I SA/Łd 259/10

Dnia 12 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 roku sprawy ze skargi R. i E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił E. i R. małżonkom O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 68.014 zł. Organ ten ustalił, że podatnicy dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2008 r., składając w dniu 27.04.2009 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w którym wykazali należności niezgodne z informacją o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, wystawioną na formularzu PIT-11 przez płatnika Departament Administracyjny MON z siedzibą w W. oraz wykazali kwotę dochodu 131.815,08 zł, która ich zdaniem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.. Dalej organ stwierdził, że Departament Administracyjny MON w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przyjmował uposażenie krajowe i należność zagraniczną, natomiast do pozostałych świadczeń stosował przepisy art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organ ustalił też w oparciu o pismo Ministerstwa Obrony Narodowej i oświadczenie Centrali Wojskowych Misji Pokojowych, że R. O. pełnił zawodową służbę wojskową od dnia 1.08.2006 r. poza granicami kraju w strukturach kierowania NATO, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Na podstawie powyższych ustaleń i w świetle obowiązujących oraz przytoczonych i omówionych w decyzji przepisów ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), wydanych na jej podstawie rozporządzeń – Rady Ministrów z 25.05.2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479), Ministra Obrony Narodowej z 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – organ uznał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę, uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, co miało miejsce w przypadku podatnika, gdyż w trakcie pobytu za granicą nie zmienił się płatnik, którym nadal jest Departament Administracyjny MON, na ten czas nie nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę, a pobyt za granicą w strukturach NATO miał miejsce w ramach pełnienia przez podatnika stosunku służbowego. Kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji E. i R. małżonkowie O. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.. 32 i 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że R. O., będąc wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach NATO – w szkole NATO w Niemczech, realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wzmocnienia państw sojuszniczych, dlatego przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie tegoż przepisu. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie organ II instancji stwierdził, że podatnicy dokonali wspólnego rozliczenia dochodów uzyskanych w 2008 r., składając w dniu 27.04.2009 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008, w którym wykazali kwotę dochodu 131.815,08 zł, która ich zdaniem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Następnie podał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przytaczając przepis art. 21. ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., organ II instancji wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj.: - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób/jednostek poza granicami państwa; - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Następnie wskazując na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) podniósł, że wyznaczenie do służby poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej organ zauważył, że przepisy § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa - dokonują podziału żołnierzy zawodowych wyznaczonych i skierowanych na odrębne kategorie ze względu na cele, w jakich zostali oni wyznaczeni na stanowiska służbowe lub skierowani poza granice państwa. Porównanie regulacji zawartych w tych przepisach z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że unormowania te są ze sobą skorelowane - przepis ustawy podatkowej stanowi bowiem w znacznej części dosłowne przeniesienie fragmentów uregulowania zawartego w § 2 pkt 2 lit. a) i c) ww. rozporządzenia. Prowadzi to do wniosku, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników,tj. m.in. żołnierzy, którzy zostali wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i c) ww. rozporządzenia, nie zaś wszystkich, którym przysługują należności z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Z analizy tych przepisów wynika zatem, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie żołnierzy zawodowych "skierowanych" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie zaś "wyznaczonych" na stanowiska służbowe. Biorąc pod uwagę fakt pełnienia przez podatnika służby wojskowej poza granicami państwa w zakresie organizacji kształcenia oficerów na terenie Niemiec i państw sprzymierzonych organ uznał, że należność zagraniczna wypłacana podatnikowi z tego tytułu nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w decyzji organu odwoławczego E. i R. małżonkowie O. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucili zaskarżonej decyzji : naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, dokonana przez organy podatkowe analiza przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności..... nic do sprawy nie wnosi, gdyż analizowane regulacje dotyczą należności pieniężnych, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, a nadto powyższa analiza została przeprowadzona nieprawidłowo, bowiem podatnik został skierowany na stanowisko służbowe z zaznaczeniem "wykazu stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych", czyli należności były mu wypłacane w związku z jego użyciem poza granicami kraju, a ponadto podatnik wykonywał zadania przyczyniające się do wzrostu gotowości bojowej, a tym samym umacniania sił sojuszniczych oraz zapobiegania skutkom ataków terrorystycznych. Powyższe zdaniem skarżących świadczy o posiadaniu przez skarżącego uprawnienia do korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczyli wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie III SA/Wa 675/08 o podobnym stanie faktycznym, w której uchylono zaskarżoną decyzję organu opierającą się na podobnych argumentach, jak zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) [dalej: p.p.s.a.]. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że kwestia sporna, której rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.): "Wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Dokonując wykładni językowej powyższego przepisu, Sąd uznał, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, przy czym aby skorzystać z tego zwolnienia podatkowego, wymienione w przepisie osoby powinny realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach wymienionych jednostek (wojskowych, policyjnych lub Straży Granicznej). Stwierdzić bowiem należy, że chociaż w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem - co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych - to jednak taki łącznik istnieje. Łącznikiem tym jest słowo "użytych", sformułowane w tym samym przypadku, co słowa : "jednostki wojskowe, policyjne..." tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi więc do wniosku, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. W przeciwnym bowiem razie, gdyby przepis miał dotyczyć również żołnierzy pełniących służbę za granicą "indywidualnie", tj. nie w ramach jednostki wojskowej, wymienione słowo sformułowane byłoby w celowniku i miałoby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje słowo "pełniącym" w dalszej części omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83). W takim wypadku należałoby ten przepis sformułować w ten sposób, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd., tymczasem w przepisie nie występuje to słowo w takim przypadku i dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, słowo "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a w konsekwencji, że żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego, czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi, bowiem ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp. Używać można też np. Sił Zbrojnych RP (vide: tytuł ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie słowa "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji uznanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. niezbędne jest przyjęcie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w wymienionym w tym przepisie celu. Ponadto, gdyby zaakceptować pogląd, że z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta także żołnierz pełniący służbę za granicą niewchodzący w skład jednostki wojskowej, należałoby przyjąć, iż pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) nie określa dalszych przesłanek zwolnienia – bowiem słowo "użytych" odnosiłoby się, w myśl takiego stanowiska, wyłącznie do pracowników jednostek (wojskowych, policyjnych lub Straży Granicznej). Nie sposób też zgodzić się z poglądem, iż racjonalny ustawodawca popełnił aż tak rażący błąd semantyczny, aby wobec policjantów czy żołnierzy, o których mowa w pierwszej części przepisu, użył nieprawidłowego słowa-imiesłowu ("użytych"), i to w niewłaściwym przypadku i w jego postaci biernej, a nie czynnej, zamiast np. pełniącym służbę, wykonującym zadania – tym bardziej, iż w drugiej części przepisu ustawodawca użył właściwego słowa-imiesłowu, we właściwym przypadku i właściwej postaci (czynnej), tj. "pełniącym funkcje". Nie aprobując więc takiej wykładni omawianego przepisu, wymagającej przyjęcia, iż ustawodawca popełnił takie rażące błędy językowe, Sąd w niniejszej sprawie uznał, że z omawianego zwolnienia korzysta żołnierz wchodzący w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa dla realizacji celów określonych w tym przepisie. W ocenie Sądu, taka wykładnia eliminuje ww. błędy językowe i nie jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Z takiej wykładni wynika też, że zarówno żołnierze, policjanci, celnicy, Straż Graniczna, jak też pracownicy, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek (policyjnych, wojskowych..) użytych w określonym celu. Uznać więc należy, że wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. Przy wykładni omawianego przepisu istotne znaczenie ma również wskazany w nim cel użycia jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i innych poza granicami państwa, tj. dla udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. W tym zakresie, nie wydaje się logicznym, aby państwo wysyłało za granicę pojedynczych żołnierzy dla realizacji tak poważnych i niosących różne zagrożenia celów, jednak dla wyjaśnienia tych kwestii nie można poprzestać na takiej konstatacji. Nie byłoby też prawidłowe, aby organy podatkowe dokonywały oceny użycia wymienionych w przepisie podmiotów do wskazanych celów według własnego uznania, posługując się jedynie zapisami zawartymi w tym przepisie, bowiem cel "wysłania" tych podmiotów za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie dla ustalenia tego celu muszą mieć dokumenty wystawione przez odpowiedni, w tym wypadku wojskowy organ, które powinny ten cel określać. Z tego właśnie powodu, dla ustalenia prawidłowej treści takich dokumentów - mając przy tym również na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego – niezbędnym jest sięganie także do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Można przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki korzystał z określeń regulujących takie kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej. Dokonując oceny przedkładanych przez podatnika dokumentów organ podatkowy musiał rozstrzygać, czy użyte w rozkazie określenia "wyznaczenie" lub "skierowanie" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa są określeniami tożsamymi, czy też są ściśle związane z różnymi celami pełnienia takiej służby i czy cele te odpowiadają celom określonym w zwolnieniu podatkowym. Potrzeba takiego rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wynika właśnie z brzmienia omawianego przepisu podatkowego, bowiem w rozkazie personalnym nie muszą znaleźć się określenia wskazujące bezpośrednio cele wymienione w tym przepisie – tak właśnie było w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnik jako żołnierz zawodowy na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, został na okres kadencji od 01.08.2006r. do 31.07.2009 r. zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i "wyznaczony na stanowisko służbowe" Szefa Wydziału [...] w Niemczech. Odpowiedzi na pytanie, co oznaczają takie