., D. L., W. G., na okoliczność braku wykonywania przez O. K. funkcji członka zarządu A sp. z o.o., braku wiedzy strony o sytuacji finansowej spółki, braku wpływu skarżącego na decyzje finansowe i zarządcze podejmowane w imieniu spółki, poinformowania o chęci złożenia rezygnacji z pełnienia tej funkcji i sprzedaży udziałów przez O. K. w listopadzie/grudniu 2019 r., - z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności A Sp. z o.o., braku zaistnienia przesłanek do stwierdzenia niewypłacalności spółki wdacie wskazanej przez organ, wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, wyłączającej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, 2) art. 122 w zw. z art 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w stopniu pozwalającym na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a ponadto jego ocena została dokonana w sposób pobieżny i jednostronny, ukierunkowany na wykazanie rzekomej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o., co w konsekwencji narusza przepisy o.p. w zakresie przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, w szczególności poprzez przyjęcie, że: - oświadczenie woli o rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie zostało złożone zarządowi spółki, podczas gdy z oświadczenia T. C. wynika, że 4 grudnia 2019 r. strona złożyła na jego ręce rezygnację, - uchwała z dnia 17 grudnia 2018 r. powołująca skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu A sp. z o.o. wskazuje, że strona faktycznie pełniła tej funkcję w sytuacji, gdy z oświadczeń złożonych do akt sprawy wynika, że O. K. pełnił funkcję członka zarządu spółki jedynie formalnie, - zgoda na pełnienie funkcji członka zarządu A sp. z o.o. złożona przez skarżącego nie nosi waloru nieważności w sytuacji, gdy w przypadku wykrycia wad oświadczenia woli, jest ono nieważne z mocy prawa, a ewentualny wyrok stanowi funkcję deklaratoryjną w stosunku do oświadczenia woli, - własnoręczny podpis skarżącego na oświadczeniu o wyrażeniu zgody na pełnienie funkcji członka zarządy A sp. z o.o., świadczy o faktycznym wykonywaniu obowiązków w ramach spółki, podczas gdy z oświadczeń złożonych do akt sprawy wynika, że strona pełniła tę funkcję jedynie formalnie, - egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy organ nie wykazał, że skarżący miał informację o jakimkolwiek zadłużeniu podmiotu, 3) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na: - uznaniu, że spółka w momencie wydawania postanowienia o umorzeniu egzekucji nie miała żadnego majątku, z którego zaległości podatkowe mogłyby zostać zaspokojone, - pominięciu faktu, że skarżący nie miał wpływu na działalność spółki i nie podejmował żadnych decyzji finansowych i zarządczych w imieniu A sp. z o.o., - pominięciu faktu, że stan ewentualnie uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaistniał w trakcie formalnego pozostawania przez O. K. członkiem zarządu spółki, - przyjęciu, że pomimo jedynie formalnego wpisu skarżącego do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako członka zarządu spółki, strona posiadała wiedzę odnośnie sytuacji finansowej spółki. 4) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wydanie decyzji na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której wynikają liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, brak wskazania jakie dowody świadczą o tym, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, co podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 6) art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 4, art. 109 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 10 oraz 11 § 1 i § 1a oraz 21 ust. 1 p.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że: - zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, podczas gdy strona sprawowała tą funkcję jedynie formalnie – nie wykonywała faktycznych obowiązków i nie zajmowała się sprawami spółki, - egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy organ podjął czynności już po zaprzestaniu prowadzenia działalności przez A sp. z o.o., - wobec skarżącego nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, skutkująca wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - strona ponosi winę za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy nie pełniła ona funkcji członka zarządu A sp. z o.o., a była jedynie formalnie wpisana do KRS, 7) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez brak weryfikacji przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2019 r., co spowodowało ich wygaśnięcie z mocy prawa, a zatem postępowanie powinno zostać umorzone w całości z uwagi na brak możliwości orzekania w sprawie. Powołując te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie decyzji organu odwoławczego do ponownego rozparzenia oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 116 o.p. stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na byłego członka zarządu tej spółki. Z uwagi na zakres zaskarżenia poddanej kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Sąd poza oceną pozostawia rozstrzygnięcie decyzji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości za okres maj – sierpień 