I SA/Łd 26/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.. oddala skargę. I SA/Łd 26/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...].06.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie 466.601zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2008 o kwotę 400.006,10zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: * Przedsiębiorstwo B G. O. z siedzibą w Ł., ul. C na łączną kwotę netto 267.700 zł, * P.P.H.U. D T. S. z siedzibą w Ł., Pl. E na łączną kwotę netto 61.506,10zł oraz * Kancelarię Podatkową F P. N. z siedzibą w Ł., ul. G na łączną kwotę netto 70.800 zł, które wg ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji pismem z dnia 24.06.2013r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym zakwestionował ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: * ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 192 * ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1. Nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję UKS z [...] czerwca 2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B G. O. z siedzibą w Ł. organ stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy kierowały się całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano, że na zgromadzony materiał dowodowy składają się zarówno dowody w sposób bezpośredni odnoszące się do spółki A, faktury wystawione na rzecz skarżącej przez B G. O. w badanym okresie, protokół przesłuchania G. O. z dnia 10.02.2011 r. sporządzony w delegaturze ABW w Ł., czy prawomocne decyzje UKS z [...] czerwca 2012 r. oraz [...].01.2013 r. dotyczące wystawionych przez G. O. faktur na rzecz spółki. Organ wskazał, że w 2008 r. firma G. O. wystawiła na rzecz strony 9 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Fakt ten potwierdził w swoich zeznaniach G. O., który stwierdził, iż faktury były wystawiane na polecenie J. M. Za każdą wystawioną fakturę G. O. otrzymywał od 5 % do 8% jej wartości. Świadek oświadczył ponadto, że w 2008 roku nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych oraz sprzętu specjalistycznego. Organ stwierdził, iż wobec powyższych ustaleń usiłowano kilkakrotnie przesłuchać prezesa spółki A - Ł. K., jednak bezskutecznie, co w ocenie organu oznacza, iż świadek dobrowolnie zrezygnował ze składania wyjaśnień i przedstawienie ewentualnych dowodów mogących podważyć dotychczasowe ustalenia organu I instancji. Wobec powyższego podniesiony w odwołaniu zarzut orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego należy uznać za bezpodstawny. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. organ I instancji odmówił ponownego przesłuchania G. O. i J. M. uznając, iż G. O. wielokrotnie w zeznaniach potwierdzał fikcyjność wystawianych faktur, natomiast w odniesieniu do drugiego ze świadków organ stwierdził, że jego zeznania nie pełnią kluczowej roli w niniejszej sprawie, gdyż zebrany materiał dowodowy potwierdza jego rolę jako pośrednika w przekazywaniu faktur, co dla dowodzenia faktu realizacji usług przez G. O. pozostaje bez znaczenia. Podsumowując organ odwoławczy uznał, iż w toku postępowania w sposób jednoznaczny dowiedziono, iż faktury wystawione przez firmę B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co w konsekwencji wyklucza by mogły one dać możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. W odniesieniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU D T. S. z siedzibą w Ł. organ stwierdził, iż dotyczyły one zakupu sprzętu komputerowego, mebli biurowych oraz obsługi IT. Z protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 10.06.2011 r. wynika, iż T. S. zeznał, że wystawione w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione na prośbę prezesa spółki A – Ł. K. Świadek zeznał również, że także na prośbę prezesa założona została firma PPHU D. Świadek zeznał, iż otrzymywał 20% obrotów założonej przez siebie firmy i ze wszystkich pieniędzy rozliczał się z Ł. K., z tym, że od 2008 r. współpraca nie układała się dobrze, a on sam wraz z pracownikami zmienili profil działania i na własną rękę poszukiwali klientów. Wtedy też Ł. K. zaprzestał finansowania firmy D. W związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ I instancji czterokrotnie, bez rezultatu, wzywał Ł. K. na przesłuchanie w charakterze strony. Wobec powyższego i w sytuacji nieprzedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów podważających ustalenia organu I instancji Dyrektor IS w Ł. za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strony kwotę 61.506, 10 zł uznając, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU D nie spełniają wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. Za niezasadne uznano również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Podatkową F P. N., Ł., ul. G w kwocie 70.800 zł netto. Ustalono, iż faktury te dotyczyły doradztwa podatkowo-finansowego nie objętego żadną umową. Doradca podatkowy będący jednocześnie pełnomocnikiem strony w toku postępowania oświadczył, iż dowodem realizacji usług objętych ww. fakturami jest zgodne oświadczenie stron. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 marca 2013 r. P. N. oświadczył, iż zgodnie z art. 37 § 1 ustawy o doradztwie podatkowym i art. 180 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego odmawia złożenia zeznań ze względu na ustawowo chronioną tajemnicę zawodową. W odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 19 marca 2013 r. wzywające P. N. do wskazania zakresu świadczonych usług, ich formy, dowodów potwierdzających realizację umowy, momentu wystawiania faktur oraz osoby dokonującej zapłaty za faktury P. N. wyjaśnił, iż umowa miała charakter ustny, nie ma dowodów realizacji umowy, ponieważ miały one charakter poufny i po jej realizacji zostały zniszczone, a realizacją umów zajmował się osobiście wraz ze swoimi pracownikami. Oświadczył, że faktury były wystawiane sukcesywnie, w miarę realizacji umowy, a zapłaty dokonywał osobiście Ł. K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazując na naruszenie: - art. 15 ust 1. u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez A faktur wystawionych przez B G. O., PPHU D T. S. i Kancelarię Podatkową F P. N. pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez: niepodjęcie wszelkich środków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który został w przeważającej części zgromadzony i zmanipulowany w toku innych postępowań, a także pomijanie wniosków strony, przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą, a także naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść spółki. Pełnomocnik zarzucił również wydanej decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, stwierdzając, że jest ono ograniczone do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B G. O., P.P.H.U. D T. S. i Kancelarię Podatkową F P. N. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do takiego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie mogą być zeznania złożone przez G. O. w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu podatkowym. W swoich zeznaniach G. O. szczegółowo opisał mechanizm wystawiania "pustych" faktur i jednoznacznie wskazał, że faktury wystawione przez niego w 2008 r. na rzecz strony skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania świadka odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych potwierdzają fakt wystawiania fikcyjnych faktur w latach 2007-2010, brak ewidencji środków trwałych, czy też brak specjalistycznych urządzeń oraz maszyn, a także wskazują na to, że G. O. nie zatrudniał pracowników. Nie było więc podstaw, aby zeznaniom tego świadka odmówić wiarygodności. Z uwagi na zebrany i jednoznaczny materiał dowodowy odnoszący się do działalności G. O. organy podatkowe były uprawnione do odmowy kolejnego przesłuchania tego świadka na takie same okoliczności. Strona nie wskazała na żadne nowe okoliczności, które miałby potwierdzić wskazany świadek. Należy też zauważyć, że decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej określił G. O. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miedzy innymi w związku z wystawieniem spornych faktur na rzecz spółki A, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. Na podstawie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało obowiązki strony pominąć, wobec tego stan taki powinien również uwzględnić w innych postępowaniach, które pozostają w związku z przedmiotem sprawy rozstrzygniętym decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., która funkcjonuje w obrocie prawnym. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w Ł. nie mógł więc ustalić, że sporne faktury wystawione przez G. O. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydane w stosunku do G. O. korzystają też ze szczególnej mocy dowodowej, jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Przesłuchany w charakterze świadka T. S. – właściciel firmy P.P.H.U. D szczegółowo opisał zasady współpracy z Ł. K. – Prezesem skarżącej spółki. Świadek wskazał w szczególności, które faktury zostały wystawione na wyraźną prośbę Ł. K. i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających na przyjęcie, że usługi i dostawy wyszczególnione w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Prezes skarżącej spółki – mimo kilkukrotnych wezwań – nie stawił się na przesłuchanie i nie złożył zeznań potwierdzających wykonanie usług, czy dostaw. Organy nie dysponowały więc dowodami mogącymi potwierdzić rzeczywiste dokonanie operacji gospodarczych i w tej sytuacji były upoważnione do przyjęcia, że operacje te nie miały miejsca. W toku postępowania zakwestionowano jedynie te faktury, które świadek jednoznacznie wskazał, że odnoszą się do czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Trudno podzielić pogląd strony skarżącej, że świadek złożył zeznania w wyniku konfliktu z Ł. K., skoro te zeznania narażają również świadka na konsekwencje związane z wystawianiem faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko poniesienie określonego wydatku, ale także jego związek z przychodem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Podatkową F za doradztwo podatkowo-finansowe nie objęte umową. Mimo wezwania organu strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynika, że takie usługi zostały wykonane. Jedynym dowodem realizacji spornych umów jest oświadczenie stron, co w ocenie skarżącej jest wystarczające. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że w przypadku usług doradztwa podatkowo-finansowego (czy innych usług niematerialnych) organy nie miałyby żadnej możliwości weryfikacji takich kosztów. Strona powołująca się na poniesienie takich wydatków jest zobowiązana do wskazania okoliczności i dowodów niezbędnych do weryfikacji poniesionych wydatków, które nie mogą pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Skarżąca spółka nie przedstawiła zarówno umów dotyczących wykonania spornych usług, czy innych dowodów na ich wykonanie (opracowań, opinii itp.). Oczywiście strona może takie dowody zniszczyć, ale wówczas nie może skutecznie domagać się uznania wydatków za usługi, których wykonanie nie zostało w żaden sposób potwierdzone, za koszty uzyskania przychodów. Doradca podatkowy jest obowiązany zachować w tajemnicy fakty i informacje, z którymi zapoznał się w związku z wykonywaniem zawodu (art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym). Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od obowiązku wykazania, że usługi zostały wykonane oraz, że pozostają w związku z przychodem (mają wpływ na osiągnięcie, zachowanie czy zabezpieczenie źródeł przychodów). Doradca podatkowy, który nie działa we własnym imieniu, tylko reprezentuje stronę jest zobowiązany w imieniu strony przedstawić dowody na wykonanie usług, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie strona nie przedstawiła dowodów na wykonanie spornych usług doradztwa podatkowo-finansowego, nie wykazała też, aby miały one wpływ na osiągniecie, zachowanie, czy zabezpieczenie przychodów. W tej sytuacji organy były uprawnione do zakwestionowania prawa strony do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza też przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. m.m.