sformułowania, a przede wszystkim, czy pełnienie służby na takim stanowisku wyczerpuje przesłanki określone w przepisie podatkowym, organ podatkowy musiał więc poszukiwać również w przepisach dotyczących służby wojskowej, a więc poza przepisami podatkowymi. Wyjaśniając zatem znaczenie użytych w przepisie podatkowym i w rozkazie personalnym określeń, zasadnie organy podatkowe w przedmiotowej sprawie odwołały się do wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów regulujących służbę wojskową żołnierzy zawodowych. Przytaczając wydane na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, ze zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) organ zasadnie podniósł, że określono w nich przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. I tak - wyznacza się żołnierza do pełnienia służby na stanowiskach służbowych m.in. "bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych", natomiast kieruje się żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa: 1) jako obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, skcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zauważyć przy tym należy, że przypadki skierowania żołnierza (właśnie "w składzie jednostki wojskowej") określone w pkt. 3 – odsyłające do przepisów ustawy – pokrywają się z celami wymienionymi w pierwszej części analizowanego przepisu podatkowego, natomiast przypadki określone w pkt. 1 – z celami określonymi w drugiej części tego przepisu. Wobec powyższego – zdaniem Sądu - decydujące znaczenie dla organów podatkowych ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysłania" żołnierza za granicę: wyznaczenia albo skierowania, bowiem ta forma decyduje zarazem o celu takiego "wysyłania". Uwzględnianie powyższych zasad, dotyczących pełnienia przez żołnierzy służby za granicą, pozwala organom podatkowym na prawidłowe odczytanie dokumentacji wojskowej związanej ze służbą podatnika i ustalenie, czy na ich podstawie podatnik realizował cele, o których mowa w przepisie podatkowym. W ocenie Sądu, wyniki przytoczonej wykładni systemowej zewnętrznej potwierdzają wnioski wynikające z wykładni językowej omawianego przepisu podatkowego i prowadzą do stwierdzenia, że ze zwolnienia podatkowego korzystają żołnierze jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa do celów wymienionych w tym przepisie, przy czym z ww. przepisów pragmatyki wojskowej wynika dodatkowo, iż dotyczy to w istocie żołnierzy "skierowanych" do takiej służby przez właściwy organ wojskowy i to tylko w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym itd.... Z uprawnienia tego nie korzystają zatem żołnierze niewchodzący w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, "wyznaczeni" przez taki organ do pełnienia służby na stanowisku służbowym za granicą. Powyższe stwierdzenia nie oznaczają zarazem, że w drodze wykładni omawianego przepisu podatkowego organy podatkowe lub sąd wprowadzają do przepisu dodatkową przesłankę zwolnienia, tj. "skierowanie" żołnierza do służby za granicą – nie wymienioną w przepisie. Stwierdzenia te wynikają jedynie z ustalenia, że żołnierz może pełnić służbę za granicą jedynie na podstawie skierowania lub wyznaczenia do takiej służby, są to więc warunki sine qua non pełnienia takiej służby. Zatem to ustawodawca przesądził w jaki sposób i do jakich celów "używani" są żołnierze do służby za granicą, a organ wojskowy decydujący o "wysłaniu" żołnierza do takiej służby, a więc decydujący zarazem o celu tego wysłania, używa więc formy (skierowanie lub wyznaczenie) odpowiadającej takiemu celowi, co – zdaniem Sądu - w istocie nie pozwala organom podatkowym na dokonywanie odmiennych ustaleń w tym zakresie. Jeżeli więc z rozkazu personalnego odnoszącego się do skarżącego podatnika wynika, że został on wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej), to nie korzysta on z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem pełnienie tej służby nie oznaczało – w myśl ww. przepisów "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym, na co powołuje się skarżący podatnik. Wymienione wyżej przepisy "wojskowe" przesłankę "wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych" odnoszą jedynie do użytych w takim celu jednostek wojskowych, a nie do wyznaczanych indywidualnie żołnierzy (niezależnie od pełnionego stanowiska). W tym zakresie organy podatkowe, uprawnione do wykładni omawianego przepisu podatkowego, nie mogą jednak dokonywać tej wykładni w sposób sprzeczny z wymienionymi przepisami "wojskowymi" i wbrew tym przepisom, na podstawie własnego przekonania uznać, że skarżący jednak "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w szkole NATO w Niemczech. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że przyjęte w przepisach dotyczących sił zbrojnych unormowanie, iż państwo wzmacnia siły państw sojuszniczych jedynie poprzez użycie do tych celów jednostek wojskowych, a nie "wyznaczonych" indywidualnie do takiej służby żołnierzy, miałoby być inaczej rozumiane w ww. przepisie podatkowym i że to organ podatkowy samodzielnie miałby ustalać, czy wyznaczony przez organ wojskowy żołnierz indywidualnie "wzmacniał" siły państw sojuszniczych – wbrew ww. przepisom i dokumentom wydanym przez uprawniony organ wojskowy, wyznaczający żołnierza do służby za granicą. Ponadto stwierdzić należy, że składowi sądzącemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki (także prawomocne) sądów administracyjnych (w tym wskazany przez skarżących), w których wyrażono pogląd, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się także do żołnierzy wysyłanych indywidualnie (nie w składzie jednostki wojskowej) do służby za granicę w celach wymienionych w tym przepisie. Z powodów podanych powyżej w rozważaniach Sąd takich poglądów nie podzielił. Z takich też powodów Sąd podzielił odmienne poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, w tym w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 28.05.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 650/08, z 10.10.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 661/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.09.2009 r. sygn. akt II FSK 185/09. Reasumując należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja opowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. J.Z.