2019 r. Nie posiada bowiem – z uwagi na wnioskowy charakter postępowania przed sądem administracyjnym - uprawnienia do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Natomiast w zakresie objętym zaskarżeniem, tj. za październik – listopad 2019 r., Sąd stwierdza, że zakres obowiązków procesowych organu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, determinowany przez art. 116 o.p., obejmuje cztery przesłanki tej odpowiedzialności. Są to po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; oraz po czwarte, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Przesłanki te mają dwojaki charakter: pierwsze dwie to pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, natomiast dwie kolejne to przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93). Przesłanki te zgodnie z art. 116 § 3 o.p. stosuje się również wobec byłego członka zarządu podatnika. Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, w ocenie Sądu, zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy tej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Każdy zgromadzony dowód w sprawie został skorelowany z innymi, a całokształt okoliczności wynikających z tych dowodów pozwolił organom na poczynienie prawidłowych ustaleń, które następnie zostały zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenione w sposób prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych, nie zaś oczekiwanych w skardze nieistotnych, okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 o.p. dowody. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność przejęcia funkcji członka zarządu pod wpływem błędu i braku faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu czy nieznajomości prawa oraz kondycji finansowej spółki nie stanowią o naruszeniu przepisów prawa procesowego. Zauważenia wymaga bowiem, że objęte wnioskiem dowodowym okoliczności w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza aktu notarialnego sporządzonego z udziałem skarżącego, nie stanowią relewantnej prawnie okoliczności. Okoliczności uzyskania statusu członka zarządu, jak i brak faktycznej aktywności skarżącego jako członka zarządu są bez znaczenia. Członek zarządu nie musi faktycznie wykonywać czynności członka zarządu dla pociągnięcia go do odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o ile nie zachodzą szczególne okoliczności uniemożliwiające mu ich wykonywania, jak przykładowo choroba. Dobrowolne zaś zaniechanie pełnienia tych obowiązków, godzenie się wyłącznie na bycie "biernym" (formalnym) członkiem zarządu", jak i okoliczności uzyskania statusu członka zarządu nie stanowią okoliczności wyłączającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istotnym jest jedynie to, iż formalnie podatnik stał się członkiem zarządu i miał w związku z tym obiektywną możliwość uczestniczenia w wykonywaniu czynności członka zarządu. Przepisy prawa nie wymagają również, co słusznie podnosi Dyrektor, specjalistycznego wykształcenia czy spełnienia szczególnych wymogów aby pełnić funkcje członka zarządu spółki. Decyzję w tym zakresie podatnik podejmuje w sposób swobodny i niczym nieskrępowany. A kompetencję do unieważnienia tego rodzaju oświadczenia woli posiada wyłącznie właściwy sąd powszechny. Skarżący nie przywołał obiektywnych okoliczności, z których wynikałoby aby był wbrew swojej woli pozbawiony zarządzania spółką, jak też nie argumentował, że właściwy sąd powszechny unieważnił jego oświadczenie o przejęciu funkcji członka zarządu spółki czy że wystąpił do tego sądu o unieważnienie jego oświadczenia. Także ocena dowodów jest spójna, konsekwentna, logiczna, a wyciągnięte przez organy wnioski są prawidłowe, zgodne z doświadczeniem życiowym i zawodowym oraz wiedzą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia, wbrew przekonaniu skarżącego, prawem określone warunki, w tym szczególnie uzasadnienie prawne i faktyczne, w tym wskazuje dowody i okoliczności którym dał wiarę i dlaczego oraz którym wiary tej odmówił i dlaczego. Samo subiektywne przekonanie o wadliwości decyzji i jej uzasadnienia nie jest wystarczające do zakwestionowania decyzji, jeśli nie ma ono oparcia w prawie. Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych, nie wskazał zaistnienia związku przyczynowego między zarzucanymi naruszeniami prawa procesowego a treścią zaskarżonej decyzji. Nie każde bowiem naruszenie prawa procesowego prowadzi wprost do uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. To zaś wymaga wykazania stosowną argumentacją. Zakwestionowanie poczynionych ustaleń nie może oprzeć się tylko na gołosłownych czy subiektywnych odczuciach skarżącego. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego. W konsekwencji poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wiążą w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej. Rozważając zaistnienie w tej sprawie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki - Sąd zauważa, że skarżący był członkiem zarządu A sp. z o.o. w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, tj. w październiku i listopadzie 2019 r. Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 grudnia 2018 r. i pozostawał na tym stanowisku do czasu wykreślenia spółki z KRS w dniu 25 stycznia 2022 r. na mocy postanowienia SR dla Łodzi – Śródmieścia, Sądu Gospodarczego z dnia 28 grudnia 2021 r. Wprawdzie skarżący kwestionuje tą okoliczność, prezentując niespójną, a wręcz wykluczającą się argumentację. Jednakże żaden z tych argumentów nie jest trafny. Najpierw podnosił, że zrezygnował z funkcji członka zarządu, składając w dniu 4 grudnia 2019 r. w SR dla Łodzi Śródmieścia – Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego informację o tej rezygnacji ze skutkiem od dnia 4 grudnia 2019 r., co motywował sprzedażą udziałów w spółce. Następnie kwestionując w ogóle okoliczność uzyskania statusu członka zarządu, z uwagi na wprowadzenie w błąd co do jego roli w zarządzie oraz sytuacji finansowej spółki i nieznajomość obowiązującego prawa w tym zakresie. Nie podzielając tych argumentów, Sąd orzekający w tej sprawie przede wszystkim zauważa, że tak zakomunikowana rezygnacja nie była skuteczna. Rezygnacje tę można było złożyć skutecznie jedynie kierując ją do samej spółki i to w sposób niebudzący wątpliwości (udokumentowany). Tymczasem rezygnacja ta została zakomunikowana właściwemu sądowi rejestrowi z pominięciem samej spółki. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu złożenia rezygnacji w spółce, a tym bardziej wiarygodnego dowodu skutecznej rezygnacji do rąk wspólników spółki, także w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Istotnym jest również, że nawet na wezwanie sądu rejestrowego nie przedłożył takiego dowodu. Wezwanie tego sądu z dnia 31 grudnia 2019 r. do złożenia oświadczenia o rezygnacji wspólnikowi spółki, pomimo upływu zakreślonego terminu, pozostało bezskuteczne, bowiem skarżący w żaden sposób na nie nie zareagował. W aktach rejestrowych KRS spółki nie ma również dokumentów potwierdzających skuteczną rezygnację skarżącego z funkcji członka zarządu tak w dniu 4 grudnia 2019 r., jak i w późniejszym czasie – tj. do czasu wykreślenia spółki z KRS dnia 25 stycznia 2022 r. Trudno też przyjąć, że skarżący w ogóle nie nabył statusu członka zarządu spółki, bowiem złożył oświadczenie woli pod wpływem błędu. W pierwszej kolejności Sąd podnosi, że oświadczenie o przejęciu funkcji członka zarządu spółki skarżący złożył w obecności notariusza A. S. w dniu [... grudnia 2018 r., co już wyklucza obecne twierdzenie skarżącego, że jako cudzoziemiec nie znający języka polskiego nie był w stanie racjonalnie ocenić wagi dokonywanej czynności. W akcie notarialnym znajduje się jednoznaczny zapis, że skarżący zna język polski. Zresztą gdyby było inaczej notariusz nie sporządziłaby tego aktu notarialnego bez udziału biegłego tłumacza z języka ukraińskiego. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały również kolejną przesłankę odpowiedzialności jaką jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że na zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne. Dokonano również szeregu zajęć wierzytelności pieniężnych u dłużników spółki, w tym w Zakładzie Przemysłu [...] C SA, B sp. z o.o. czy D s.c.[...],[...]; jak i zajęć rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych spółki w [...]Bank [...] i [...] Bank1 [...] SA. W wyniku tych czynności organ uzyskał jedynie niewspółmiernie niewielką kwotę w stosunku do egzekwowanej wierzytelności. Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, w tym pojazdów mechanicznych, nie złożyła też sprawozdań finansowych za lata 2018 – 2019. Ostatecznie spółka została rozwiązana przez właściwy sąd gospodarczy i wykreślona z rejestru 25 stycznia 2022 r. Finalnie organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniami z dnia 16 lipca 2020 r. z uwagi na brak majątku i niemożność uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienia te potwierdzają, jak przyjmuje judykatura, bezskuteczność egzekucji. A rozwiązanie spółki uniemożliwia dalszą egzekucję zobowiązania wobec spółki. Mając na uwadze dokonane wyżej ustalenia, uznać należy, że organ podatkowy należycie wykazał bezskuteczność egzekucji dotyczącej zobowiązań spółki, których dotyczyła zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja o odpowiedzialności podatkowej. W zakresie niekwestionowanej skargą przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub otwarcia w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki moment był właściwy na zgłoszenie tego wniosku należy dokonać biorąc pod uwagę zarówno art. 10 i art. 11 p.u.n. oraz art. 116 § 1 o.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do art. 10 i art. 11 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć — jak przyjmuje judykatura — trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Dla niewypłacalności nie jest istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego — choć tylko częściowego — zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy dłużnik nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, wyrok SN z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1667/09, Lex nr 745700, wyrok SN z dnia 6 lipca 2011 r., II UK 352/10, Lex nr 989129, wyrok SN z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., II UK 171/10). A zatem właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego czy naprawczego, to jest zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa, jako wierzyciela należności podatkowych, spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie jest to zatem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011 r., II UK 308/10). Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków/członka zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011 r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Poprzez bowiem zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym członek zarządu doprowadza spółkę do stanu majątkowego pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Przy ocenie właściwego czasu od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, na wyższym poziomie aktów staranności, przezorności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli. Zważywszy na powyższą regulacje prawną zgodzić się należy z organami, że skarżący jako członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki do 16 lipca 2019 r., bowiem na dzień 16 marca 2019 r. spółkę obciążały trzy kolejne nieuregulowane zaległości – dwie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście i jedną wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ziściła się zatem przesłanka płynnościowa niewypłacalności spółki, a nieuregulowanie trzech kolejnych wierzytelności potwierdza trwały charakter niewypłacalności. Wobec nie złożenia przez spółkę, pomimo obowiązku, bilansów za kolejne lata nie sposób było natomiast ocenić niewypłacalności spółki w kontekście przesłanki bilansowej. Nie podzielając zarzutu niepowołania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność terminu niewypłacalności spółki - Sąd zauważa, że w świetle art. 197 § 1 o.p. organ podatkowy powołuje biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Tymczasem dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na potrzeby oceny przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., całkowicie wystarczające jest posiadanie dokumentów finansowych firmy, z których wprost wypływają określone skutki prawne oraz wiedza ogólna pracowników organu. Należy ponadto zauważyć, że w niniejszej sprawie zasadniczą przyczyną przyjęcia przez organy odpowiedzialności skarżącego było to, że spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W tym zakresie organy posiadały pełną wiedzę i mogły wysnuć na jej podstawie odpowiednie wnioski korzystając z elementarnych zestawień, co zresztą uczyniły. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że do kompetencji organu podatkowego należy, w oparciu o zgromadzone dowody, ocena momentu niewypłacalności spółki. Biegły może jedynie dostarczyć wiedzy specjalistycznej pomocnej do tej oceny, co w tej sprawie nie było konieczne. Sąd stwierdza również, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki SN z dnia 15 lipca 2011 r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009 r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012 r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki. Twierdzenia skargi co do tego, że na moment wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spółka nie miała żadnego majątku są z jednej strony gołosłowne, postanowienie to w sposób wiążący przesądza tą kwestię z drugiej strony. Skarżący w kwestii wykazania majątku zachował całkowitą bierność, nawet bowiem nie starał się wskazać potencjalnego i egzekwowalnego majątku spółki. Nie przedstawił też żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych w zakresie aktualnej kondycji finansowej spółki, wskazującej na możliwość prowadzenia egzekucji do majątku spółki A co więcej wobec wykreślenia spółki z rejestru nie ma aktualnie najmniejszej szansy na kierowanie egzekucji do majątku spółki. Skarżący pomija też to, co zostało już wcześniej wskazane, że ciężar wykazania przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, od której zaistnienia ustawodawca uzależnia uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, spoczywa na osobie trzeciej, a nie na organach podatkowych. Tym samym, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, to skarżący powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie dochodzonych należności w znacznej części. To zaś wobec braku jakiegokolwiek majątku zlikwidowanej spółki stało się obiektywnie niemożliwe. Nie są również zasadne zarzuty w zakresie braku winny w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentacja skarżącego w tym zakresie jest niespójna. Z jednej strony skarżący w ogóle kwestionuje swój udział w prowadzeniu spraw spółki, podnosząc li tylko formalne posiadanie statusu członka zarządu i nie miał wpływu na prowadzenie spraw spółki. Z drugiej zaś w ogóle kwestionuje skuteczność oświadczenia woli o podjęciu się obowiązku pełnienia funkcji członka zarządu spółki, co by oznaczało, iż nie może być uznany za członka zarządu. Z trzeciej strony kwestionuje przypisanie mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie wobec bycia tylko formalnym członkiem zarządu. Wobec takiej argumentacji skarżącego Sąd stwierdza, że brak winy jako przesłanka egzoneracyjna ma charakter obiektywny i jedynie okoliczności oceniane według obiektywnych kryteriów mogą uzasadniać odstąpienie od przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki. Są to zatem okoliczności faktyczne, w których członek zarządu nie miał żadnej możliwości prowadzenia spraw spółki pomimo dołożenia największej staranności – okoliczności całkowicie niezależne od jego woli. Zachowanie członka zarządu oceniane jest zatem wedle aktu należytej staranności podczas prowadzenia spraw spółki. Skarżący znajduje się w sytuacji, w której pomimo największych starań nie jest w stanie zarządzać spółką. Takie okoliczności nie wynikają z akt tej sprawy. Nawet hipotetycznie zakładając, że skarżący nie mógł faktycznie prowadzić spraw spółki i nie miał wiedzy o sytuacji finansowej spółki, gdyż jak twierdzi był jedynie formalnie członkiem zarządu, to nie może ujść uwadze fakt, iż sam dobrowolnie zgodził się na taki stan rzeczy. Nie musiał wszak wyrażać zgody na bycie wyłącznie "formalnym" członkiem zarządu. Skoro jednak zgodził się na to, bo zapewniano go, że nie będzie ponosił żadnej odpowiedzialności za działania zarządu spółki, to mógł to uczynić wyłącznie świadomie, choć taka propozycja powinna była wzbudzić co najmniej jego podejrzenie co do celu takiej propozycji i potencjalnych z tej propozycji wynikających konsekwencji. Godził się zatem na ewentualne przyszłe konsekwencje takich działań. Co więcej w każdej chwili mógł się wycofać z udziału w zarządzaniu spółką. Uczynił to wedle jednej z kilku prezentowanych przez niego wersji zdarzeń w chwili sprzedaży udziału w spółce. Nie ma zatem wątpliwości co do tego, iż taką postawą przyczynił się do swojej obecnej sytuacji. W wyniku własnych decyzji znalazł się w tej sytuacji. Przejęcie udziału w spółce w takich jak wskazano wyżej okolicznościach powinno wzbudzić czujność i stanowić okoliczność skutkującą odstąpieniem od czynności przejęcia udziału w spółce i funkcji członka zarządu spółki. Okoliczności te tylko potwierdzają winę skarżącego zarówno w biernym pełnieniu funkcji członka zarządu i w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie. Okoliczności te wręcz potęgują odpowiedzialność skarżącego, stanowią bowiem dowód niezgodnym z istotą funkcji członka zarządu przejęciem tej funkcji już w momencie jej przejmowania. Od tego już momentu oczywistym było, że wyrażenie przez skarżącego zgodny na pełnienie tej funkcji nie wiązało się z wolą faktycznego kierowania sprawami spółki. W takiej sytuacji skarżący nie może oczekiwać zwolnienia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w czasie formalnego bycia członkiem zarządu spółki właśnie z powołaniem się na "bierne" pełnienie funkcji członka zarządu. Zaakceptowanie takiej sytuacji stworzyłoby precedens dla innych do takiego kształtowania stosunków prawnych, w których ani spółka, ani jej członkowie nie ponosiliby odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych, zamiast tego to cale społeczeństwo – inni podatnicy ponosili by tę odpowiedzialność partycypując w swoisty sposób w ciężarze podatkowym spółki. Nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzut braku weryfikacji przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i uprawnienia organu do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki. Kwestii tej Dyrektor poświęcił 8-9 stronę uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie sposób natomiast odnieść wrażenia, że zarzut ten stanowi częściowo wynik niezrozumienia konsekwencji określonych czynności procesowych organu, jak przykładowo zastosowanie środków egzekucyjnych, a częściowo niedostrzeżenia, że organ stwierdzając przedawnienie za lipiec – sierpień 2019 r. umorzył postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności. Natomiast w zakresie października i listopada 2019 r. słusznie uznał on, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania spółki jako zobowiązania głównego. Za te miesiące termin przedawnienia kończył swój bieg z końcem 2024 r., co zważywszy na datę wydania decyzji odwoławczej w dniu 28 lutego 2025 r., może wskazywać na jej wydanie po upływie terminu przedawnienia. Podnieść jednakże trzeba kilka kwestii. Po pierwsze, decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki ma charakter konstytutywny, dlatego dla orzeczenia w tym przedmiocie wystarczające jest aby decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przed upływem okresu przedawnienia. W tej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu 5 września 2024 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Dyrektor mógł zatem po tym terminie orzekać, o ile - jak to ma miejsce w tej sprawie - nie pogarsza sytuacji podatnika – członka zarządu spółki. Po drugie, skarżący całkowicie pomija, że wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne i w jego ramach organ egzekucyjny dokonał skutecznie zajęć rachunków bankowych: w [...] Bank [...] SA w dniu 30 stycznia 2020 r. i w B sp. z o.o. w dniu 26 lutego 2020 r., w konsekwencji czego bieg terminu przedawnienia został przerwany i zaczął biec od początku, począwszy od dnia następnego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. dch